CC BY
46
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.37
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, профессор E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
В статье рассматриваются вопросы, связанные с разработкой проекта «Концептуальные основы финансовой отчетности». В этой связи автор исследует основные этапы становления Концептуальных основ Международных стандартов финансовой отчетности с позиций исторической эволюции и влияния внешних факторов на их современное состояние.
Ключевые слова: концептуальные основы финансовой отчетности, цели и качественные характеристики, контролируемость, критерии признания.
На качество и релевантность финансовой отчетности существенное влияние оказывают концептуальные положения, лежащие в основе ее формирования и постоянно совершенствуемые Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) (International Accounting Standards Board — IASB) на базе мирового опыта.
Концептуальные основы финансовой отчетности (далее — Концепция) представляют собой теоретические принципы, составляющие основу формирования правил ведения бухгалтерского
учета и построения финансовой отчетности. Процесс подготовки финансовой отчетности включает сбор данных, при этом Концепция является теоретической основой идентификации объектов учета, их оценки и признания. Концепция имеет практическое значение, поскольку ее основы позволяют найти правильный подход при определении данных финансовой отчетности. При разработке стандартов профессионально-общественные международные организации старались включать концептуальные вопросы в каждый стандарт, что приводило не только к повторению одних и тех же положений, но и зачастую к противоречиям и деперсонализации восприятия. В настоящее время довольно часто упоминается термин «глобализация экономики», в условиях которой происходит сближение не только МСФО с национальными системами ведения учета и построения отчетности, но и происходит постепенная конвергенция ведущих экономических мировых систем: МСФО и ГААП (GAAP, Generally Accepted Accounting Principles — Общепринятые принципы бухгал-
терского учета) США. В названных условиях наиболее остро ставится вопрос о пересмотре Концептуальных основ МСФО с учетом участия США в процессе стандартизации и унификации учета и отчетности в мировом масштабе. К процессу разработки проекта концептуальных основ МСФО следует подходить комплексно, учитывая при этом как исторические предпосылки разработки концепций, так и особенности нормативной базы российского учета и отчетности. В таблице представлены, систематизированы исторические этапы развития концепций.
Подробный анализ действующих на сегодняшний момент нормативных документов, посвященных вопросам создания принципов учета и отчетности, позволил не только выявить основные этапы развития Концептуальных основ МСФО, но и наметить основные направления разработки Концепции в Российской Федерации. Такая Концепция должна быть направлена не только на ее практическое применение при построении финан-
совых отчетов, но и на соответствие требованиям МСФО, иными словами должна иметь универсальный характер практического применения.
Этап 1 «Начальная разработка Концепций» (1953—1970 гг.). Совет по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Principles Board — APB) при Американском институте сертифицированных присяжных бухгалтеров США назначил директором Мориса Муница (Maurice Moonitz) и Роберта Спрауза (Robert Sprouse) ответственными исполнителями по вопросам, связанным с изучением принципов бухгалтерского учета и отчетности.
В 1961 и 1962 гг. в США были приняты документы по изучению вопросов бухгалтерского учета:
— № 1 «Основные положения бухгалтерского учета»;
— N° 3 «Предварительные принципы бухгалтерского учета для коммерческих компаний» [1].
