CC BY
177
УДК 657.1
Моделирование учета доходов и расходов по договору строительного подряда в соответствии со стандартами бухгалтерского учета
ЗЫРЯНОВА ТАТЬЯНА ВЛАДИМИРОВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Екатеринбург, Россия
E-mail: tatyana.zyrianova@uapa.ru КОКШАРОВА ЕЛЕНА ЕВГЕНЬЕВНА,
магистрант программы «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Екатеринбург, Россия E-mail: 2422631@ mail.ru
аннотация
Проблема отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов по договору строительного подряда влияет на создание эффективной системы управления инвестиционной деятельностью у субъектов строительства и приобретает в последнее время еще большую актуальность.
В статье с помощью системного метода, метода моделирования проанализированы различные аспекты учета у субъектов строительства в соответствии со стандартами бухгалтерского учета инвестиционной деятельности.
В результате сравнения двух Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) необходимо отметить, что ПБУ 2/2008, введенное в действие вместо ПБУ 2/94, по своему содержанию близко к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 11. Это указывает на то, что Правительство Российской Федерации осуществляет программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, и это не может не сказаться благоприятным образом на сотрудничестве российских строительных организаций с иностранными компаниями.
Но, вместе с тем, в ПБУ 2/2008 отсутствуют указания о порядке бухгалтерского учета у заказчика-застройщика, хотя формирование первоначальной стоимости объектов строительства формируется у заказчика. Кроме того, с отменой ПБУ 2/94 по некоторым вопросам старые нормы отменены, а новые не установлены, в частности нормы капитальных вложений при осуществлении строительных работ «хозяйственным» способом. В наглядной форме в виде таблиц и моделей, составленных авторами, проведена сравнительная характеристика основных положений, связанных с учетом доходов и расходов по договору строительного подряда, представлена авторская позиция.
Приведен пример расходов строительной организации при участии в электронном аукционе на примере бюджетного образовательного учреждения по выполнению ремонтных работ.
Сделан вывод о том, что в современных условиях в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности и обновлением нормативно-правовой базы в отечественном учете необходимо своевременно реагировать на все изменения и достоверно отражать финансовые результаты в строительстве. Ключевые слова: договор строительного подряда; доходы; расходы; модели; аукцион; начальная цена контракта.
Revenue and Expense Scenarios under Construction Contract in Compliance with Accounting Standards
TATYANA V. ZYRYANOVA,
Doctor of economic Sciences, Professor, Head of Accounting, Analysis and Audit Department, the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Ekaterinburg, Russia E-mail: tatyana.zyrianova@uapa.ru
ELENA E. KOKSHAROVA,
Master's degree student of the «Accounting, Analysis and Audit» program of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Ekaterinburg, Russia E-mail: 2422631@ mail.ru
abstract
The issue of income and expense accounting under the building contract affects the implementation of an effective investment management system of the construction subjects and has lately become more and more relevant. In this paper various aspects of construction subjects accounting are analysed by means of a system method, a method of modeling according to accounting standards of investment activity.
As a result of comparing two accounting regulations it should be noted that AR 2/2008 entered into force instead of AR 2/94 is close to IAS 11 in terms of content. This indicates that the Russian government is implementing the Accounting Reform program in accordance with IFRS, and it cannot but affects favorably the cooperation between the Russian construction companies and foreign companies.
However, at the same time PBU 2/2008 lacks indication of the accounting order at the customer-builder's, although the original construction cost is formed by the customer. In addition, with the abolition of AR 2/94 the old rules for certain issues are cancelled and the new ones have not been established, in particular, the rules of capital investment with own-account construction.
In a graphic form and in the form of tables and models compiled by the authors, a comparative description of the main provisions relating to the income and expense accounting under the construction contract is provided and the author's position is established.
The case of the construction organization expenses with the participation in an electronic auction is given on the example of the budgetary educational institution engaged in repair work.
It is concluded that in the current conditions as a result of adopting IFRS and updating legislative framework in the national accounting it is vital to promptly respond to all the changes and fairly reflect the financial results in construction.
