CC BY
343
УЧЕТ ДОГОВОРОВ
МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВЫПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА
В. Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор, академик РАЕН
Р. Б. РАМАЗАНОВА Экономический факультет МГУим. М. В. Ломоносова
Основные принципы и инструменты системы учета доходов и расходов при выполнении договоров подряда
Принципы и инструменты учета выполнения договоров подряда основываются на базе организации бухгалтерского учета в строительстве, учетной политики строительной организации, форматах отчетности и нормативно-правовых основах бухгалтерского учета и строительства, а именно выполнения договоров подряда. В анализе существующей методики учета в подрядных организациях будет учитываться проект положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/07, а также другие документы, позволяющие выявить возможные ошибки в учете на практике.
Как правило, заказчик заключает договор с одним подрядчиком, именуемым генеральным, выполняющим основную часть работ и принимающим на себя обязательство по координации работ и ответственность за своевременное и качественное выполнение всего комплекса работ, предусмотренных договором, и привлекает для выполнения отдельных видов и комплексов работ организации субподрядчиков. Важно указать, что по отдельному договору каждый подрядчик несет ответственность перед заказчиком только по своим прямым обязательствам за свои работы и услуги, предусмотренные договором.
Договорная документация состоит обычно из договора подряда, оформленного в соответствии с действующим законодательством, и приложений, являющихся его неотъемлемой частью. Приложения, как правило, включают в себя расчеты возможного увеличения или уменьшения стоимости строительства. В учете отражаются и доходы, и
расходы по договорам подряда вне зависимости от существующей системы учета на предприятии.
В подрядной организации могут существовать линейная, линейно-штатная или комбинированная система бухгалтерии. Как правило, в небольших подрядных организациях существует линейная структура, когда все работники бухгалтерии подчиняются главному бухгалтеру, в отличие от крупных компаний, где образуются крупные отделы и подразделения и соответственно используется линейно-штатная или комбинированная структура.
Малые подрядные предприятия, выбирая самостоятельную форму бухгалтерского учета, должны следовать следующим принципам:
• единство методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;
• взаимосвязь данных аналитического и синтетического учета, сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
• накапливание и систематизация данных первичных документов по показателям, необходимым для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.
Согласно ст. 702 Гражданского кодекса РФ договор строительного подряда является консен-суальным, возмездным, двусторонним. Договор строительного подряда составляется на основе норм параграфа 1 «Общие положения о подряде» и специального параграфа 3 «Строительный под-
ряд» гл. 37 «Подряд» ГК РФ. Перечнем основных статей договора подряда, как правило, на практике являются:
• определения, полное название сторон договора;
• предмет договора;
• стоимость предмета договора;
• сроки начала и завершения работ по договору;
• порядок и условия расчетов и платежей;
• обязательства сторон по договору;
• производство работ;
• приемка работ;
• поручительства и гарантии по договору;
• меры ответственности сторон;
• условия и порядок расторжения договоров подряда и др.
Приведенные выше статьи позволяют предметно учитывать операции, осуществляемые по договорам подряда строительной организацией, в бухгалтерском учете. Сторонами по договору являются две организации — заказчик и подрядчик. Оплата осуществляется согласно договору на основе свободной (договорной) цены на строительную продукцию. Оплата по договору подряда включает в себя компенсацию подрядчика в процессе производства работ и причитающееся ему вознаграждение. Возмещению подлежат расходы прямого характера, которые непосредственно связаны с выполнением подрядных работ. Стоимость строительных работ определяется участниками договора самостоятельно. При этом составляется смета с использованием метода твердой цены (паушальный метод) и Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1).
В Методике (приложение 2 — 3) используются следующие сметные нормативы: государственные сметные нормативы (ГСН), отраслевые сметные нормативы (ОСН), территориальные сметные нормативы (ТСН) и др. Приводятся методы определения общей стоимости строительства с помощью расчета сметной стоимости, сметных затрат, сметной прибыли, свободных (рыночных) цен на строительную продукцию с учетом соответствующих коэффициентов.
Сроки по договору определяются как период, предельный срок или точная дата завершения всех работ. Соответственно, в зависимости от того, какие сроки выполнения и приемки работ прописаны в договоре подряда, производятся расчеты и платежи со стороны заказчика. Важно учитывать, что расчеты могут осуществляться:
• по конструктивным элементам за выполнение отдельных работ и услуг;
• по этапам;
• после завершения всех работ по договору.
Окончательный расчет заказчиком производится только тогда, когда проведены все необходимые подрядные работы.
При подрядном способе строительства заказчик в составе незавершенного строительства наряду с другими затратами учитывает принятые от подрядчика работы. Учет выполненных работ ведется подрядчиками в накопительном порядке с начала выполнения работ до полного завершения обязательств подрядчика по объекту строительства под контролем заказчика в журнале учета выполненных работ (форма № КС-ба).
При сдаче заказчику выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы на основании данных журнала оформляются актом о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Стоимость выполненных работ в форме № КС-3 отражается нарастающим итогом с начала выполнения работ, с начала года и в том числе за отчетный период в целом по стройке и по каждому входящему в его состав субъекту. Формы актов № КС-2 и КС-3 и журнала формы № КС-ба утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Можно сделать вывод, что для соблюдения законодательства, в первую очередь подрядной организации, необходимо обратить внимание на корректное документальное подтверждение выполненных работ для их последующего использования в бухгалтерском и налоговом учете.