С 1953 по 1960 г. вышли первые 42 бюллетеня по изучению вопросов бухгалтерского учета
Основные этапы становления Концептуальных основ МСФО
Этап и разрабатывающий орган Документ Описание
Этап 1 «Начальная разработка Концепций», 1953—1970 гг. Совет по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Principles Board — APB) при Американском институте сертифицированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) Бюллетени по изучению вопросов бухгалтерского учета (Accounting Research Bulletin — ARB) (43 бюллетеня), с 1953 по 1960 г Первые 42 бюллетеня ARB, из которых в восьми была рассмотрена терминология, эти бюллетени были пересмотрены и переформулированы в консолидированный бюллетень ARB № 43. Восемь последующих бюллетеней ARB были направлены на разработку Общепринятых принципов бухгалтерского учета
Документы по изучению вопросов бухгалтерского учета № 1 «Основные положения бухгалтерского учета», 1962 г, № 3 «Предварительные принципы бухгалтерского учета для коммерческих компаний», 1962 г Разработчики: Морис Муниц (Maurice Moonitz) и Роберт Спрауз (Robert Sprouse), 1961 г Отклонены Советом APB по причине несоответствия требованиям, предъявляемым к Общепринятым принципам бухгалтерского учета
Документ по изучению вопросов бухгалтерского учета № 7 «Учет запасов согласно общепринятым принципам бухгалтерского учета для коммерческих компаний», 1965 г. В документе содержались методы бухгалтерского учета, одобренные Советом APB
Положение № 4 «Основные концепции и принципы бухгалтерского учета для подготовки финансовой отчетности коммерческими компаниями», 1970 г Положение имело описательный, а не предписывающий характер. Оно содержало описание условий ведения бухгалтерского учета, целей финансовой отчетности, основных характеристик и элементов финансовой отчетности, а также Общепринятых принципов бухгалтерского учета
Продолжение таблицы
Этап и разрабатывающий орган Документ Описание
Этап 2 «Разработка Концепций», 1971—1989 гг. В 1971 г созданы две рабочие группы: группа по разработке принципов бухгалтерского учета. Председатель — Фрэнсис Уит (Francis Wheat); группа по изучению целей финансовой отчетности. Председатель — Роберт Трублад (Robert Положение Концепций № 1 «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий» (Concepts Statement № 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises). Дата выпуска: ноябрь 1978 г. Положение включает полный перечень пользователей, непосредственно заинтересованных в информации, и пользователей, для которых она имеет косвенное значение. Второй важный вывод, содержащийся в Положении, касается принципа «разумного управления». Положение утверждает, что приоритетность должна отдаваться оценке прибыли в отчете о совокупных доходах, а не оценке активов и обязательств в балансе, хотя в Положении мало внимания уделялось вопросу, каким образом следует определять чистый доход
Trueblood). В 1973 г создан Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB) Положение Концепций № 2 «Качественные характеристики учетной информации» (Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information). Дата выпуска: май 1980 г Положение определяет характеристики, которыми должна обладать информация для построения финансовой отчетности
Положение Концепций № 3 «Элементы финансовых отчетов» (Concepts Statement № 3 Elements of Financial Statements of Business Enterprises). Дата выпуска: декабрь 1980 г Заменено Положением № 6
Положение Концепций № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» (Concepts Statement № 4 Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations). Дата выпуска: декабрь 1980 г Заменено Положением № 6
Положение Концепций № 5 «Признание и оценка в финансовых отчетах коммерческих предприятий» (Concepts Statement № 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises). Дата выпуска: декабрь 1984 г В Положении рассматривались ранее не урегулированные вопросы в оценке и признании элементов отчетности
Положение Концепций № 6 «Элементы финансовых отчетов (Concepts Statement № 6 Elements of Financial Statements) (a replacement of FASB Concepts Statement № 3 (incorporating an amendment of FASB Concepts Statement № 2)). Дата выпуска: декабрь 1985 г Положением определены 10 элементов финансовой отчетности
Этап 3 «Принятие Концепций МСФО», 1989—2001 гг. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности Совета по МСФО Концепция состоит из введения и семи разделов: — цель финансовой отчетности; — допущения, лежащие в основе подготовки финансовой отчетности; — качественные характеристики финансовой отчетности; — элементы финансовой отчетности; — признание элементов финансовой отчетности;
Окончание таблицы
Этап и разрабатывающий орган Документ Описание