Keywords: the construction contract; income; expenses; models; auction; the starting price of the contract.
Современная рыночная экономика является сложным механизмом, в котором взаимодействует большое количество субъектов различных видов экономической деятельности, и одним из значимых из них является строительство [1].
Между экономическими субъектами в строительной сфере происходит множество хозяйственных операций, и основными задачами при ведении бухгалтерского учета расчетов между субъектами являются:
• контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, а также формирование полной и достоверной информации о состоянии расчетов за выполненные работы и оказанные услуги,
обеспечение этой информацией внутренних пользователей бухгалтерской отчетности — руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации и внешних пользователей — инвесторов, кредиторов и других пользователей бухгалтерской отчетности;
• контроль за состоянием дебиторской и кредиторской задолженности, своевременная выверка расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности;
• контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с подрядчиками, заказчиками и другими участниками процесса строительства.
При решении поставленных задач важное значение имеет правильность записей фактов хозяйственной деятельности в документах и регистрах бухгалтерского учета, которые сгруппированы на счетах бухгалтерского учета.
Факт хозяйственной деятельности строительной организации оформляется договором строительного подряда — документом, в котором четко и достаточно подробно отражены взаимные обязательства и ответственность сторон договора. При учете этих договоров необходимо проверять правильность применения положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
В современных условиях рыночной экономики договор строительного подряда изменяется в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и находит практическое применение для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на систему учета и статистики, принятую в международной практике, было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) (далее — ПБУ 2/94)1.
В 1998 г. постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [2].
Бухгалтерский стандарт ПБУ 2/94 не в полной мере отвечал требованиям МСФО, и было принято решение о создании нового документа по вопросам учета договоров на строительство. С 01.01.2009 введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (далее — ПБУ 2/2008)2. Этот документ основан на принципах, содержащихся в МСФО, в частности МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»3. Иностранным инвесторам, которых привлекали строительные организации, необходимо было предоставление максимально достоверной информации
1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94): приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167. URL: http:// www.consultant.ru.
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116 н (в ред. от 27.04.2012). URL: http://www.consultant.ru.
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Договоры на строительство» // приказ Минфина России от
25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www.minfin.ru.
о состоянии компаний для составления аналитических прогнозов при вложении инвестиций.
По сравнению с ранее действовавшим документом новая редакция имеет структурные отличия, которые представлены в виде сравнительной таблицы (табл. 1).
Проведя сравнительный анализ двух ПБУ договоров строительного подряда, можно сделать вывод о том, что ПБУ 2/2008 по своему содержанию близко к МСФО (IAS) 11.
Вместе с тем до настоящего времени некоторые вопросы остаются не урегулированными законодательством. Так, в ПБУ 2/94 были прописаны основные моменты ведения бухгалтерского учета по договору строительного подряда как у застройщика, так и у подрядчика, а именно формирование информации, осуществление расчетов между ними. Кроме того, субъектами строительства в ПБУ 2/94 в соответствии с действующими нормативными документами в сфере строительства на территории Российской Федерации виды договоров были определены в зависимости от вида капитальных вложений: новое строительство, реконструкция, ремонты (капитальный, текущий)4, а в ПБУ 2/2008 понятие договора строительного подряда носит общий характер. Также в ПБУ 2/94 были определены участники договорных отношений (инвестор, застройщик, заказчик, подрядчик), а в ПБУ 2/2008 имеется обобщенное понятие — юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков.