В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством строительных работ. Затраты субподрядной организации по производству строительных работ, принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство строительно-монтажных работ относятся на себестоимость этих работ в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени оплаты.
Незавершенное производство СМР для целей бухгалтерского учета состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимостиработсубподрядных организаций, принятых генподрядчиком за период с начала исполнения договора на строительство. При условии, если договором предусмотрена сдача работ заказчику после окончания строительства, расчет незавершенного производства ООО «СУ» по строительным объектам может быть представлен следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Расчет незавершенного строительного производства по строительным объектам ООО «СУ» за январь 2007 г.
Объект Дата сдачи законченного строительством объекта НЗП на начало месяца для целей бухгалтерского учета Выполненные работы, всего (счет 90) Произведено затрат по полной себестоимости, всего (счет 20) НЗП на конец месяца для целей бухгалтерского учета
Северная, кс. 1 270 195 270 195
Северная, кс. А 11 662 337 15 542 045 8 158 418 19 820 755
Северная, кс. Б 8 797 547 9 167 392 1 143 658 9 941 205
Северная, кс. В 16 983 817 26 147 016 5 760 873 22 744 690
Северная, кс. Г 9 803 500 10 790 844 3 859 100 13 662 600
Северная, кс. Д 12 419 463 16 819 036 5 338 351 17 757 814
Северная, кс. Е 5 405 095 8 462 387 3 169 290 8 574 385
Северная, кс. Ж 14 509 148 20 048 121 8 883 711 23 392 859
Северная, кс. 3 290 618 290 618
Итого... 79 580 907 106 976 841 36 874 214 116 455 121
Одним из условий договора субподряда является участие или неучастие генподрядчика в расчетах за выполненные субподрядные СМР.
Для учета формирования генподрядной строительной продукции в отчете о прибылях и убытках подрядной организации необходимо использование показателя себестоимости, который включает в себя:
• фактические затраты на работы, выполненные
собственными силами;
• сметную или договорную стоимость выполненных и принятых субподрядных работ.
При ведении бухгалтерского учета операций,
совершаемых в рамках исполнения договора строительного подряда, сторонам (заказчик и подрядчик) необходимо руководствоваться общими правилами ведения бухгалтерского учета, закрепленными в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и во всех действующих в настоящее время положениях по бухгалтерскому учету. При этом в первую очередь нужно руководствоваться следующими документами:
— Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;
— Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн;
— Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167;
— Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от30.12.1993 № 160;
— проектом ПБУ «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/07.
Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, можно сделать вывод,
что учет финансового результата деятельности строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации. Возможны следующие варианты:
• незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации до момента его полного завершения, а право собственности на объект переходит к заказчику по мере окончания всех работ;
• подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 «Основное производство» на счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и формирует финансовый результат по мере их сдачи заказчику; при этом право собственности на указанные работы переходит к заказчику после их сдачи ему подрядчиком.
Если используется вариант, при котором незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, расходы подрядчика формируются с учетом всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Расходы формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента завершения работ, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику.
В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167, подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:
• по стоимости объекта строительства в целом;
• по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.
Выручку, полученную от реализации СМР
ООО «СУ», рекомендуется в бухгалтерском учете
отражать в виде следующих проводок (табл. 2).
Сумма исчисленного НДС отражается в учете
записью:
Таблица 2
Бухгалтерские проводки
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
Реализация объекта в целом у подрядной организации
51 62 Поступили авансовые платежи
62 68 Отражен НДС с полученных авансов
20-2 60 Приняты от субподрядной организации работы
19 60 Учтен НДС
68 19 Принят к вычету НДС, уплаченный субподрядной организацией
20-1 02, 70, 68 Сформированы затраты на СМР, выполненные собственными силами
62 90 Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы
68 62 Восстановлен НДС, начисленный от полученных авансов
90 68 Начислен НДС по сданному заказчику объекту
60 51 Оплачены работы субподрядной организации
90 20-1 Отражены производственные затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы
90 20-2 Отражены затраты на выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы
90 99 Отражен результат от реализации
62 62 Зачтены полученные авансы
51 62 Поступили денежные средства от заказчика (окончательный расчет)
Поэтапная сдача заказчику объекта у подрядной организации
51 62 Поступили авансовые платежи
62 68 Отражен НДС от полученных авансов
20-2 60 Приняты от субподрядной организации работы
19 60 Учтен НДС
20-1 02, 70, 68 Сформированы затраты на СМР, относящиеся к первому этапу работ, выполненных собственными силами
46 90 Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (первый этап)
60 51 Оплачены работы субподрядной организации
68 19 Отражен НДС, уплаченный субподрядной организации
68 62 Восстановлен НДС, начисленный с полученных авансов
90 68 Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (первый этап)
90 20-1 Отражены производственные затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы (первый этап)
90 20-2 Отражены затраты на выполненнные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы (первый этап)
90 99 Отражен результат от реализации первого этапа
46 90 Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (второй этап)
90 68 Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (второй этап)
90 20-1 Отражены производственные затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы (второй этап)
90 20-2 Отражены затраты на выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы (второй этап)
90 99 Отражен результат от реализации второго этапа
62 46 Принят заказчиком объект в целом
62 62 Зачтены полученные авансы
51 62 Поступили денежные средства от заказчика (окончательный расчет)
Д-тсч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС».