— оценка элементов финансовой отчетности; — концепции капитала и поддержания капитала
Положение Концепций № 7 «Использование информации о движении денежных средств и дисконтированной стоимости в бухгалтерских оценках» (Concepts Statement № 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements). Дата выпуска: февраль 2000 г Положением разработаны общие принципы использования дисконтированной стоимости
Этап 4 «Разработка Концепций, совместно согласованных Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США», с 2002 г. по настоящее время В мае 2008 г. опубликован совместный проект документа «Усовершенствованная концепция подготовки финансовой отчетности» В основе проекта лежат две главы: 1. Цель подготовки финансовой отчетности. 2. Качественные характеристики полезной для принятия решений информации финан-
В марте 2010 г Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США опубликовали проект для обсуждения ED/2010/2 «Предварительная точка зрения на усовершенствованную концепцию подготовки финансовой отчетности — субъект финансовой отчетности (компания, составляющая финансовую отчетность)» Проектом введено новое понятие субъекта и расширен перечень оценок элементов
В сентябре 2010 г Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США опубликовали проект «Концептуальные основы финансовой отчетности 2010» Проект содержит новую структуру качественных характеристик
(Accounting Research Bulletin — ARB), из которых в восьми бюллетенях ARB была рассмотрена терминология, бюллетени были пересмотрены и переформулированы в консолидированный бюллетень ARB № 43. Восемь последующих бюллетеней ARB были направлены на разработку Общепринятых принципов бухгалтерского учета. Впоследствии были созданы еще 43 бюллетеня ARB, которые были отклонены Советом APB по причине несоответствия требованиям, предъявляемым к общепринятым принципам бухгалтерского учета. Так, была предложена оценка на основе текущей стоимости, а также принцип реализации был исключен на основании допущения о том, что с прибылью связан весь процесс производства, а не только момент продажи. Также в документе по изучению вопросов бухгалтерского учета № 7 «Учет запасов согласно общепринятым принципам бухгалтерского учета для коммерческих компаний» с некоторой сте-
пенью неуверенности принималось положение о том, что запасы, предназначенные для продажи, должны оцениваться по чистой стоимости реализации.
В 1970 г. Советом АРВ было одобрено Положение № 4 «Основные концепции и принципы бухгалтерского учета для подготовки финансовой отчетности коммерческими компаниями». В данном документе содержались методы бухгалтерского учета, описание условий ведения бухгалтерского учета, целей финансовой отчетности, основных характеристик и элементов финансовой отчетности, а также Общепринятых принципов бухгалтерского учета. Недостатком документа являлось то, что положение имело описательный, а не предписывающий характер.
Этап 2 «Разработка Концепций» (1971— 1989 гг.). Начиная с 1978 г. Совет АРВ одобрил принятие семи положений, которые легли в основу Концептуальных основ МСФО [1].
Положение Концепций № 1 «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий» указывает на тот факт, что представление финансовой отчетности включает в себя не только саму финансовую отчетность, но и другие средства представления финансовой и нефинансовой информации. Такой информацией является документация с фондовой биржи, пресс-релизы с новостями и пр. Положение Концепций № 1 включает полный перечень пользователей, непосредственно заинтересованных в информации, и пользователей, для которых она имеет косвенное значение. Второй важный вывод, содержащийся в Положении Концепций № 1, касается принципа «разумного управления» [1]. В Положении Концепций № 1 указывалось, что приоритетность должна отдаваться оценке прибыли в отчете о совокупных доходах, а не оценке активов и обязательств в балансе, хотя в нем недостаточно подробно рассматривалась методика определения чистого дохода.
Положение Концепций № 2 «Качественные характеристики учетной информации» определяет характеристики, которыми должна обладать информация для построения финансовой отчетности.
Положение Концепций № 3 «Элементы финансовых отчетов» и Положение Концепций № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» были заменены Положением Концепций № 6 «Элементы финансовых отчетов», включающим в сферу применения еще и некоммерческие организации. Данным документом были определены следующие 10 элементов финансовой отчетности:
• активы;
• обязательства;
• капитал;
• взносы собственников компании;
• распределение прибыли между собственниками компании;
• совокупный доход;
• выручка;
• себестоимость;
• прочие доходы;
• прочие расходы [1].
