CC BY
303
М.Ю. Брюханов
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет»
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА ФАЛЬСИФИКАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Современный этап глобального экономического развития характеризуется важностью информационной составляющей. Информация окружает делового человека повсюду, масштабы ее поистине астрономические — например, информационное агентство Bloomberg распространяет финансовую информацию более чем 16 тысячам пользователей каждую минуту*.
Другая тенденция современности — развитие фондовых рынков и повышение конкуренции. Рост конкуренции приводит к ограниченности факторов производства: квалифицированных трудовых ресурсов, натуральных ресурсов, финансовых и информационных ресурсов. Достичь превосходства над конкурентом естественным путем значительно сложнее, чем за счет неосязаемого средства — информации. Именно в конце XX—начале XXI века особую актуальность приобрели явления, связанные с привлечением информации, в том числе коммерческий и личный шпионаж, переманивание наиболее талантливых и перспективных сотрудников конкурента, нарушение авторских и патентных прав и пр. Важную роль играет и обратный информационный поток: предоставление информации в выгодном для компании свете.
Основным признанным информационным каналом взаимодействия бизнеса и общества продолжает оставаться финансовая отчетность компании. К сожалению, финансовая отчетность не совершенна. Не совершенен и бумажный формат представления, который влечет значительный объем ручной обработки материала, затрудняет восприятие и анализ информации, содержащейся в финансовой отчетности. Сроки представления отчетности пользователям запаздывают, а предоставление финансовой информации, отличной от прогнозов аналитиков, может обернуться резким снижением капитализации, а возможно, и кризисом индустрии, в которой компания осуществляет деятельность, или даже кризисом национального рынка. Вместе с тем предоставление информации, которая более благоприятна по сравнению с прогнозами, может повлечь рост стоимости акций, а следовательно, привести к снижению стои-
* Young M.R. Accounting Irregularities and Financial Fraud. Aspen Law & Business:
2005. Р. 306.
мости привлечения заемных средств и прочим благоприятным для компании и ее руководства эффектам. Зачастую достигается это за счет фальсификации финансовой отчетности.
Фальсификация финансовой отчетности — сложная и малоизученная проблема бухгалтерского учета. Проблеме фальсификации отчетности подвержены даже компании стран с развитой рыночной экономикой (Европа, США), где правовые и профессиональные традиции в области бухгалтерского учета насчитывают более чем столетнюю историю. Актуальна данная проблема и для России, где до настоящего времени не сформировалось сильного профессионального сообщества, система бухгалтерского учета подвергается постоянному реформированию, крупные компании нацелены на переход к учету по международным стандартам, и все это сопровождается острой нехваткой специалистов. Помимо влияния на ожидания пользователей финансовой отчетности фальсификация отчетности может быть нацелена на занижение налоговой базы, участие в государственных тендерах и т.п. Учитывая масштабы коррупции, можно только догадываться, сколь велико число российских компаний, манипулирующих данными финансовой отчетности.
Экономическую природу мошенничества в финансовой отчетности можно объяснить, основываясь на теории агентских отношений. Тот факт, что акционеры делегируют право принятия решений по широкому кругу вопросов руководству компании, приводит к конфликту интересов. Например, за счет использования такого права руководство компании может позволить себе различные блага: например, наличие частного самолета, расположение штаб-квартиры компании в престижном районе, роскошная обстановка офисных помещений и пр. Причем приобретение таких благ может не соответствовать интересам акционеров компании. По мнению ряда зарубежных специалистов, в подобной ситуации целью деятельности руководства становится не максимизация прибыли акционеров, а увеличение управляемого бизнеса для обеспечения разнообразных личных благ*. В отдельных случаях руководство компании может пойти на присвоение активов компании, заключение коммерческих сделок в личных интересах. Чаще всего это бывает возможно при неэффективном контроле за действиями руководства компании и, как правило, приводит к фальсификации финансовой отчетности.
Фальсификация финансовой отчетности — комплексное понятие, которое следует рассматривать, принимая во внимание правовой, бухгалтерский, налоговый и этический аспекты.
* Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент. СПб.: Экономическая школа,
2005. С. 24.
Правовое понятие фальсификации финансовой отчетности как вида мошенничества дано в VIII разделе Уголовного кодекса РФ «Преступления в сфере экономики». Уголовный кодекс определяет мошенничество как хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Однако мошенничество экономическое давно уже вышло за рамки простого хищения имущества либо обманного приобретения права на чужое имущество. Несмотря на опосредованную связь с указанными выше юридическими событиями, фальсификация финансовой отчетности затрагивает широкий диапазон экономической деятельности, наносит существенный вред собственникам компании и при этом может не подпадать под квалификацию уголовного деяния.
Проблематика фальсификации финансовой отчетности поднималась еще в начале и середине минувшего века отечественными учеными. В частности, И.Р. Николаев выделял действительную и субъективную «ценность» отчетных данных*. П. Герстнер говорил о необходимости исправления затемненных (неясных) балансов**. В ряде публикаций отмечалось, что балансы и счета прибылей и убытков капиталистических фирм во многих отношениях отступают от истины***. В той или иной степени вопросы фальсификации финансовой отчетности поднимались в трудах Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина, а также Р.Я. Вейцмана. Однако фальсификация финансовой отчетности на современном этапе происходит на фоне процессов глобализации и в условиях глобального фондового рынка, что обусловливает принципиально иной характер фальсификации по сравнению с началом и серединой ХХ века.
Обратимся к опыту Соединенных Штатов, которые одними из первых на современном этапе заострили внимание на подобном опасном явлении. Ввиду развитости фондового рынка страна столкнулась с объективной необходимостью создания эффективной системы предотвращения мошенничества в финансовой отчетности. В результате Америка на сегодняшний день обладает наиболее значительным опытом в этой сфере. Попытки определить фальсификацию финансовой отчетности были предприняты американскими учеными еще в 1980 г., когда Эллиот и Виллингейм обратили серьезное внимание на существование мошенничества в финансовой отчетности.
Исторически правовая квалификация фальсификации финансовой отчетности в США осуществлялась за счет расширения понятия «фальсификация». Американская правовая система квалифицирует мошенничество как «родовое понятие, объединяющее различные средства, которые человек может искусно
* Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование,
1926. С. 41.
** Герстнер П. Анализ баланса. М.: Экономическая жизнь, 1926. С. 51.
*** Балансы капиталистических предприятий и их анализ. М.: Внешторгиздат, 1962. С. 4.
придумать и к которым обращается, чтобы получить преимущество перед другим человеком за счет подложных оферт, подавления правды, всевозможных трюков, хитростей, притворств и любых других подобных способов осуществления обмана»*. Как видим, данное понятие намного шире определения, приведенного в Уголовном кодексе РФ, и выходит за рамки хищения или приобретения прав на чужое имущество.
Вместе с тем возникает проблема выделения из родового понятия «мошенничество» видового — «фальсификация финансовой отчетности». В российском законодательстве непосредственно понятию «фальсификация финансовой отчетности» на настоящий момент времени определения не дано. Это можно объяснить тем, что фальсификация финансовой отчетности чаще всего осуществляется в рамках бухгалтерских стандартов и требований законодательства, а поэтому с правовой точки зрения может и не являться правонарушением. Как показывает практика применения бухгалтерских стандартов, пространство для махинаций слишком велико. С одной стороны, компании стремятся выбрать подходящую альтернативу, чтобы продемонстрировать свое финансовое положение с лучшей стороны, с другой — грань между стремлением показать себя с лучшей стороны и фальсификацией финансовой отчетности очень тонка.
В связи с упомянутыми особенностями фальсификации финансовой отчетности профессиональное бухгалтерское сообщество, напротив, пошло по пути обособления понятия «фальсификации финансовой отчетности» от «мошенничества» в целом ввиду наличия специфических особенностей мошенничества в финансовой отчетности.
Например, Ассоциация сертифицированных бухгалтеров по обнаружению мошенничества в финансовой отчетности определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности или данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности**.