Стоимость принятых субподрядных работ отражается записью:
Д-т сч. 20, субсчет «Сметная (договорная) стоимость комплексов специальных строительных
работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Д-т сч. 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Одновременно стоимость субподрядных работ списывается на счета по учету финансовых результатов:
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т сч. 20, субсчет «Сметная (договорная) стоимость комплексов специальных строительных работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями».
Сумма предъявленного субподрядчиком НДС на основании выставленного им счета-фактуры принимается к вычету: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
Подрядная организация, определяющая финансовый результат по стоимости объекта строительства в целом, ведет учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта строительства заказчику. Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.
Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных на счет 90 «Продажи». Такая возможность предоставлена организациям п. 9 ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению Плана счетов (см. комментарий к счету 26). Поэтому важно применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.
При учете финансового результата по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности применяется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Практика показывает, что в тех случаях, когда процесс выполнения работ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, целесообразно учет финансовых результатов подрядной строительной организации вести по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готов-
ности с применением счета 46. Это объясняется длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции, в связи с чем формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно.
В соответствии с ПБУ 2/94 выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям:
• этапы строительных работ четко обозначены в договоре;
• этапы имеют самостоятельное значение, т.е. результат одного этапа может использоваться независимо оттого, закончены ли другие этапы строительных работ;
• организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него расходы. В момент сдачи заказчику отдельных этапов
работ подрядчик отражает выручку. Необходимость этого обусловлена тем, что право собственности на выполненные этапы строительных работ переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае подрядчик должен начислить НДС, а также выявить финансовый результат по сданным заказчику этапам. В учете выручки на практике существует большое количество нарушений и ошибок при ведении бухгалтерского учета подрядной организацией.
Вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их необходимо включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.
В строительстве прибыль или убыток от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных работ определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ, выполненных собственными силами и с привлечением субподрядной организации, по ценам, установленным в договоре, без НДС и затрат на их производство и сдачу.
Если строительная организация ООО «СУ» выполнила договор подряда, а стоимость работ по договору составила 112 000 руб., в том числе НДС 17 084 руб., себестоимость работ — 65 000 руб., тогда прибыль от выполнения договора составит: (112 000 руб. - 17 084 руб.) -- 65 000 руб. = 29 916 руб.
Расходы, напрямую не связанные с выполнением строительных работ, относятся в состав прочих расходов.
На практике планирование и учет производства строительных работ, как правило, осуществляется по каждому договору на строительство отдельно.
Распространенной ошибкой бухгалтеров подрядных организаций является применение ко всем долгосрочным договорам закрепленного метода определения финансовых результатов как элемента учетной политики.
Применение конкретного метода определения дохода необходимо рассматривать в рамках отдельного договора на строительство.
Строительно-монтажная организация может учитывать затраты:
• позаказным методом, когда затраты собираются отдельно по каждому объекту строительства или по каждому заказу на выполнение работ;
• методом накопления затрат, когда они учитываются по однородным видам работ по мере их выполнения.
При этом стоимость объекта складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Последние включаются в стоимость объектов по прямому назначению. Если прочие капитальные затраты относятся к нескольким объектам, то их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Это установлено п. 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Подробный перечень прочих работ и затрат приведен в приложении 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004.
Например, организация ООО «СУ» ведет учет затрат позаказным методом. ООО «СУ» получило заказ на выполнение работ 15 февраля, а закончило выполнение всего объема работ 10 декабря, следовательно, все затраты по данному договору будут накапливаться с февраля по декабрь на счете 20 как незаконченное строительное производство, а списание себестоимости выполненных работ со счета 20 произойдет только 10 декабря.
Сравнительная оценка ведения бухгалтерского и налогового учета при выполнении договоров подряда
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли расходы делятся на прямые и косвенные. Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения налогового учета, определения доходов,
расходов и финансового результата деятельности организации — подрядчика строительства, является Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ), гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (в ред. от 06.05.2006).
Для налогоплательщика, определяющего доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в соответствии со ст. 318 НК РФ на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1и4п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НКРФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.
Перечень прямых расходов ограничен. Он приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ. Расходы, которые в этот перечень не включены, считаются косвенными и полностью списываются на затраты в текущем отчетном периоде, а прямые расходы распределяются между выполненными работами и незавершенным производством. Такое положение предусмотрено в п. 2 ст. 318 НК РФ. Важно уточнить, что при этом НК РФ не предусматривает иного способа списания прямых и косвенных расходов.
Под незавершенным производство (НЗП) при исчислении налога на прибыль подразумевается продукция (работы, услуги) частичной готовности,
т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
Согласно новой редакции ст. 319 НК РФ (внесены изменения Федеральным законом от 06.05.2006№58-ФЗ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2005) организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы к конкретному виду работ невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Согласно прежней редакции ст. 319 НК РФ для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца должна производиться налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.