Отсутствуют указания о порядке бухгалтерского учета у заказчика-застройщика, хотя формирование первоначальной стоимости объектов строительства формируется именно у заказчика. Кроме того, с отменой ПБУ 2/94 по некоторым вопросам старые нормы отменены, а новые не установлены. В частности, это касается норм капитальных вложений при осуществлении строительных работ «хозяйственным» способом. Нет ясности и по вопросам взаимодействия инвесторов с другими субъектами договорных отношений в строительстве. В ПБУ 2/94 есть ссылка на Положение по бухгалтерскому учету в долгосрочных инвестициях, и, кроме того, договоры между
4 См.: Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 // постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (в ред. от 16.06.2014). URL: http://www.consultant.ru; Методические рекомендации по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (утв. Межведомственной комиссией по подрядным торгам при Госстрое России, протокол от 05.10.1999 № 12). URL: http://www.consultant.ru.
Таблица 1
Сравнительная характеристика стандартов бухгалтерского учета ПБУ 2/94 и ПБУ 2/2008*
Показатель ПБУ 2/94 ПБУ 2/2008
Виды договоров Новое строительство. Реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений. Отдельные виды и комплексы подрядных работ Строительный подряд. Услуги в области архитектуры, инженерно-техническое проектирование в строительстве. Работы по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ними восстановление окружающей среды. Иные услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом
Участники договорных отношений Инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств. Застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство Юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений, выступающие в качестве подрядчиков (субподрядчиков) по договорам строительного подряда
Продолжительность действия договора От даты начала до даты окончания исполнения договора, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов Длительность более одного отчетного года (долгосрочные) или сроки начала и окончания приходятся на разные отчетные годы
Объекты бухгалтерского учета по договорам Объектом учета являются затраты по объекту строительства. Застройщик и подрядчик Учет затрат ведется по одному объекту строительства в соответствии с одним договором. Подрядчики Учет затрат ведется: - по нескольким договорам, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту; - по одному договору, включающему ряд проектов. Если затраты и финансовый результат по каждому из проектов можно установить отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому проекту рассматривается как выполнение работ по отдельному договору Учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Когда применяется один договор, т.е. предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для учета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор при условиях: - на строительство каждого объекта имеется техническая документация; - по каждому объекту достоверно определены доходы и расходы. Два и более договоров с заказчиком (заказчиками) рассматриваются как один договор при условиях: - отдельные договоры относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; - договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим)
Способы отражения расходов Застройщик Затраты застройщика включают: - расходы, связанные с возведением объекта, вводом его в эксплуатацию или сдачей инвестору; - ожидаемые расходы (расходы после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору); При выполнении застройщиком строительных работ хозяйственным способом отражаются: - расходы по фактическим затратам на возведение объекта; - расходы на содержание подразделений, участвующих в строительстве. Подрядчик Затраты подрядчика включают: - расходы, фактически затраченные на производство работ по договору: по всему договору; по отдельным этапам (если по ним определен финансовый результат); - расходы будущих периодов (до заключения договора) -подготовка договора; - предвиденные расходы и потери (организация и производство работ), если они достоверно оценены К расходам по договору относятся: - прямые, т.е. непосредственно связанные с исполнением договора, а также предвиденные расходы: устранение недоделок в проекте, продажа излишков строительных материалов, если они установлены в договоре и достоверно определены; - косвенные, т.е. накладные расходы, связанные с общей организацией работ и обслуживанием работников основного производства; - прочие, т.е. не относящиеся к деятельности организации, но специально предусмотренные к возмещению по договору, например загранкомандировки
Окончание табл. 1
Показатель ПБУ 2/94 ПБУ 2/2008
Определение выручки Выручка определяется как стоимость работ, утвержденная в соответствии с проектом, с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения. Застройщик Выручка - разница между размером (лимитом) средств на содержание строительства и фактическими затратами на него (заложены в сметах). Подрядчик Применяются две формы определения дохода: - по отдельно выполненным работам. При этом используется метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а выручка определяется как разница между объемом выполненных работ (по проекту) и затратами на них; - по объекту. При этом используется метод «Доход по стоимости объекта строительства после завершения», а выручка определяется как разница между договорной стоимостью и затратами. Метод определяется подрядчиком Выручка включает в себя: - стоимость работ по определенной в договоре цене; - отклонения стоимости работ, вызванные использованием более дорогостоящих строительных материалов и конструкций или выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору); - предъявляемые к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требования (задержки в производстве работ по вине заказчика); - выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы по условиям договора поощрительные платежи. Способ определения выручки - «по мере готовности» (доходы учитываются в тот отчетный период, в котором выполнены работы)
* Таблица составлена авторами.