Национальная комиссия США по фальсификации финансовой отчетности (COSO) определяет фальсификацию финансовой отчетности как «умышленное или неумышленное действие либо бездействие, которое приводит к существенному искажению показателей финансовой отчетности»***.
* Johnson V. McDonald, 170 Oklahoma. 2004. Р. 150.
** Association of Certified Fraud Examiners. Cooking the Books: What Every Accountant
Should Know About the Fraud. Self-Study Workbook: Austin, TX, 2007. Р. 8.
*** National Commission on Fraudulent Financial Reporting. Report of the National
Commission on Fraudulent Financial Reporting // www.coso.org/publications
В научных монографиях приводятся несколько иные определения мошенничества в финансовой отчетности. В частности, Торхилл и Вэллс трактуют фальсификацию финансовой отчетности как действие, которое совершается руководством компании с целью фальсификации финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов*.
Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию финансовой отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом эти действия прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью**.
Однако привести точное и «всеобъемлющее» определение фальсификации финансовой отчетности представляется затруднительным ввиду комплексности данного понятия. До недавнего времени в бухгалтерской профессии вообще не применялся термин «фальсификация финансовой отчетности» в профессиональных стандартах. Вместо слова «фальсификация» использовались такие словосочетания, как «преднамеренные ошибки» и «нарушение стандартов».
С нашей точки зрения, наиболее лаконичное и вместе с тем емкое определение фальсификации финансовой отчетности приводится в аудиторском стандарте США, который определяет фальсификацию финансовой отчетности как «преднамеренные искажения или упущения в раскрытии в финансовой отчетности»***.
Если обобщить приведенные выше определения, то можно выделить следующие специфические черты:
• фальсификация финансовой отчетности, как и любое мошенничество, — это предумышленное действие по обману другого человека (группы людей);
• фальсификация финансовой отчетности наносит пользователям отчетности определенный вред;
• фальсификация финансовой отчетности — чаще всего действие или бездействие, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.
* Thorhill W.T., Wells J.T. Fraud terminology Reference Guide. Association
of Certified Fraud Examiners, Austin, TX. 1993. Р. 28.
** Institute of Internal Auditors. The Institute of Internal Auditors Reports on Fraud.
FL, 1986. Р. 15.
*** SAS 99 «Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit».
Фальсификация финансовой отчетности может также различаться в зависимости от круга лиц, к ней причастных. Например, и кладовщик, исказивший документы складского учета, и высшее руководство компании, одобрившее применение схем забалансового финансирования, совершают акт мошенничества. Однако если махинации на уровне кладовщика не влекут существенного искажения финансовой отчетности, то схемы, одобряемые на высшем уровне руководства, зачастую приводят не только к искажениям в финансовой отчетности, но и к потере компанией репутации и, как следствие, существенному снижению рыночной капитализации. Именно поэтому в ряде исследований фальсификация финансовой отчетности отождествляется с управленческим мошенничеством, которое совершает руководство компании*. Данный тезис в определенной степени представляется справедливым, поскольку руководство компании несет ответственность за подготовку финансовой отчетности и именно руководство компании отвечает за достоверность показателей и качество подготавливаемой отчетности.
Подобной классификации придерживается и ряд других специалистов. В их числе такие ученые, как Эллиот, Виллингейм, Робертсон, которые рассматривают управленческое мошенничество и фальсификацию финансовой отчетности как тождественные понятия, обосновывая это тем, что фальсификация финансовой отчетности обычно осуществляется с согласия или при осведомленности руководства компании.
Эллиот и Виллингейм определяют фальсификацию финансовой отчетности как «умышленное мошенничество, которое совершено руководством компании и наносит вред инвесторам и кредиторам за счет существенного искажения финансовой отчетности»**. Робертсон полагает, что фальсификация финансовой отчетности — это «умышленные действия руководства компании по искажению показателей финансовой отчетности с целью введения в заблуждение инвесторов»***.