Так, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом (форма № КС-11 или № КС-14).
При таком варианте сдачи-приемки работ в бухгалтерском учете подрядчик учитывает затраты по договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на отдельном субсчете).
Строительно-монтажные организации, выступая в роли подрядчиков, могут определять финансовый результат по договорам двумя методами. Они предусмотрены вп.16 ПБУ 2/94.
Если организация выбрала метод «Доход по стоимости объекта строительства», то финансовый результат по договору будет определяться после того, как организация выполнит все работы.
Если же организация выбрала метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», то финансовый результат будет определяться после завершения отдельных работ, их конструктивных элементов или этапов. В этом случае доход за отчетный период определяется как разница между стоимостью сделанных работ согласно договору и фактическими расходами на их выполнение. Но такой метод применяют лишь в том случае, если можно определить объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них (п. 17 ПБУ 2/94).
Таким образом, организация, выбрав для применения один из этих методов, должна закрепить его в своей учетной политике. По одним договорам организация может использовать первый метод, а по другим — второй. Это допускает п. 19 ПБУ 2/94. Тогда в учетной политике организации нужно указать, что она будет применять оба метода определения финансового результата.
Договоры подряда, по условиям которых сдача работ производится по завершении строительства объекта, а поэтапная сдача не предусмотрена, относятся к договорам, длящимся более одного
отчетного (налогового) периода. При исполнении таких договоров доход от реализации в период строительства в бухгалтерском учете не отражается, а произведенные затраты накапливаются на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства.
Объектом обложения НДС у всех подрядных организаций является выполненный в соответствии с утвержденной сметой объем строительных работ, сданных заказчику (генеральному подрядчику). При этом к вычету могут быть приняты суммы НДС, предъявленные подрядными (субподрядными) организациями при выполнении требований, закрепленных ст. 171 и 172 НК РФ. Операции, не подлежащие обложению НДС, перечислены в ст. 149 НК РФ. В качестве наиболее часто встречающихся на практике можно привести операции, указанные в подп. 15п.2и подп. 12 п. Зет. 149 НК РФ.
Исполнение сроков договора подряда строго регламентируется со стороны заказчика строительно-монтажных работ. Как правило, для соблюдения сроков заказчиками в договоре подряда предусматриваются меры ответственности за несвоевременное исполнение договора в виде неустойки. В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение емуубытков.
В налоговом учете доход от реализации в целях налогообложения прибыли распределяется подрядными организациями самостоятельно в соответствии с принципами формирования расходов по указанным работам (услугам) согласно положениям ст. 271 НК РФ.
В соответствии со ст. 316 НК РФ на производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Согласно разъяснениям налоговых органов (например, письмо УМНС по Московской области от 11.03.2004 № 04-27/04173 «О порядке налогового и бухгалтерского учета
доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода») цена договора подряда может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
При этом порядок распределения дохода устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Например, цена договора подряда по строительству объекта недвижимости ООО «СУ» составляет 36 553 000 руб., в том числе НДС — 5 576 000 руб., итого без НДС — 30 977 000 руб. (цифры условные). Срок строительства объекта по договору 18 мес. Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.
Выбранный способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.
Расходы на оплату СМР, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на оплату транспортных услуг сторонних организаций традиционно составляют значительную часть расходов подрядчика. В соответствии с п. бет. 254 НК РФ они относятся к материальным расходам, которые учитываются в составе косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.
При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), расходы распределяются организацией самостоятельно исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов согласно п. 2 ст. 318 и п. 1 ст. 272 НК РФ.
По условиям договора на субподрядные работы по окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Если учетной политикой установлено, что субподрядные работы относятся к косвенным расходам, то дата подписания акта яв-
ляется датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику.
Следует также иметь в виду, что принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком и в отношении прямых расходов с учетом положений ст.318 — 319 НК РФ.
В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно произвести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т. п.).
Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:
• стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, т. е. по договорной стоимости;
• сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;
• стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);
• натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.
Подрядные организации должны производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца в порядке, приведенном в разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
Общество с ограниченной ответственностью «СУ» является генеральным подрядчиком. Согласно договору подряда с заказчиком на организацию возложена обязанность по обеспечению строитель-
ства материалами, деталями и конструкциями. Для приобретения необходимых материалов получен кредит. Проценты за кредит относятся на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. По условиям договора подряда оплата работ заказчиком производится после их приемки.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
Поскольку в заключенном с заказчиком договоре подряда указано, что генеральный подрядчик обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а оплата подрядных работ осуществляется по соглашению сторон после исполнения работ, организация вправе для пополнения оборотных средств в целях обеспечения строительства заключить кредитный договор и учитывать проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, согласно ст. 252 и 264 НК РФ в составе расходов.
В бухгалтерском учете доходы в период строительства по счету 90 «Продажи» не отражаются. Соответственно, в отчете о прибылях и убытках по форме № 2 показатели строк ОЮи 020 отсутствуют.
В налоговом учете в декларации по налогу на прибыль ООО «СУ» ежемесячно (нарастающим итогом) показывается средняя величина дохода для целей налогообложения в сумме 1 800 000 руб. (32 400 000 / 18 мес.). В целях исчисления налогооблагаемой прибыли сумма дохода по декларации уменьшается на величину косвенных расходов.