инвесторами, заказчиками, застройщиками заключаются в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации5.
К этому следует добавить, что пп. 1 и 2 ПБУ 2/2008 установлены особенности учета фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда, только у организаций-подрядчиков, особенности формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Длительность выполнения договоров составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер), или сроки начала и окончания их приходятся на разные отчетные годы.
Начиная с 2009 г., на основании ПБУ 2/2008 отражение хозяйственных операций по договорам строительного подряда, определение доходов, расходов и финансового результата необходимо было осуществлять за каждый отчетный период. С введением с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»6 отчетным является период, за который составляется бухгалтерская отчетность. Стоит обратить особое внимание на то,
5 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2014). URL: http://www.consultant.ru; Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 05.05.2014). URL: http://www.consultant.ru.
6 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014). URL: http://www.consultant.ru.
что условия для разделения и объединения договоров для целей бухгалтерского учета являются закрытыми и не могут быть расширены. Поэтому необоснованное разделение или объединение договоров недопустимо и может исказить отчет о финансовых результатах.
Следовательно, возникает необходимость в систематизации теоретических положений, расставлении акцентов на важных вопросах, основных особенностях по учету договоров строительного подряда. Эти методологические и теоретические положения представлены авторами в виде моделей, которые в наглядной форме обозначают ключевые моменты, требующие внимания.
На рис. 1 отражены общие положения и объекты бухгалтерского учета по договору строительного подряда в соответствии с разд. I и II ПБУ 2/2008.
Для определения доходов и расходов по договорам, которые организации должны отражать в отчете о финансовых результатах, ПБУ 2/2008 дает указание на то, что признание доходов необходимо учитывать в соответствии с ПБУ 9/997, а расходов — в соответствии с ПБУ 10/998.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки по договору являются первичные
7 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012). URL: http://www.consultant.ru.
8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33 н (в ред. от 27.04.2012). URL: http://www. consultant.ru.
Таблица 2
Корреспонденция счетов в бухгалтерском учете у заказчика
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 1 «Расчеты по авансам выданные» 51 «Расчетные счета» Отражено перечисление аванса на выполнение работ подрядчику
20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Отражена стоимость выполненных работ подрядчиком
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Отражена сумма налога на добавленную стоимость (НДС) по выполненным работам
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 1 «Расчеты по авансам выданные» Сумма перечисленного аванса зачтена в счет оплаты выполненных работ подрядчиком
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» Отражено перечисление денежных средств подрядчику за выполненные работы
учетные документы, оформленные в соответствии с нормативно-законодательными актами. Оформление сдачи-приемки выполненных работ по договору строительного подряда заказчику и для их учета и расчетов производится при наличии следующих документов:
• акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2);
• справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
В соответствии с этими документами в бухгалтерском учете подрядчик включает стоимость выполненных работ в состав производственных затрат.
В состав затрат подрядчик может включить расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов, связанных с организацией и производством работ по договору строительного подряда, которые возникают на стадии производства работ или (и) на стадии завершения работ и при сдаче объекта заказчику.
Согласно ПБУ 2/2008, выручку и расходы по договору признают на отчетную дату, если прибыль или убыток достоверно определены в том отчетном периоде, в котором они имеют место.
Авторами составлена и представлена модель определения доходов и расходов по договору строительного подряда в соответствии с ПБУ 2/2008 (рис. 2).
Модель порядка определения финансового результата по договору строительного подряда
у подрядчика показана на рис. 3. Она дает возможность проследить сложный механизм достоверного определения финансового результата строительной организации на конец отчетного периода.
Схема раскрытия информации в бухгалтерской отчетности подрядной организации представлена на рис. 4.
