CC BY
89
УДК 657.1
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ СОГЛАСНО ПЕРВОМУ НАЦИОНАЛЬНОМУ СТАНДАРТУ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ОПЫТ УКРАИНЫ
К. В. БЕЗВЕРХИЙ,
кандидат экономических наук, главный бухгалтер E-mail: kosticbv@mail. ru ООО «Нъю-Парис», г. Киев, Украина
В статье проанализированы некоторые аспекты организации и методики составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями первого украинского национального положения (стандарта) бухгалтерского учета. Отмечено несоответствие действующих форм финансовой отчетности требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Ключевые слова: финансовая отчетность, баланс, финансовый результат, изменение капитала, примечание, совокупный доход, организация, методика, стандарт, МСФО.
Новые требования хозяйствования в условиях постинформационного развития общества требуют обеспечения системы управления качественной учетно-отчетной информацией и особенно ее заключительной частью — финансовой отчетностью. Введение в Украине Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина Украины от 07.02.2013 № 73 (далее — НП (С) БУ 1) [8], требует надлежащего теоретического, организационного и методического обеспечения формирования показателей
финансовой отчетности. Отсюда особое значение приобретает вопрос формирования финансовой отчетности в соответствии с НП (С) БУ 1.
Вопросам организации и методики составления финансовой отчетности по положениям (стандартам) бухгалтерского учета (П (С) БУ) в разное время занимались украинские ученые-экономисты, в частности И. Бугай, Н. Букало, Ф. Ефимова, С. Голов, А. Губарик, А. Гурская, С. Гушко, В. Жук, О. Канцуров, В. Костюченко, Н. Корягин, Г. Кузина, С. Кузнецова, Т. Кучеренко, Л. Ловинская, Н. Малюга, В. Мосаковский, А. Озеран, В. Пархоменко, О. Петрук, В. Рыча-кивская, И. Семчук, Л. Снигурская, П. Хомин, И. Чалый, М. Шигун, Н. Яцишин и др. В связи с этим представляется важным дальнейшее исследование организации и методики составления финансовой отчетности на украинских предприятиях. Тем не менее в настоящее время в научно-практической литературе вопросы организации и методологии формирования показателей финансовой отчетности по НП (С) БУ 1 не нашли широкого отражения.
Целью данного исследования является анализ украинского законодательства по формированию
показателей финансовой отчетности украинских предприятий по НП (С) БУ 1.
Согласно п. 4 приказа Минфина Украины от 07.02.2013 N° 73 [8] данный приказ вступил в силу со дня его официального опубликования, которое состоялось 19.03.2013 в «Официальном вестнике Украины» № 19 [10].
В пункте 2 упомянутого приказа установлено, что приказ Минфина Украины от 31.03.1999 № 87 «Об утверждении Положений (стандартов) бухгалтерского учета» [9] утратил силу. Следовательно, утратили силу утвержденные им П (С) БУ:
1) «Общие требования к финансовой отчетности»;
2) «Баланс»;
3) «Отчет о финансовых результатах»;
4) «Отчет о движении денежных средств»;
5) «Отчет о собственном капитале».
Необходимо заметить, что НП (С) БУ 1 получило статус национального.
Согласно п. 3 приказа Минфина Украины от 07.02.2013 № 73 юридические лица (кроме банков и бюджетных учреждений), которые обязаны представлять финансовую отчетность согласно законодательству, применяют формы финансовой отчетности, приведенные в НП (С) БУ 1, начиная с отчетности за I квартал 2013 г. и в следующих отчетных периодах [8]. Тем не менее, как отметил 28.03.2013 на конференции «МСФО в Украине: практический опыт внедрения» начальник управления методологии бухгалтерского учета Департамента налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Минфина Украины О. Канцуров, за I квартал 2013 г. украинские предприятия, составляющие отчеты по МСФО, обязаны подать в государственные органы только две формы финансовой отчетности — баланс (отчет о финансовом состоянии) и отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе) [11].
