CC BY
40
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
динамика развития нормативного
законодательства в области бухгалтерского учета строительных
договоров*
о. В. БАЖЕНОВ,
старший преподаватель кафедры учета, анализа и экономики труда E-mail: 6819@list. ru Уральский федеральный университет им. первого Президента России Б. Н. Ельцина
Вместо утратившего силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) с 01.01.2009 начало действовать Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), которое имеет гораздо больше общего с МБС (IAS) 11 «Договоры подряда».
В данной статье представлен анализ изменения законодательства Российской Федерации в области бухгалтерского учета строительных договоров, и делается вывод о сближении положений отечественных стандартов с международными.
Ключевые слова: положение по бухгалтерскому учету, учет договоров строительного подряда, строительный договор, МСФО, динамика.
Международный финансовый кризис в значительной степени повлиял на все отрасли народного хозяйства России. Одной из первых, как наиболее заинтересованная в инвестициях, пострадала строительная отрасль.
* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит».
Несмотря на кризис, процесс привлечения инвесторов строительными организациями, в том числе из ряда иностранных предприятий, не терял своей актуальности даже в самые сложные времена. Однако устаревающие положения нормативного законодательства в области бухгалтерского учета строительных договоров, их противоречие с терминологией федеральных законов (в том числе с Гражданским кодексом РФ) делали отчетность строительных организаций недостаточно анали-тичной для заказчиков (инвесторов), особенно иностранных. Это стало причиной вступления в силу 01.01.2009 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10 2008 № 116н, вместо утратившего силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167.
Целью данной публикации является рассмотрение изменений, произошедших в ПБУ 2/2008 по сравнению с ПБУ 2/94, и выяснить, соответствуют ли они общей направленности по-
литики Минфина России на сближение положений по бухгалтерскому учету с МСФО, а именно с МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство». Для достижения поставленной цели автор проведет сравнение ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11 по следующим критериям:
— объекты применения стандартов;
— способ отражения доходов и расходов;
— определение суммы выручки по договору;
— классификация расходов по строительному договору;
— признание выручки.
По завершении сравнения будет сделан вывод об общей направленности развития нормативного законодательства в области учета договоров строительства в России.
Изучение динамики развития нормативного законодательства в области бухгалтерского учета строительных договоров начнем с рассмотрения особенностей объектов применения стандартов (табл. 1).
Таким образом, четко прослеживается тенденция сближения норм ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11 в области рассматриваемых объектов. Так, в отличие от ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11 регламентируют деятельность исключительно исполнителей работ, связанных со строительством. При этом ПБУ 2/2008 регламентирует бухгалтерскую деятельность не всех подрядных организаций. Согласно подп. 1 и 2 п. I «Общие положения», кроме перечисленных (см. табл. 1), должны выполняться следующие условия:
— функции подрядчика не должны выполнять кредитная организация или бюджетное учреждение;
— длительность исполнения договора — более одного года;
— сроки начала и окончания строительных работ по договору подряда приходятся на разные годы. Но, если разрыв между этими сроками несуществен (например составляет 1—3 мес.), то можно игнорировать данное правило, руководствуясь требованием рациональности ведения бухучета.
Далее рассмотрим способы отражения доходов, расходов и финансовых результатов по строительным договорам. По данному вопросу в рассматриваемых нормативных документах (ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11) описаны достаточно схожие по смыслу положения (табл. 2).
Таким образом, по общему правилу, надо отдельно учитывать доходы, расходы и финансовые результаты по каждому договору. Но есть и исключения. Так, в ряде случаев, если по одному договору строится комплекс объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то в бухгалтерском учете строительство каждого объекта должно рассматриваться в виде отдельного договора. Условия разделения в бухгалтерском учете объектов строительства в данных обстоятельствах в ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11 довольно схожи, однако, как и в случае с объектом применения нормативных ак-
Таблица 1
Объекты применения стандартов, регламентирующих бухгалтерский учет
Стандарт Объект
ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» Застройщики, подрядчики
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» Юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений): - выступающие в качестве подрядчиков (субподрядчиков) по договорам строительного подряда; - оказывающие услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве; - выполняющие работы по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ними восстановление окружающей среды; - оказывающие иные услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом
МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство» Подрядчики. Лица, оказывающие услуги, непосредственно связанные со строительством объекта. Лица, выполняющие работы по разрушению и восстановлению объектов и восстановлению окружающей среды после сноса объектов
тов, прослеживается динамика сближения ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11. Так, например подп. а п. 4, в котором говорится, что на строительство каждого объекта имеется техническая документация, с учетом знания тонкостей строительного законодательства можно вполне уподобить подп. b § 8 МБС (IAS) 11, свидетельствующему о том, что условия строительства каждого объекта должны обсуждаться отдельно, и подрядчик, и
заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту.