Недостаток приведенных выше определений заключается в том, что они сосредоточивают внимание только на одной группе жертв фальсификации финансовой отчетности — внешних пользователях. Это миноритарные акционеры, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели, государственные органы, внешние аудиторы, юридические службы, андеррайтеры, депозитарии, а также любые другие пользователи, которых интересует финансовая отчетность компании. Однако пострадать от некачественной финансовой отчетности могут
* Zabiholah R. Financial Statement Fraud. John Wiley & Sons, 2002. Р. 3.
** Elliott R.K., Willingham J.J. Management Fraud: Detection and Deterrence.
N.Y.: Petrocelli Books, 1980. Р. 53.
*** Robertson J.C. Fraud Examination for Managers and Auditors. Austin,
TX: Viesca Books, 2000. Р. 46.
также и внутренние пользователи, включая сотрудников компании, внутренних аудиторов, аудиторский комитет, руководство и крупных собственников компании. Внутренние пользователи финансовой отчетности могут нести потери как финансовые, так и нефинансовые, — например, потеря репутации. Но, как показывает практика, внешние пользователи финансовой отчетности страдают в результате ее фальсификации куда более значительно, чем внутренние.
Американская Ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества (АНСБ) выделяет три подвида фальсификации финансовой отчетности: присвоение активов, непосредственно фальсификация финансовых отчетов и коррупция на предприятии (взятки, «откаты» и т.п.)*. Эти подвиды мошенничества в финансовой отчетности тесно связаны. Так, например, любое коррумпированное деяние с целью передать заинтересованным сторонам активы компании приводит к махинациям в финансовой отчетности. Развивая эту мысль, можно прийти к выводу, что фальсификацию финансовой отчетности правильнее рассматривать как часть общего понятия «экономическое мошенничество». В рамках экономического мошенничества выделяются две подкатегории: коррупционное мошенничество и фальсификация финансовой отчетности.
Коррупционное экономическое мошенничество совершается в целях сугубо личного обогащения, присвоения активов предприятия или приобретения прочих экономических благ в ущерб деятельности компании. Коррупционное мошенничество представляет собой достаточно известное для общества явление и предусматривает законодательную ответственность (например, ст. 159 Уголовного кодекса РФ), а доказательством экономического мошенничества занимаются компетентные органы.
Фальсификацию финансовой отчетности, на наш взгляд, следовало бы определять как умышленное искажение либо упущение величин или раскрытий информации в финансовой отчетности с целью обмана или введения в заблуждение внутренних и внешних пользователей. Фальсификация финансовой отчетности может совершаться как руководством компании (управленческое мошенничество), так и отдельными сотрудниками. Мошенничество сотрудников должно пресекаться службой внутреннего контроля компании. Заметим, однако, что подобный вид мошенничества присущ практически любой компании и едва ли искореним. Степень его влияния на показатели финансовой отчетности зависит в том числе и от эффективности действий службы внутреннего контроля.
* Association of Certified Fraud Examiners. Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse (The Walls Report). ACFE, Austin, TX, 2006. Р. 12.
Особый интерес для изучения представляет управленческое мошенничество в финансовой отчетности. Данный вид мошенничества совершается на уровне руководства компании, тщательно маскируется и осуществляется, практически не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов.
Возникает вопрос, кто должен контролировать подобное мошенничество и как его предотвращать, поскольку последствия совершения мошенничества в финансовой отчетности могут быть существенными не только для отдельной компании.
Статистические данные также предоставляют весомые основания для того, чтобы обратиться к исследованию управленческого мошенничества в финансовой отчетности. По данным АНСБ, в 2006 г. распределение мошенничества в финансовой отчетности по частоте совершения различными субъектами и по средней величине мошенничества в зависимости от занимаемой позиции было следующим (см. диагр. 1).
Диаграмма 1. Частота совершения мошенничества в финансовой отчетности различными субъектами*
□ Собственники
□ Руководство
□ Сотрудники
0% 10% 20% 30% 40% 50%
* Сумма процентов больше 100 из-за того, что один и тот же человек может относиться к различным категориям.
Распределение случаев мошенничества по частоте их совершения различными субъектами, отраженное на диаграмме 2, представляется закономерным. Как уже отмечалось, мелкое и среднее мошенничество совершается рядовыми сотрудниками компании повсеместно. По отношению к общему числу случаев мошенничества управленческое мошенничество составляет сопоставимую долю (около 41 %).