На рис. 2,3 можно увидеть формирование доходов и определить, какие расходы понесет организация при выполнении договора строительного подряда, что позволяет наглядно увидеть и проанализировать составляющие финансового результата.
Таким образом, представленные модели дают возможность определить показатели, представленные в бухгалтерской отчетности, которые характеризуют результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный период и которые являются источниками формирования информации для финансового анализа деятельности организации, необходимого заинтересованным пользователям.
Для обеспечения достоверности учета доходов и расходов, а также определения финансового результата как у подрядчика, так и у заказчика необходимо правильно выполнить корреспонденцию счетов и проконтролировать осуществленные операции по договорам строительного подряда.
Корреспонденция счетов, представленная в табл. 2, отражает затраты заказчика при расчете его с подрядной строительной организацией за выполненные работы.
От обычных видов деятельности (договор строительного подряда)
1 Г
Стоимо до сть работ по говору
Корректировка стоимости работ по договору
Отклонения, изменения: по согласованию сторон (материалы, конструкции); исполнение более сложных работ по сравнению с предусмотренными работами в технической документации. Претензии: неисполнение работ, предусмотренных технической
документацией; выполнение работ, не учтенных в смете. Поощрительные платежи: выплаты сверх сметы (сокращение сроков работ), но за работы, предусмотренные договором
Доходы (ЛБУ 9/99) (выручка)
Прочие доходы (не связанные непосредственно с исполнением договора)
Доходы по договору купли-продажи (материалы и т.д.). Арендная плата (сдача в аренду строительной техники, оборудования и т.д.)
По обычным видам деятельности (договор строительного подряда с начала исполнения до его завершения)
.Да
Прямые:
— фактически понесенные;
— предвиденные расходы (неизбежные), учет которых — по мере возникновения: устранение недоделок в проектных работах и др.;
— создание резерва на покрытие предвиденных расходов (гарантия), которые могут быть достоверно определены
Косвенные — распределение общих расходов организации на исполнение договора. Они определяются организацией. Способы распределения расходов применяются систематически и последовательно
Прочие:
— общие управленческие расходы организации;
— научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, возмещение их предусмотрено договором;
— подготовка и подписание договора (технико-экономическое обоснование, страхование рисков)
Расходы (ПБУ10/99)
Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, а также до даты его подписания. Включаются в расходы по договору, если они достоверно определены в отчетном периоде, в котором возникли, и есть уверенность, что договор будет подписан
Нет
Составлено авторами.
Рис. 2. Модель определения доходов и расходов по договору строительного подряда
Составлено авторами.
Рис. 3. Модель признания финансового результата по договору строительного подряда
Таблица 3
Корреспонденция счетов в бухгалтерском учете у подрядчика
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» Получен аванс от заказчика на проведение работ
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Выделен НДС из полученного аванса
20 «Основное производство» 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Отражены затраты по выполнению договора строительного подряда в течение всего срока выполнения работ
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с заказчиками» 90 «Продажи» Отражена стоимость выполненных работ
90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Выделен НДС из стоимости реализованного объекта
90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство» Списаны затраты, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с заказчиками» Зачтена сумма полученного аванса
68 «Расчеты по налогам и сборам» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» Восстановлен НДС, уплаченный с аванса
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с заказчиками» Отражено поступление денежных средств от заказчика на расчетный счет за выполненные работы
Корреспонденция счетов по договору строительного подряда у подрядчика представлена в табл. 3 и 4.
Затраты подрядчика формируются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых по договору, за период с момента действия договора до времени его завершения, т.е. до окончательного расчета по законченному объекту и сдачи его заказчику. Учитываются затраты нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата — как авансы, полученные до полного завершения работ по договору. Для формирования информации о затратах применяют счета бухгалтерского учета с 20 по 29.
Если в договоре строительного подряда есть указание, что выполненные работы должны передаваться заказчику по мере готовности отдельных этапов (элементов), то в этом случае для учета сданных работ используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», который предназначен
для обобщения данных о законченных этапах работ в соответствии с договором.