Например, если при распределении доходов пропорционально расходам в соответствии с за-
крепленным в учетной политике ООО «СУ» способом ценадоговора (без НДС) — 33 400 ООО руб., срок строительства — 18 мес., то для составления расчета необходимо определить сумму расходов по смете на исполнение договора (сметную себестоимость работ), которая исчисляется как разница между ценой договора (сметной стоимостью строительства) и величиной сметной прибыли (до 1992 г. сметная прибыль квалифицировалась как плановые накопления в строительстве). Нормативы сметной прибыли в процентах к фонду оплаты труда по смете установлены Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001, утвержденными постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15 (с изменениями от 18.11.2004 № АП-5536/06).
Сумма расходов по смете составляет 19 500 000 руб. Фактические расходы за отчетный период — 5 700 000 руб. (цифры условные).
Доля фактических расходов в общей сумме расходов по смете:
5 700 000 руб. / 19 500 000 руб. = 0,2923.
Доходы, признаваемые для целей налогообложения в данном отчетном периоде, составляют: 33 400 000 руб. х 0,2923 = 9 762 820 руб.
Подрядная организация может собственными силами изготавливать отдельные строительные материалы, конструкции и детали: бетон, раствор, бетонные, железобетонные, металлические и деревянные конструкции и т. д. Такие виды производств по отношению к основной подрядной деятельности организации являются вспомогательными производствами.
Учет затрат на их изготовление в бухгалтерском учете ведется на счете 23 «Вспомогательные производства». На счет 23 списывается также доля общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности вспомогательных производств (Д-т сч. 23 К-т сч. 26).
Материалы и конструкции, предназначенные для использования при производстве СМР на объектах подрядчика, приходуются на счет 10 «Материалы» по стоимости фактических затрат на их изготовление. По мере использования стоимость этих материалов списывается на счет 20 «Основное производство».
Материалы и конструкции, предназначенные для реализации сторонним организациям, приходуются по стоимости фактических затрат на счет 43 «Готовая продукция». Их дальнейшая реализация осуществляется по продажным ценам с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Подрядчик согласно условиям договора может также обеспечивать объекты строительства
технологическим оборудованием, требующим монтажа. В этом случае подрядчик приходует приобретенное по договору поставки оборудование на дополнительно открываемый субсчет счета 10 «Материалы». Продажа оборудования заказчику оформляется счетом и соответствующим передаточным документом.
В учете подрядчика делается запись:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Стоимость проданного оборудования включается в состав затрат подрядчика по статье «Прочие производственные расходы» (Д-т сч. 20 К-т сч. 10).
Подрядчик в соответствии с заключенным договором подряда на строительство может выполнять собственными силами и другие виды работ, не относящиеся к строительным, например, проектные работы.
Так, строительная компания ООО «СУ» может осуществлять деятельность по проектированию объектов строительства (если получена лицензия на осуществление проектирования). Тогда выручка от реализации этих работ включается в общую сумму доходов, полученных подрядчиком. Сдача заказчику выполненных проектных работ оформляется актами сдачи-приемки. На стоимость принятых к оплате работ делается запись:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Фактические расходы по изготовлению проектной документации учитываются на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство». В дебет счета 20 списывается также доля общехозяйственных расходов, относящихся к проектной деятельности организации (Д-т сч. 20 К-т сч. 26).
Фактические расходы по реализованной проектной продукции списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», после чего определяется финансовый результат (Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»).
Ведение раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по каждому виду деятельности необходимо для правильного исчисления налогооблагаемой базы по соответствующим налогам, а также для принятия управленческих решений о целесообразности ведения отдельных видов деятельности.
В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) показываются доходы и расходы по соответствующим строкам отчета, а также финансовый результат по
данным бухгалтерского учета. Для целей налогообложения организация заполняет аналитические регистры налогового учета, по результатам которых исчисляются налогооблагаемая прибыль и сумма налога на прибыль.
Организация при совмещении функций застройщика (инвестора), заказчика-застройщика и подрядчика составляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе отражается информация обо всех видах деятельности, осуществляемых организацией. В отчете о прибылях и убытках организация показывает доходы, расходы и финансовые результаты от использования средств на содержание заказчика-застройщика и экономии от строительства, а также по своей подрядной деятельности.
По строке 010 отчета отражается выручка от реализации работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями. По строке 020 приводятся фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами, а также сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями. В составе внереализационных доходов и расходов показываются средства финансовой помощи учредителей, а также финансовый результат (экономия) от деятельности заказчика-застройщика, который определяется по окончании строительства объектов или отдельных их очередей.
По привлеченным средствам инвесторов экономия исчисляется как разница между суммой полученного целевого финансирования и фактическими капитальными затратами. Организация исчисляет размер фактических капитальных затрат, относящихся кдоле ее собственных средств, в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике.
Организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 НК РФ. Для этих целей составляются аналитические регистры налогового учета, которые содержат данные бухгалтерского и налогового учета. Это относится к подрядной деятельности организации, а также к деятельности заказчика-застройщика в части финансовых результатов от использования средств на его содержание и экономии от строительства. Средства финансовой помощи учредителей не включаются в налоговую базу на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Объектом обложения НДС у организации являются операции по выполнению СМР. В налоговую базу включают доходы от реализации этих работ. Исчисление налога производится по мере
оформления актов приемки выполненных СМР (форма № КС-2). В налоговую базу включаются и привлеченные инвестиционные средства в части, направленной на оплату расходов по подрядной деятельности, такие, как авансы в счет предстоящего выполнения работ.
Организация предусматривает в учетной политике метод включения полученных авансов в состав налоговой базы и налоговых вычетов при реализации работ.
Налог исчисляется также от суммы экономии, полученной при использовании привлеченных и собственных средств финансирования по окончании строительства.
В состав налоговых вычетов организация включает суммы НДС, исчисленного с авансов заказчиков (после отражения в учете выручки от реализации СМР), а также налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками по материальным ценностям, услугам, субподрядным работам, использованным при выполнении СМР.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от28.12.2001 № 119н (далее —Методические указания по учету материально-производственных запасов), под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.
Согласно п. 83 Методических указаний по учету материально-производственных запасов транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:
• отнесения на отдельный субсчет к счету «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;
• отнесения на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;
• непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). В данном случае открытие отдельного субсчета не предусмотрено. Фактическая себестоимость отдельных видов материалов формируется на том субсчете, на котором учитывается данный вид материалов (основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т. п.).
Для учета транспортно-заготовительных расходов при приобретении материалов в зависимости от схемы бухгалтерского учета, установленной учетной политикой организации, может открываться дополнительный субсчет к счету 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — отражены транспортно-заготовительные расходы, учитываемые на отдельном субсчете, открываемом к счету 10, в сумме, относящейся к стоимости материалов, отпущенных в основное производство;
Д-т сч. 20 К-т сч. 15 — отражены транспор-тно-заготовительные расходы, учитываемые на субсчете, открытом к счету 15;
Д-т 20 К-т 16 — отражена сумма отклонений в стоимости материалов (разница между фактической себестоимостью приобретения и учетными ценами приобретенных материалов).
Порядок отражения в учете операций, связанных с поступлением, движением и выбытием материально-производственных запасов, принадлежащих организации, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ПБУ 5/01), а также Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.
В бухгалтерском учете стоимость поступивших материальных ценностей отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в сумме, указанной в расчетных документах. После того как обстоятельства, обусловившие учет этих материалов на забалансовом счете, будут устранены, ранее отраженные суммы списываются со счета 002 и одновременно приходуются на счете 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Способ без использования счетов 15 и 16 предполагает следующую схему проводок:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — произведена оплата приобретенных материалов;
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — отражена стоимость поступивших материалов по договорным ценам;
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов.
В том случае, когда расходы организации, связанные с приобретением или заготовлением материально-производственных запасов, предварительно аккумулируются на счете 15, а счет 16 не используется, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной:
Д-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 51 — произведена оплата приобретенных материалов;
Д-т сч. 15 К-т сч. 60 — отражена стоимость поступивших материалов по договорным ценам;
Д-т сч. 15 К-т сч. 60 — отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
Д-т сч. 10 К-т сч. 15 — отражена фактическая себестоимость приобретенных материалов.
Если применяются и счет 15, и счет 16, схема проводок будет иметь следующий вид:
Д-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 51 — произведена оплата приобретенных материалов;
Д-т сч. 15 К-т сч. 60 — отражена стоимость поступивших материалов по фактической себестоимости приобретения;
Д-т сч. 15 К-т сч. 60 — отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
Д-т сч. 10 К-т сч. 15 — отражена стоимость приобретенных материалов по учетным ценам;
Д-т сч. 16 К-т сч. 15 — отражена сумма отклонений в стоимости материалов (транспортно-заго-товительных расходов);
Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» и т. д. К-т сч. 10 — отражена стоимость использованных материалов по учетным ценам;
Д-т сч. 20, 23, 44 и т. д. К-т сч. 16 — отражена сумма положительных отклонений стоимости материалов или Д-т сч. 20, 23, 44 и т.д. К-т сч. 16 (сторно) — отражена сумма отрицательных отклонений стоимости материалов.
Одна из двух последних записей оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.
Бухгалтерский и налоговый учет строительных работ всегда имел определенную специфику. Одной из таких специфических черт является то, что, как правило, строительные работы ведутся довольно продолжительный период времени. Расходы нарастают постоянно, а выручка может быть получена
значительно позже, даже через несколько лет после начала строительства. В этой ситуации строительные организации могут нести материальные потери. Дело в том, что расходы, не покрытые доходами, превращаются в убытки. После получения выручки налогоплательщику необходимо единовременно внести большие налоговые платежи, в то время как сумму накопленных убытков в настоящее время сразу полностью признать нельзя.
Однако налоговым законодательством предусмотрен механизм, который позволяет сгладить эту неприятную ситуацию, — это признание доходов и расходов в соответствии с принципом равномерности.