Последние четыре элемента относятся к отчету о финансовых результатах, а остальные шесть
из этих элементов базируются на понятиях активов и обязательств. Впоследствии в Концепциях останутся пять элементов. Так, из балансового отчета будут убраны такие элементы, как взносы собственников компании, распределение прибыли между собственниками компании и совокупный доход. Взносы собственников компании Положением Концепций № 6 определялись как увеличение в капитале определенной коммерческой компании, возникающее в результате передачи ей другими сторонами ценностей для получения или увеличения доли участия (или) капитала в ней. Распределение прибыли между собственниками компании определялось Положением Концепций № 6 как снижение капитала определенной коммерческой компании, возникающее в результате передачи активов, оказания услуг или принятия компанией на себя обязательств перед собственниками. Распределение прибыли между собственниками включает в себя все формы распределения капитала, которые приводят к снижению чистых активов. Совокупный доход определен Положением Концепций № 6 как изменение в капитале коммерческой компании за отчетный период в результате операций и прочих событий и обстоятельств, не связанных с деятельностью собственников. Эти изменения в капитале не имеют ничего общего как со взносами собственников компании, так и с распределением прибыли между собственниками. Понятие «совокупный доход» кажется самым «размытым», до конца не ясным понятием, поэтому до сих пор Совет по стандартам финансового учета США указывает на сложность этого понятия.
В Положении Концепций № 5 «Признание и оценка в финансовых отчетах коммерческих предприятий» рассматривались ранее не урегулированные вопросы. Положением Концепций № 5 определено признание как процесс отражения или включения статьи в финансовую отчетность компании в качестве актива, обязательства, выручки, себестоимости или аналогичных статей. При рассмотрении принципов оценки Положение Концепций № 5 предписывает применение наиболее предпочтительных способов оценки.
Цель Положения Концепций № 7 «Использование информации о движении денежных средств и дисконтированной стоимости в бухгалтерских
оценках» заключалась в разработке концепции для использования будущих потоков денежных средств в качестве основы учетной оценки. Оно было направлено на предоставление общих принципов использования дисконтированной стоимости. Понятие «дисконтированная стоимость» используется с целью учета временной стоимости денег. В Положении Концепций.№ 7 содержится попытка дополнительного разграничения потоков денежных средств в зависимости от присущих им рисков, также в нем определены следующие характеристики оценки дисконтированной стоимости:
• оценка будущего потока денежных средств;
• ожидания в отношении вероятных изменений в размере или сроках таких потоков денежных средств;
• временная стоимость денег, представленная безрисковым уровнем процентной ставки;
• цена неопределенности, присущей активам или обязательствам;
• прочие, иногда не определимые факторы, включая отсутствие ликвидности и несовершенство рынка [16].
Важно отметить, что вышеперечисленные характеристики соответствуют понятию «справедливая стоимость», хотя Положение Концепций № 7 не признает в качестве альтернативы такой показатель, как ценность от использования, что, на наш взгляд, является ошибочным, поскольку при определении ценности от использования широко применяется прием дисконтирования будущих денежных потоков.
Положение Концепций № 7 определяет четыре принципа, лежащих в основе применения метода дисконтированной стоимости при оценке активов:
• процентные ставки при дисконтировании денежных потоков должны отражать допущения обо всех будущих событиях;
• при дисконтировании необходимо следить за тем, чтобы дисконтирование не применялось дважды;
• оценочные потоки и процентные ставки должны быть нейтральными и исключать преднамеренное занижение оцененных чистых потоков с целью повышения будущего уровня доходности актива;
• оценочные потоки или процентные ставки должны отражать не одно значение, а возможный диапазон значений. Следует отметить, что Положение Концепций № 7 приводит к более сложному расчету дисконтирования, который редко применяется на практике.
Анализ проектов Концепций Совета по стандартам финансового учета США показал, что в результате проделанной работы получены существенные результаты и главный полученный результат — это зарождение Концепций и основных понятий, с ними связанных. Вместе с тем, по словам профессора Стефана Зеффа, «основная концепция ССФУ не оправдала ожиданий в отношении того, что она могла бы стать весомой силой для улучшения процесса подготовки финансовой отчетности» [3]. Основной недоработкой Концепций явилось то, что они носили описательный, а не предписывающий характер.