При поэтапной сдаче выполненных работ по договору подряда в бухгалтерском учете отражается реализация работ по выполненному этапу (см. табл. 4).
Нередко заказчиками у строительных компаний выступают государственные (муниципальные) бюджетные учреждения. По общему правилу, установленному законодательством Российской Федерации9, размещение заказа на выполнение работ по
9 См.: О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ (в ред. от 31.12.2014). URL: http://www.consultant.ru; О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ (в ред. от 02.07.2013). URL: http:// www.consultant.ru; О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц: Федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ (в ред. от 12.03.2014). URL: http://www.consultant.ru.
Таблица 4
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета у подрядчика с оплатой по выполненным этапам
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» Получен аванс от застройщика на проведение работ
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Выделен НДС по договору строительного подряда с полученного аванса
20 «Основное производство» 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Отражены затраты по выполнению отдельного этапа работ
46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Отражена стоимость законченного подрядчиком этапа работ
90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство» Списывается сумма затрат по законченным этапам работ
90 «Продажи» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Выделен НДС из стоимости законченного этапа работ
68 «Расчеты по налогам и сборам» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» Восстановлен НДС с аванса по законченному этапу работ
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с заказчиками» Зачтена сумма полученного аванса
68 «Расчеты по налогам и сборам» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 2 «Авансы полученные» Восстановлен НДС, уплаченный с аванса
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с заказчиками» 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» Списана стоимость всех этапов работ
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с заказчиками» Отражено поступление денежных средств от заказчика на расчетный счет за выполненные работы
договору строительного подряда (государственного контракта) в основном происходит путем проведения аукциона в электронной форме. Для осуществления выбора подрядчика заказчику необходимо выполнить ряд условий:
• опубликовать на официальном сайте Российской Федерации, который предназначен для размещения данных об отдельных видах закупок юридических лиц, информацию о проведении аукциона в электронной форме с указанием технического задания и обоснованием твердой цены контракта с приложением сметы;
• на электронной торговой площадке в соответствии с законодательством Российской Федерации должен состояться аукцион и определиться победитель, который предложит наиболее низкую цену для проведения работ в соответствии с техническим заданием;
• по итогам электронного аукциона заказчик заключает государственный контракт с победителем (подрядчиком).
Строительная организация для участия в аукционе должна подготовить заявку на участие, аукционную документацию в соответствии с заявкой,
Таблица 5
Корреспонденция счетов у подрядчика при участии в аукционе
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
97 «Расходы будущих периодов» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Отражены расходы на подготовку аукционной (конкурсной) документации сторонней организацией
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Выделен НДС
68 «Расчеты по налогам и сборам» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Предъявлен к вычету НДС
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетные счета» Оплачена подготовка документации
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 51 «Расчетные счета» Внесен задаток заказчику (бюджетной организации) за участие в аукционе
51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Отражен возврат задатка за участие в аукционе (конкурсе)
20 «Основное производство» 97 «Расходы будущих периодов» Включены в состав расходов предварительные затраты на подготовку аукционной (конкурсной) документации
перечислить организатору аукциона денежные средства в качестве обеспечения заявки на участие в аукционе, а также провести необходимые расчеты по предлагаемым условиям с целью определения доходов и расходов организации, связанных с заключением и исполнением контракта.
В бухгалтерском учете операции по подготовке к участию в аукционе у подрядчика отражаются по-разному. На наш взгляд, целесообразно включить в корреспонденцию счетов счет 97 «Расходы будущих периодов» для равномерного отражения затрат в себестоимости работ (табл. 5).
Денежные средства, перечисленные в качестве обеспечения заявки на участие в аукционе, определяются как задаток и после завершения аукциона возвращаются строительной организации.