Бухгалтерский учет выполнения договоров подряда и международные стандарты бухгалтерской отчетности
Одним из наиболее актуальных направлений совершенствования бухгалтерского учета организаций строительства на современном этапе является ориентация его на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Для подготовки отчетности, составленной в соответствии с МСФО, применяются два основных метода:
• метод трансформации, при котором по мере необходимости вносятся корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие устранить выявленные различия между МСФО и действующими национальными нормативными актами (т. е. метод последующей корректировки);
• метод конверсии, требующий параллельного ведения учета в соответствии с требованиями как национального законодательства, так и МСФО.
Основным препятствием для внедрения метода трансформации в широкую практику российских компаний является отсутствие нормативно закрепленного алгоритма такой трансформации. Метод конверсии неприемлем для большинства из них, так как требует больших дополнительных затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Кроме того, необходимо экономическое обоснование понесенных затрат в целях налогообложения. Таким образом, метод трансформации в настоящее время оказывается предпочтительнее как менее затратный. По мере сближения российских ПБУ и МСФО объемы трансформации будут снижаться.
Учет договоров строительного подряда регламентируется МСФО 11 «Договор подряда», который является аналогом отечественного стандарта ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и современного проекта
положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/07. Обобщая некоторые тонкости МСФО, можно сделать вывод, что договор строительного подряда в России и договор подряда в МСФО регламентируют одни и те же аспекты хозяйственной деятельности организаций. Например, в вопросах регламентации объединения и разъединения договоров подряда требования МСФО Ни ПБУ 2/94 практически идентичны.
Финансовый результат и расходы по договору подряда согласно МСФО И рекомендуется отражать в двух разных договорах подряда в зависимости от вида ценообразования:
• договор с фиксированной ценой — это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат;
• договор «затраты плюс» — это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Финансовый результат и расходы по договору
строительного подряда согласно ПБУ 2/94 исчисляются из расчета за объект строительства по договорной стоимости, которая определяется на основе либо твердой цены, указанной в проектно-сметной документации с учетом оговорок о порядке ее изменения, либо открытой цены, устанавливаемой по сумме фактических затрат, увеличенных на сумму согласованной сторонами прибыли подрядчика.
Хотя данные условия являются своеобразным аналогом договора подряда с фиксированной ценой и договором «затраты плюс», регламентируемых МСФО 11, здесь все же имеются отличия, которые заключаются в том, что ПБУ 2/94 предусматривает оценку объектов строительства по договорной стоимости, а МСФО 11 — по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения, что означает возможность пересмотра доходов по договору подряда и необходимость учета различных отклонений от условий договора, претензий и др. Таким образом, в ПБУ 2/94 не предусмотрено понятие «справедливая стоимость».
Вне зависимости от вида договора подряда в МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения, в которые включаются:
• первоначальная сумма дохода, зафиксированная в контракте;
• отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.
При этом претензии и поощрительные платежи отражаются в составе доходов, если они могут привести к возникновению доходов и имеется возможность их надежного измерения.
Согласно МСФО Ив отличие от бухгалтерского учета в России затраты по договору подряда подразделяются на три вида:
— непосредственно связанные с конкретным контрактом;
— относящиеся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанные с выполнением конкретного контракта;
— прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком (застройщиком).
Перечень затрат, связанных с договором строительного подряда согласно ПБУ 2/94, в основном соответствует МСФО И, хотя в МСФО И дан более подробный по сравнению с ПБУ 2/94 перечень. Учет затрат подрядной строительной организации согласно ПБУ 2/94 или в соответствии с МСФО И привел бы к сопоставимым показателям, если бы не влияние таких международных стандартов, как МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 23 «Затраты по займам».
Согласно МСФО И допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядной строительной организации в зависимости оттого, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены:
• если результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату; одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода;
• если результат договора трудно или невозможно надежно оценить, доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены; затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования; ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.
Типичные нарушения и ошибки
при ведении бухгалтерского и налогового учета выполнения договоров подряда
Из проведенного анализа и исследования практических и теоретических особенностей учета выполнения договоров подряда строительной организации можно спрогнозировать следующие группы проблем при осуществлении бухгалтерского и налогового учета договоров подряда в строительной организации.
1. Договор подряда заключен без уточнения основных положений:
• не оговорены сроки выполнения работ;
• не предусмотрен порядок оплаты;
• не уточнена ответственность участников сделки.
Подобное составление договора подряда влечет за собой некорректное отражение условий сделки в бухгалтерском учете.
2. Прибыль от реализации СМР рассчитывается ошибочно.
3. Сумма дохода (выручки) по договорам признается в налоговом и бухгалтерском учете по мере подписания актов выполненных работ с заказчиком. Акт подписывается на определенный процент от суммы договора, дополнительного соглашения. В такой ситуации не предоставляется возможным подтвердить связь сданной работы заказчику с принятыми работами от субподрядчика (при участии в сделке).
4. Некорректный учет переданного оборудования при выполнении договоров подряда, появляется риск занижения выручки от реализации товаров.
5. Закрепление метода определения финансовых результатов по долгосрочным договорам как элемента учетной политики ошибочно, так как впоследствии этот метод применяется ко всем существующим договорам подряда.
6. Учет затрат компании ведется в разрезе направлений видов деятельности, а необходимо вести учет по позаказному методу в разрезе отдельных заказов по существующим договорам, иначе не предоставляется возможным определить принадлежность произведенных в отчетном периоде затрат и подтвердить их достоверность.