Этап 3 «Принятие Концепций МСФО» (1989—2001 гг.). Работа по созданию Концепций была начата Комитетом по МСФО в мае 1988 г. Основным отличием Концепций Совета по МСФО от Концепций Совета по стандартам финансового учета США явилось то, что Концептуальные основы МСФО занимают официальное место в структуре МСФО: они должны быть использованы при выборе учетной политики в случае отсутствия конкретного стандарта или интерпретации.
Комитет по МСФО (в 1988 г., до того, как он был преобразован в Совет по МСФО) подготовил проект документа «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности», а в апреле 2001 г. Совет по МСФО официально принял данную концепцию. В настоящее время Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США подготовили ряд изменений в данную концепцию и издали их в виде проекта. Сопоставим основные положения первой редакции Концепции и проекта новой Концепции в целях исследования основной динамики развития Концептуальных основ МСФО и выработки на этой основе Концепции в Российской Федерации.
В связи с отсутствием четких принципов бухгалтерского учета в 1971 г. Американский институт сертифицированных присяжных бухгалтеров объявил о формировании двух групп: группы по разработке принципов бухгалтерского учета,
председателем которой был назначен Френсис Уит (Francis Wheat), и группы по изучению целей финансовой отчетности, председателем которой был назначен Роберт Трублад (Robert Trueblood). Комитет Уита в 1972 г. опубликовал отчет, который привел к образованию в 1973 г. Совета по стандартам финансового учета США. Работа, проведенная Комитетом Трублада, представляет собой следующий этап по разработке концепции, основное назначение которой заключается в понимании основной цели финансовой отчетности. В содержании Концепций Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США нет существенных различий. Концепция Совета по МСФО базируется на положениях Совета по стандартам финансового учета США и фактически является более кратким обзором положений Концепции Совета по стандартам финансового учета США.
В апреле 2001 г. Совет по МСФО официально принял Концепцию. Концепция представляет собой документ, включающий 110 параграфов и состоящий из введения и семи разделов (см. таблицу).
Концепция Совета по МСФО не имеет существенных различий от Концепций Совета по стандартам финансового учета США, за исключением того факта, что Концепции Совета по стандартам финансового учета США более объемны и подробны. По мере доработки международных стандартов некоторые положения принятой Концепции перестали соответствовать новым положениям стандартов, поэтому в сентябре 2002 г. в Норуолке Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США приняли решение о разработке новой Концепции.
Этап 4 «Разработка Концепций, совместно согласованных Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США» (с 2002 г. по настоящее время). К 2004 г. Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США пришли к окончательной договоренности о пересмотре своих концепций и разработке единого документа Концепций. Совместный проект по разработке Концепции планируется осуществить в несколько этапов:
— этап А «Цели и качественные характеристики»;
— этап Б «Определение элементов, признание и прекращение признания»;
— этап В «Оценка»;
— этап Г «Понятие компании — составителя финансовой отчетности»;
— этап Д «Границы финансовой отчетности, представление и раскрытие информации»;
— этап Е «Цель и статус концепции»;
— этап Ж «Применение концепции некоммерческими организациями»;
— этап З «Прочие вопросы».
В сентябре 2010 г. Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США совместно приняли проект «Концептуальные основы финансовой отчетности 2010» [17].
Вопросам Концепции уделяется значительное внимание со стороны российских ученых. Так, в своем диссертационном исследовании доктор экономических наук, профессор Московского государственного университета имени М. В. Ломоносова О. В. Соловьева предложила изменения Концептуальных основ как на уровне цели финансовой отчетности, так и на уровне качественных характеристик. В настоящее время О. В. Соловьева также продолжает исследовать данную тематику. В публикуемых статьях ею отмечено, что основная проблема в отношении принятия проекта по изменению Концептуальных основ состоит в том, что «не определено, какая прочая информация будет включаться в финансовую отчетность в широком смысле, помимо финансовой отчетности в узком смысле...» [13, 14].
Председатель комитета по МСФО Института профессиональных бухгалтеров России, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО кандидат экономических наук Д. А. Прокопович в своих статьях подробно рассматривает классификацию качественных характеристик отчетной информации и прочих вопросов, содержащихся в опубликованном проекте Концепции в сентябре 2010 г. [12].