В ходе проведения электронного аукциона происходит снижение начальной цены контракта. При проведении аукциона, например, в бюджетном образовательном учреждении рассмотрим случаи снижения начальной цены, приведенные в табл. 6. Участники электронного аукциона — строительные организации снижают начальную цену до 40%, а в некоторых случаях — и до 70% от начальной стоимости контракта. Эту ситуацию однозначно оценить нельзя, потому что есть как положительные
моменты, так и отрицательные. Рассмотрим эту проблему с точки зрения участников электронного аукциона: бюджетной образовательной организации, которая является заказчиком, и строительной организации — подрядчика.
Для бюджетной образовательной организации снижение начальной цены контракта — это положительный момент, так как происходит экономия бюджетных средств, выделенных на производство ремонтных работ, появляется возможность провести еще аукционы и отремонтировать дополнительные помещения. Но вместе с тем возникает вопрос: как эта экономия отразится на качестве проводимых ремонтно-строительных работ в рамках договора? Перечень необходимых работ и их объем, а также строительные материалы, которые необходимо использовать в ходе проведения работ, не подлежат изменению, так как установлены аукционной документацией и являются приложением к договору. Рассмотрим факторы, влияющие на снижение цены. Прежде всего, экономия возможна из-за качества материалов, используемых для ремонтных работ, которые можно приобрести по более низкой цене. Также возможна экономия денежных средств на заработной плате, т.е. привлечение менее квалифицированных специалистов. Все это может привести
с
33 £
£
ге х о
ге о
о
£2
и ^
5 £
к -
= ?
ф £
4 го ф &
со н
о =
6 о с *
ф 2
§ "
Ё *
т
5 О
И
Ё £
о =
« ш
2 5
Ф
.0
¡1
0 м
а *
1_ ^^
т
О &
о т о
о ч
т
Общая сумма разницы (экономия) 1 088 565,0
Процент снижения цены ЧО о" ,3 4
^ ТН О РЧ ОЛ о тн о Разница цены 540 365,3 548 199,7
те Ш Цена договора после проведения аукциона 225 534,0 564 410,5
Начальная цена договора 765 899,3 1 112 610,2
Общая сумма разницы (экономия) 1 110 445,1
Процент снижения цены 40,00 42,00
2013 г. Разница цены 417 496,2 692 948,9
Цена договора после проведения аукциона 616 758,4 977 352,9
Начальная цена договора 1 034 254,6 1 670 301,8
Общая сумма разницы (экономия) 1 353 585,8
Процент снижения цены 38,00 36,00 1-П о" 1-П
2012 г. Разница цены 616 319,2 730 993,5 3167,1 3106,0
Цена договора после проведения аукциона 1 000 788,2 1 318 064,7 630 265,7 740 638,0
Начальная цена договора 1 617 107,4 2 049 058,2 633 432,8 783 745,0
к тому, что подрядчик не может приступить своевременно к исполнению договора или выполняет работу настолько медленно и ненадлежащим образом, что окончание ее к сроку, установленному в договоре, становится явно невозможным. В этом случае заказчику придется расторгать договор в одностороннем порядке, в результате чего ремонтные работы будут приостановлены и придется снова проводить всю процедуру подготовки к проведению нового электронного аукциона. Это, безусловно, скажется на продлении сроков ремонтных работ и, как следствие, на учебном процессе образовательного учреждения.
Для строительной организации большое снижение первоначальной цены — это потеря ожидаемой прибыли. В табл. 6 можно увидеть увеличение процента снижения цены контракта. Более того, просмотрев протоколы рассмотрения заявок от строительной организации на участие в аукционах, необходимо отметить, что количество заявок увеличивается с каждым годом, а следовательно, заинтересованность в получении заказа выросла. Так, в 2012 г. на участие в аукционе подавалось в среднем до пяти заявок, в 2013 г. количество заявок возросло до восьми, а в 2014 г.— до 11 заявок. Из этого следует, что в сфере предоставления ремонтно-строительных услуг, где участвуют малые предприятия, происходит снижение объемов предлагаемых работ.