7. Производится учет выручки по договору подряда в полной мере, хотя по данным актов и справок (формы № КС-2 и № КС-3) работы были приняты только частично.
8. Учет незавершенного производства:
• некорректный учет незавершенного производства, если его этапы не предусмотрены договором подряда;
• оценка остатков незавершенного производства на конец месяца для целей налогового учета производится исходя из доли незавершенных заказов в общем объеме выполненных в течение месяца заказов. В текущей ситуации не установлен порядок оценки остатков незавершенного производства на конец месяца в соответствии с положением новой редакции ст. 319 НК РФ;
• незавершенное производство оценивается методом, который не соответствует порядку,
предусмотренному Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство» ПБУ 2/94.
9. Несоответствие количества списанных на себестоимость в отчетном периоде материалов и количества материалов, израсходованных за месяц по данным актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2).
10. Не оформляется журнал учета выполненных работ по форме № КС 6-а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100.
И. Форма документа, позволяющего сопоставить фактическое количество материалов, израсходованных на выполнение строительных работ, с их производственными нормами, и на основании которого материалы списывались на себестоимость строительных работ, не утверждена приказом об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
12. Затраты субподрядчиков не отнесены на себестоимость произведенных СМР генерального подрядчика.
13. При ведении налогового учета подрядчиком самостоятельно не распределена стоимость договора по периодам.
14. Некорректный расчет налоговой базы (доходов) подрядной организации.
15. Подрядная организация осуществляет проектные работы при наличии лицензии, но доход от этих работ не включает в выручку.
16. Ведение учета затрат на производство в разрезе договоров без выделения отдельных этапов, хотя компания формирует по ним финансовый результат.
17. Некорректный учет доходов в ОПУ, если компания совмещает деятельность заказчика-застройщика и подрядчика.
18. Ошибочное включение финансовой помощи учредителей в налоговую базу.
19. Расходы, отраженные в бухгалтерском учете компании, не подтверждены первичными учетными документами или оформлены первичными документами неунифицированной формы.
20. Компания не указывает в договоре вознаграждение за выполнение услуг по генподряду.
21. Наличие необоснованных убытков при принятии работ заказчиком.
22. Подписание актов выполненных работ с заказчиком и субподрядчиком после завершения строительства.
23. Нарушается порядок признания доходов от обычных видов деятельности. Если заранее в договоре не указана система учета затрат при поэтапной сдаче работ, то необходимо учитывать расходы после завершения строительства.
24. Недостоверность финансовой отчетности: строки 240 «Дебиторская задолженность» баланса компании ввиду некорректного перевода долга с первоначального должника на нового.
25. Отсутствие обоснованности списания материалов при строительстве и учета нетитульных сооружений.
26. При отсутствии лицензии заказчика-застройщика функции передаются техническому заказчику, который в нарушение методологии бухгалтерского учета не ведет учет затрат строительства на счете 08.
27. Отсутствие четкого различия модернизации, реконструкции и капитального ремонта (счет 08 от счета 20).
28. Подписание дополнительного договора с третьими лицами для пользования ими строительной площадки в рамках действующего законодательства.
29. Принятие на расходы для целей налога на прибыль выполненных субподрядных работ по стоимости большей, чем данные работы сдавались заказчику.
30. Отнесение амортизации по временным зданиям и сооружениям на себестоимость работ подрядной организации.
Анализ бухгалтерской и налоговой отчетности подрядных строительных организаций является необходимым этапом, предшествующим как планированию налогового аудита, так и непосредственно его проведению.
Целью данного этапа является предварительная проверка отчетности, а также рациональный отбор наиболее проблемных мест, подлежащих проверке по существу в рамках налогового аудита.
Основными инструментами на этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности в целях выявления несоответствий и противоречий являются:
• проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;
• анализ основных финансовых показателей
налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом
их динамики и изменения удельных весов.
Из приведенных инструментов наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструмента основано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу. Указанные взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых в
аудиторской практике не только оправдано, но и необходимо, так как контрольные соотношения включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности, используемые для исчисления налогов (см. п. 1.6 Единых требований к формированию и формализации налоговых деклараций, утвержденных приказом МНС России от 01.09.2003 № БГ-3-06/484).
Применение контрольных соотношений позволяет решить следующие задачи, возникающие на предварительном этапе проведения налогового аудита:
• проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности;
• соотнесение показателей различных налоговых деклараций;
• сопоставление отдельных показателей внутри налоговых деклараций.
Эффективная организация системы учета расходов становится в настоящее время насущной проблемой многих строительных организаций, требующей оперативного решения. Необходимость планирования, четкого учета и контроля расходов на капитальное строительство наряду с пониманием того, что деятельность строительных организаций должна
быть прозрачной, повышает требования к системе, позволяющей получить оперативную и достоверную информацию для принятия соответствующих решений. Особенно остро испытывают потребность в такой информации субъекты инвестиционной деятельности, финансирующие капитальное строительство, т. е. инвесторы. За помощью в решении подобной проблемы строительные организации все чаще обращаются в аудиторские компании.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, приказ Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94: приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167.
4. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
5. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/07.