Проект Концепции, предлагаемый для обсуждения Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США, содержит следующее определение цели финансовой отчетности: «Целью финансовой отчетности является предоставление финансовой информации об отчитывающейся компании, которая полезна для
Широкий круг пользователей финансовой отчетности
существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и других кредиторов при принятии решений о предоставлении ресурсов для компании. Эти решения связаны с покупкой, продажей или сохранением акций и долговых инструментов, а также предоставлением или возвратом займов и других форм кредита» [15].
Считаем, что данная формулировка противоречит определению финансовой отчетности общего назначения, принятому в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Стандартом МСФО (IAS) 1 определено, что финансовая отчетность общего назначения — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд [4].
Выделение из числа пользователей «инвесторов и кредиторов» в корне меняет круг пользователей, он уже становится «не широким», а «имеющим прямую заинтересованность в информации».
Нами предложена следующая формулировка цели: «Цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении систематизированной и унифицированной информации о финансовом положении экономического субъекта, об изменении его финансового положения, о финансовых результатах его деятельности и движении денежных средств для обеспечения широкого круга пользователей полезной информацией для принятия ими обоснованных решений».
При формулировке цели учтены следующие положения:
• финансовая отчетность общего назначения предназначена не для одной группы, а для широкого круга пользователей;
• финансовая отчетность общего назначения должна отражать точку зрения компании, а не точку зрения инвесторов (собственников) компании или какой-либо другой группы
Внешние пользователи
Инвесторы. Кредиторы. Контрагенты. Работники. Прочие пользователи
Пользователи, имеющие прямую заинтересованность
Пользователи, имеющие непрямую заинтересованность
Внутренние пользователи
Менеджмент. Руководство
Аналитики. Консультанты. Журналисты. Регуляторы. Общественность. Прочие пользователи
Рис. 1. Классификация пользователей финансовой отчетности общего назначения
сторон;
• полезность для принятия решений пользователями означает получение достоверной оценки способности компании генерировать чистые потоки денежных средств для проведения грамотной инвестиционной политики. В проекте Концепции Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США существенное внимание уделено описанию пользователей финансовой отчетности. В авторском проекте Концепции нами разработана классификация всех групп пользователей (рис. 1), что позволило наиболее четко выделить основную цель финансовой отчетности общего назначения.
Из рис. 1 четко прослеживается, что внешние пользователи включают пользователей, имеющих прямую заинтересованность в данных финансовой отчетности, к ним относятся инвесторы, кредиторы, контрагенты, работники и прочие группы. Данная группа пользователей заинтересована в получении информации о текущей и перспективной доходности собственных вложений в капитал компании и прочей информации. Непрямую заинтересованность имеют аналитики, консультанты, журналисты, регуляторы и общественность, которые интересуются информацией, содержащейся в финансовой отчетности предприятия, для того, чтобы оценить текущее и будущее влияние деятельности компании на общество по таким параметрам, как занятость и благосостояние местных жителей, поступления налогов в местный бюджет, поддержка местных поставщиков, и прочей информацией.
Определения активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в действующей редакции Концептуальных основ МСФО, раскрывают их основные характеристики, но не уточняют критерии их признания в финансовой отчетности. Поэтому у компании может возникнуть ситуация, когда у нее существует объект, который соответствует определению актива или обязательства, но он не отражается в отчетности, поскольку не отвечает критериям признания.
Признание означает процесс включения в финансовую отчетность (в отчет о финансовом положении или в отчет о совокупных доходах) объекта, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности и отвечает его критериям признания. Признание состоит в словесном описании объекта, его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в отчет о финансовом положении или в отчет о совокупных доходах. Процесс «признания» в финансовой отчетности эквивалентен процессу «принятия к учету» в бухгалтерском учете [12].
Объекты, отвечающие критериям признания, должны признаваться в отчете о финансовом положении или в отчете о совокупных доходах. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием их в используемой учетной политике, ни примечаниями или пояснительными материалами. Прекращение признания означает исключение из отчета о финансовом положении объекта (активов, обязательств), который более не отвечает критериям признания. Эквивалентными терминами в бухгалтерском учете будут «списание», «отражение выбытия» [12].