Пунктом 1 разд. I НП (С) БУ 1 определяются цель, состав и принципы подготовки финансовой отчетности и требования к признанию и раскрытию ее элементов [8]. В то же время НП (С) БУ 1 не содержит инструктивных материалов по заполнению форм финансовой отчетности. На официальном web-сайте Минфина Украины 30.01.2013 был размещен для публичного обсуж-
дения проект приказа Минфина Украины «Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности» [7], в котором решался вопрос о порядке заполнения новых форм финансовой отчетности. Минфином Украины был издан приказ от 28.03.2013 № 433 «Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности» [6]. Также в связи с изменением форм финансовой отчетности Минфином Украины разработан проект новой редакции Методических рекомендаций по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, который был обнародован 19.03.2013 на официальном web-сайте министерства [5].
Согласно п. 13.1 ст. 13 Закона Украины от 16.07.1999 № 996 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах [4]. Однако, как указано в пп. 5—8 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», если предприятие подает промежуточную финансовую отчетность, то оно должно подавать полный комплект финансовой отчетности [3]. Тем не менее согласно п. 1 ст. 121 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» для составления финансовой отчетности применяются международные стандарты, если они не противоречат настоящему Закону и официально обнародованы на web-сайте центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование государственной финансовой политики [4]. Таким образом, если применять указанные нормы Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», то существует риск, что составление финансовой отчетности не будет соответствовать МСФО, а если следовать исключительно требованиям МСФО, будет нарушен закон.
Анализируя НП (С) БУ 1 с точки зрения соответствия отечественной финансовой отчетности, составленной по МСФО, необходимо отметить следующее.
1. В украинских формах финансовой отчетности появился такой показатель, как совокупных доход. Согласно п. 3 разд. I НП (С) БУ
1 термин «прочий совокупный доход» — это доходы и расходы, не включенные в финансовые результаты предприятия [8], а понятие «совокупный доход» — это изменения в собственном капитале в течение отчетного периода в результате хозяйственных операций и других событий (за исключением изменений капитала за счет операций с владельцами) [8]. Вышеуказанные сроки определены аналогично в официальном переводе МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и фигурируют как общий совокупный доход и прочий совокупный доход [2]. Тем не менее на практике бухгалтерам трудно объяснить, что именно имеет в виду Минфин Украины — прибыль или доход. Это в свою очередь свидетельствует о некачественном переводе МСФО, что было отмечено в предыдущем исследовании [1].
2. Что касается структуры финансовой отчетности, в частности отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) (типовая форма № 2), то Минфином Украины предложено отдельное представление отчета о совокупном доходе — соответствующие данные приводятся в специальном разд. II (типовая форма № 2). Пункт 81В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» вышеуказанный подход допускает, но требует, чтобы второй отчет о совокупном доходе начинался с прибыли или убытка и отражал компоненты прочего совокупного дохода (отчет о совокупных доходах) [12]. А разд. II отчета о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе) (типовая форма № 2) начинается со статьи «Дооценка (уценка) необоротных активов», код строки 2400, что противоречит требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [12].
3. Пункт 82А МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [12] требует начиная с 2012 г., чтобы в отчете о совокупных доходах элементы прочего совокупного дохода были представлены в разрезе возможности их переклассификации в статьи прибыли или убытка. Тем не менее вышеуказанное требование не выполнено в типовой форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» и № 2-к «Консолидированный отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» [8].
4. В типовой форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» и № 2-к «Консолидированный отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» приводится строка 2455 «Налог на прибыль, связанный с прочим совокупным доходом» [8]. Такая возможность предоставляется п. 91В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [12]. Однако, используя вышеуказанную возможность, предприятие должно распределить налог между этими элементами прочего совокупного дохода, которые могут впоследствии быть переведены в раздел прибыли или убытка, и статьями, которые не будут впоследствии переведены в раздел прибыли или убытка. Это требование МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [12] также оказалась невыполненным.
5. Согласно п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» отчет о финансовом состоянии должен включать статьи, представляющие следующие суммы: финансовые активы и финансовые обязательства [2]. Тем не менее такие статьи не выделены в типовой форме № 1 «Баланс (отчет о финансовом состоянии)» и типовой форме № 1-к «Консолидированный баланс (отчет о финансовом состоянии)», что, по нашему мнению, противоречит подходам к составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
6. В типовой форме № 1 «Баланс (отчет о финансовом состоянии)» и типовой форме № 1-к «Консолидированный баланс (отчет о финансовом состоянии)» имеются статьи 1040 «Долгосрочная дебиторская задолженность», 1155 «Прочая текущая дебиторская задолженность», 1090 «Прочие внеоборотные активы» и 1190 «Прочие оборотные активы». В вышеприведенные статьи на практике могут попасть как финансовые, так и нефинансовые активы. Такой подход будет противоречить подходу, определенному МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [2]. Вышеприведенное предостережение также можно отнести к статьям обязательств.