Сближение ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11 также наблюдается в положениях, описывающих условия, при которых два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета в виде одного
Таблица 2
Способы отражения доходов и расходов в стандартах, регламентирующих бухгалтерский учет строительных договоров (договоров строительного подряда)
Стандарт Способы отражения доходов и расходов
ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» Затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: — на строительство каждого объекта имеется техническая документация; — по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий: — в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; — договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим)
МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство» Требования данного стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных случаях необходимо применять данный стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе тесно связанных договоров с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров. Если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство, если: — по каждому объекту были направлены отдельные предложения; — условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик, и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту; — затраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы. Группа договоров, заключаемых с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если: — группа договоров заключалась как единый пакет договоров; — договоры так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; — договоры выполняются одновременно или в непрерывной последовательности
договора. Так, например, подп. а и б п. 5 ПБУ 2/2008, описывающие условия, при соблюдении которых совокупность строительных договоров должна учитываться в учете в виде отдельного договора, полностью соответствуют подп. b и с § 9 МБС (IAS) 11.
Определение суммы выручки по договору представлено в табл. 3.
Таким образом, по сравнению с ПБУ 2/94 в ПБУ 2/2008 более подробно расписаны составляющие выручки строительной организации, в частности указаны условия включения отклонений от первоначальной цены договора, а также требований и поощрительных платежей в сумму выручки строительной организации. При этом действует общее правило: установленная цена договора корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, только если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками (или иными лицами, которым они должны быть предъявлены по условиям договора). Данные изменения, внесенные в ПБУ 2/2008, делают его положения максимально приближенными к IAS 11.
Общая тенденция сближения положений по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности сохраняется и в вопросе классификации расходов по строительным договорам. Если в ПБУ 2/94 расходы не были разделены на основе общих признаков в определенные классификационные группы, то в ПБУ 2/2008 выделены и охарактеризованы три основные группы расходов:
— расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
— часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
— расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Состав и структура данных групп расходов практически полностью соответствуют классификации расходов в МБС (IAS) 11:
— затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
Таблица 3
Определение суммы выручки в стандартах, регламентирующих бухгалтерский учет строительных договоров (договоров строительного подряда)
Стандарт Выручка
ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» Выручка определяется как стоимость работ, утвержденная в соответствии с проектом, с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» Выручка включает в себя: - стоимость работ по определенной в договоре цене; - отклонения, которые обусловливаются либо использованием более дорогостоящих строительных материалов и конструкций, либо выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору); - предъявляемые организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требования; - выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы по условиям договора поощрительные платежи
МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство» Выручка включает в себя: - первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; - отклонения или претензии, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован; - отклонения, возникающие при увеличении затрат; - штрафы, возникшие в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика (уменьшение выручки); - отклонения, которые увеличивают выручку за счет увеличения объема работ
— затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор;
— другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
Таким образом, изменения в классификации расходов, происходящие в нормативных документах бухгалтерского учета, регламентирующих договоры строительства (ПБУ 2/2008 по сравнения с ПБУ 2/94), свидетельствуют об общей направленности развития отечественных положений бухгалтерского учета в плане их сближения с международными стандартами.
Одним из наиболее важных и принципиальных изменений, нашедших место в ПБУ 2/2008 по сравнению с ПБУ 2/94, является критерий признания доходов по строительным договорам.
Теперь выручку по строительному договору надо признавать на каждую отчетную дату, независимо:
— от формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;
— от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.
Это положение сближает ПБУ 2/2008 с МБС (IAS) 11, в котором указано, что если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, по мере выполнения этапов по договору на конец отчетного периода. Данное положение позволит равномерно определять финансовый результат в течение всего срока исполнения строительного договора.
Подобная норма зафиксирована в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. По производствам с длительным циклом выручку можно было признавать в бухгалтерском учете одним из двух способов: по мере готовности работ либо же по завершении выполнения работ в целом по договору. Однако определение выручки способом «по мере готовности» не было четко привязано к отчетным датам. На практике выручка признава-
лась строительными организациями только на основании подписанных с заказчиками актов о приемке выполненных работ (форма № КС-2), т. е. по отдельным выполненным работам или этапам, как того требовало ПБУ 2/94.
Что касается ПБУ 2/2008, то, во-первых, у организаций нет права самостоятельного выбора различных вариантов учета, а во-вторых, нельзя, как раньше, ориентироваться только на документы, подтверждающие признание заказчиком выполненных работ (оказанных услуг).
Таким образом, в вопросе признания выручки изменения, внесенные в ПБУ 2/2008 по сравнения с ПБУ 2/94, также сближают его с МБС (IAS) 11.
Итак, проведено сравнение основных положений ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008 и МБС (IAS) 11 по следующим критериям:
— объекты применения стандартов;
— способ отражения доходов и расходов;
— определение суммы выручки по договору;
— классификация расходов по строительному договору;
— признание выручки.
Анализ рассмотренных положений показал, что ПБУ 2/2008, введенное в действие вместо утратившего силу ПБУ 2/94, по своему содержанию близко к МБС (IAS) 11. В этой связи прослеживается направленность деятельности Правительства России в области реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, что не может не сказаться благоприятным образом на сотрудничестве российских строительных организаций с иностранными девелоперскими предприятиями.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 11 «Договоры на строительство». URL: http:// www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/ IAS11.pdf/.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94): приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10 2008 № 116н.