Строительные организации стремятся получить работу, чтобы иметь хотя и небольшую, но прибыль и выжить в условиях роста конкуренции. Поэтому участники аукциона вынуждены снижать первоначальную стоимость контракта на 40-50%, а иногда и до 70%.
С 01.01.2014 вступил в действие Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», и в ст. 37 данного Федерального закона введены антидемпинговые меры, применяемые при снижении начальной цены контракта на 25% и более: если при проведении аукциона начальная цена контракта составляет 15 млн руб. или менее, а участник аукциона, с которым заключается контракт, предложил цену контракта, которая на 25% и более ниже начальной цены контракта, то контракт заключается только после предоставления участником обеспечения исполнения контракта в денежном размере, указанном в ч. 1 ст. 37.
Также важно предоставить информацию, подтверждающую добросовестность участника
Таблица 7
Расходы строительном организации на участие в аукционе
Начальная цена контракта, руб. Размер обеспечения заявки Размер обеспечения контракта, Цена контракта после проведения аукциона, руб. Снижение цены контракта,% Размер обеспечения контракта с учетом антидемпинговых мер
% руб. % руб. % руб.
1 112 610,20 1 11 126,10 5 55 630,51 564 410,55 50,7 1,5 83 445,77
в соответствии с ч. 3 ст. 37 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ. Этой информацией являются:
• реестр контрактов, исполненных без штрафов и пеней и размещенных в реестре контрактов на общероссийском официальном сайте;
• минимальный период — не менее чем за 1 год до даты подачи заявки;
• из этого реестра более трех контрактов должны быть исполнены без штрафов и пеней, а цена одного из них должна быть не менее 20% стоимости того контракта, на который претендует организация. Такую информацию может предоставить строительная организация, которая работает с бюджетными учреждениями не один год. Но если строительная организация такую информацию предоставить не может, то расходы на исполнение контракта с введением антидемпинговых мер возрастают.
В табл. 7 приведен пример расходов строительной организации для участия в аукционе до 3 млн руб., который проводит бюджетное образовательное учреждение.
Размер обеспечения заявки составляет от 0,5 до 5% начальной (максимальной) цены контракта.
Размер обеспечения исполнения контракта составляет от 5 до 30% начальной (максимальной) цены контракта, указанной в извещении об осуществлении закупки.
Антидемпинговые меры включают: обеспечение исполнения контракта в размере, превышающем в 1,5 раза размер обеспечения исполнения контракта, указанный в документации о проведении конкурса или аукциона, но не менее чем в размере аванса (если контрактом предусмотрена выплата аванса).
В соответствии с аукционной документацией аванс в рассматриваемом аукционе не предусмотрен, и оплата работ производится после подписания акта выполненных работ в течение 30 банковских дней.
Итог общих расходов строительной организации, являющейся победителем аукциона, составляет
564410,55 + 11 126,10 + 83 445,77 = 658 982,42 руб.
Эта сумма выводится из оборота организации до момента перечисления денежных средств от заказчика по итогам исполнения договора. Безусловно, это сказывается на определении доходов и расходов по договорам строительного подряда.
Таким образом, применение договора строительного подряда порождает множество нерешенных проблем, т.е. нормативно-законодательные документы, которые составлены с учетом МСФО и применяются на практике, вызывают много вопросов, которые возникают у участников строительного процесса.
Литература
1. Зырянова Т.В., Манакова Е.В. Особенности бухгалтерского учета у субъектов строительной деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 16 (262).
2. Зырянова Т.В., Манакова Е.В. Национальные и Международные стандарты финансовой отчетности в строительных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 47 (245).
References
1. Zyrianova T. V., Manakova E. V. Osoben-nosti bukhgalterskogo ucheta u sub»ektov stroitel'noi deiatel'nosti [Peculiarities of accounting at the subjects of construction activity]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 16 (262). (In Russ.).
2. Zyrianova T. V., Manakova E. V. Natsional'nye i Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti v stroitel'nykh organizatsiiakh [National and International financial reporting standards in construction organizations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 47 (245). (In Russ.).