7. В типовой форме № 1 «Баланс (отчет о финансовом состоянии)» и типовой форме № 1-к «Консолидированный баланс (отчет о финансовом состоянии)» имеются статьи финансовых инвестиций. Такая категория в системе МСФО не определена, что может привести к несогласованности
между подходами НП (С) БУ 1 и МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [2].
8. Пункт 106 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [2] устанавливает правило, согласно которому в отчете об изменениях капитала должен приводиться показатель общей совокупной прибыли. Тем не менее типовая форма № 4 «Отчет о собственном капитале» и типовая форма № 4-к «Консолидированный отчет о собственном капитале» такого показателя не содержат.
9. Согласно п. 107 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [2] предприятие должно указывать в отчете об изменениях в собственном капитале либо в примечаниях суммы дивидендов, признанных как выплаты владельцам в течение отчетного периода, а также соответствующую сумму дивидендов на акцию. Тем не менее этот показатель в украинских формах отчетности находится в типовых формах № 2 «Отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» и № 2-к «Консолидированный отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» в статье 2650 «Дивиденды на одну простую акцию». Приведенный подход к отражению дивидендов в финансовой отчетности также противоречит требованиям МСФО.
Эволюция организации и построения финансовой отчетности показывает, что в процессе глобализации мирового экономического пространства такая отчетность приобретает индивидуальные качественные признаки, которые выделяют ее в системе бухгалтерского учета.
Считаем необходимым предложить в дальнейшем провести дискуссию о целесообразности введения НП (С) БУ 1 в контексте внедрения новых форм финансовой отчетности как для предприятий, которые составляют такую отчетность по национальным стандартам бухгалтерского учета, так и для предприятий, составляющих отчетность по международным стандартам в Украине.
Затронутые в настоящей статье вопросы не являются исчерпывающими и требуют дополнений, изменений, уточнений и конкретизации.
Список литературы
1. Безверхий К. Финансовая отчетность за МСФО: мифология от минфина // Бухгалтерский учет и аудит. 2013. № 2. C. 8—11.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». URL: http://www. minfin. gov. ua/file/ link/320282/file/IAS %2001.pdf.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». URL: http://www. minfin. gov. ua/file/ link/364266/file/ias-34.pdf.
4. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV. URL: http://www. zakon4.rada. gov. ua/laws/show/996-14.
5. Об утверждении изменений к Методическим рекомендациям по проверке сопоставления показателей финансовой отчетности: проект приказа Минфина Украины. URL: http://195.78.68.18/minfin/control/uk/publish/article/ main?art_id=369493&cat_id=363499.
6. Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности: приказ Минфина Украины от 28.03.2013 № 433. URL: http://www. minfin. gov. ua/control/uk/publish/ article?art_id=373066&cat_id=293536.
7. Об утверждении Методических рекомендаций про заполнение форм финансовой отчетности: проект приказа Минфина Украины. URL: http://www. minfin. gov. ua/control/uk/publish/ article?art_id=363491&cat_id=60406.
8. Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности»: приказ Минфина Украины от 07.02.2013 № 73. [Электронный ресурс]. URL: http://www. zakon4.rada. gov. ua/laws/show/z0336-13.
9. Об утверждении положений (стандартов) бухгалтерского учета: приказ Минфина Украины от 31.03.1999 № 87. URL: http://zakon4.rada. gov. ua/laws/show/z0391-99.
10. Официальный вестник Украины. 19.03.2013. № 19 [Электронный ресурс]. URL: http://ovu. com. ua/proceedings/631.
11. УкрМСФО: за первый квартал только две формы [Электронный ресурс] . URL: http://www. gaap. in. ua/archives/2204.
12. International Accounting Standard 1 Presentation of Financial Statements. URL: http:// eifrs. ifrs. org/eifrs/bnstandards/en/2012/ifric20. pdf.