Диаграмма 2. Средняя величина совершаемого мошенничества в финансовой отчетности в зависимости от занимаемой позиции, тыс. долл.
□ Собственники
□ Руководство
□ Сотрудники
$0 $200 $400 $600 $800 $1000 $1200
Общая картина существенно изменяется, когда речь заходит о величине совершенного мошенничества. В данном случае все происходит с точностью до наоборот. В среднем, размер отдельного случая мошенничества, совершаемого рядовым сотрудником, более чем в 14 раз ниже размера мошенничества, совершаемого руководством или собственниками компании.
Для наглядности приведем случай мошенничества в финансовой отчетности, когда инициатором такого мошенничества являлся руководитель, который вместе с тем был и собственником пакета акций компании. По результатам проведенного в 2004 г. расследования Tyson Foods Inc., компания с годовой выручкой более 25 млрд. долл. была уличена Комиссией по ценным бумагам и биржам США в совершении мошенничества*. Дональд Тайсон в бытность генеральным директором и собственником пакета акций компании запрещал вносить в финансовую отчетность раскрытие информации о доходах, выплаченных ему и членам его семьи. За 2001—2003 гг. ущерб, нанесенный акционерам, составил более 10 млн. долл. — именно такую сумму необоснованных выплат Тайсон запретил раскрывать в финансовой отчетности.
Давая определение понятию мошенничества в финансовой отчетности, нельзя не остановиться на профессиональной ответственности за присутствие в финансовой отчетности компании данных, искаженных вследствие мошенничества. Традиционно ответственными за обнаружение мошенничества в финансовой отчетности считались внешние аудиторы. После того как в результате банкротства компании Enron исчезла одна из пяти крупнейших аудиторских компаний «Arthur Andersen», партнерам которой были предъявлены многомиллионные иски, данная ситуация изменилась.
* Administrative Proceeding file № 3-11917. 28 апр. 2005 г. // www.sec.gov
$1000
$218
$78
В декабре 2004 г. вступил в силу регулятивный акт в области мошенничества в финансовой отчетности — международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по обнаружению мошенничества в финансовой отчетности». Данным стандартом основная ответственность за обнаружение и предотвращение мошенничества в финансовой отчетности возлагается на руководство компании. Внешние аудиторы несут ответственность только за то, чтобы в отчетности не было существенных искажений, причиной которых может являться в том числе и мошенничество в финансовой отчетности. В стандарте также указывается на то, что аудитор не может дать абсолютной гарантии отсутствия в финансовой отчетности существенных искажений, причиной которых является мошенничество*. Вместе с тем фактически ответственность за совершенное финансовое мошенничество ложится на всю информационную цепочку по подготовке отчетности: совет директоров, аудиторский комитет, исполнительный орган компании, а также на внутренних и внешних аудиторов.
В современном глобализированном мире мошенничество в финансовой отчетности становится выбором многих корпораций. Выгоды от мошенничества в финансовой отчетности для отдельно взятой компании огромны, в то время как вред минимален, поскольку вероятность обнаружения невелика, а наказание в большинстве стран не серьезно.
О мошенничестве в финансовой отчетности зачастую становится известно из сообщений средств массовой информации. Новостные сводки бросили тень на репутацию таких экономических гигантов, как Lucent, Xerox, Rite Aid, Enron, Merrill Lynch, относительно недавно обвиненных Комиссией по ценным бумагам США в совершении мошенничества в финансовой отчетности**. Высшее руководство, включая генеральных и финансовых директоров этих компаний, было уличено в мошенничестве и понесло наказание. Случаи финансового мошенничества в отчетности таких крупных компаний вызывают серьезные опасения относительно честности и надежности процесса подготовки финансовой отчетности. Такие процессы существенно повышают актуальность реформирования системы корпоративного управления в целях предотвращения и обнаружения мошенничества в финансовой отчетности.
* ISA 240. “The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in Audit of Financial Statements”.
www.sec.gov