Объект, подходящий под определение элемента финансовой отчетности, должен признаваться при выполнении двух критериев одновременно:
• существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;
• объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно определена. Условия признания доходов для российского
бухгалтерского учета следующие:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из договора;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результа-
те конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
4) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;
5) расходы, которые произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [8].
Расходы в Российской Федерации признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации [9].
Основное отличие критериев признания, предложенных в проекте Концепции, от условий признания доходов и расходов в российском бухгалтерском учете заключается в том, что в российском учете присутствует в качестве обязательного условия признания доходов и расходов наличие договора. В этом заключается несоблюдение в российском учете приоритета содержания над формой.
Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США решили не выносить понятие «контроль» на уровень Концепций, раскрывая его в самих стандартах. Учитывая актуальность понятия «контроль» и расширение сферы его применения в современных требованиях, предъявляемых к финансовой отчетности, считаем целесообразным данное понятие структурировать и уделить ему особое внимание в Концепциях. Так, согласно концептуальным подходам «контроль» рассматривается с трех позиций, что показано на рис. 2.
На институт бухгалтерского учета в отношении контролируемости активов влияет фактор условия признания — контролируемость при признании внеоборотных активов (нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)) [10, 11].
На институт консолидации учета в отношении контроля внутри группы взаимосвязанных организаций влияет фактор обязательности наличия контроля головной организации над дочерними организациями (нормы Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной
финансовой отчетности», нормы Гражданского кодекса РФ и требования МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность») [5—7].
На институт права в отношении контроля при переходе права собственности влияют факторы обязательности наличия договора купли-продажи при признании доходов и расходов организации (нормы Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и нормы Гражданского кодекса РФ) [2, 8, 9].
Контроль означает приобретение прав на получение экономических выгод, которые актив (либо приобретенная продукция) способен приносить организации в будущем, а также то, что владеющая организация может запретить доступ иных лиц к этим экономическим выгодам.
При приобретении организацией внеоборотных активов или при покупке продукции наряду с контролем к приобретающей организации переходят риски на данные активы или продукцию.
Определение момента, когда организация передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю прав собственности (основной подход). В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача прав собственности (альтернативный подход). В финансовой отчетности отражаются факты хозяйственной деятельности, определяемые как основным, так и альтернативным подходами при определении момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений.
Следует обратить внимание, что представленный Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США проект Концепции имеет достаточно солидный объем — 67 страниц за счет подробного описания:
Источник: составлено автором.
Рис. 2. Классификация институтов, влияющих на технические факторы бухгалтерского учета и отчетности
• причин изменений в финансовом положении субъекта;
• информации о денежных потоках отчитывающегося субъекта;
• подробного описания характера информации, интересующей инвесторов и кредиторов, работников, контрагентов, правительства и общественность;
• характера возникновения контроля;
• рассмотрения примеров и ситуаций;
• способов урегулирования текущих обязательств и прочих аналогичных вопросов. Данные положения носят скорее разъяснительный характер и являются не концептуальными положениями, а комментариями к ним, по этой причине предлагаем комментарии и примеры принять в приложениях к основному документу.
Совершенствование российской нормативной базы в области учета и отчетности касается не только развития национальных стандартов финансовой отчетности, но и разработки качественных Концептуальных основ, способных гармонизировать российские и международные требования в области учета и отчетности.
Проведенный анализ проекта Концепции и предложения в отношении цели, качественных характеристик и прочих концептуальных основ выполнен с целью создания Концептуальных основ финансовой отчетности, соответствующих современным требованиям, предъявляемым к релевантной финансовой отчетности.
Список литературы
1. В поисках концепции подготовки финансовой отчетности: пер. с англ. // Применение МСФО 2009. 4-е изд., перераб. и доп. Ч. 1. М.: Альпина Бизнес Букс, Ernst & Young. С. 77—107.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в редакции от 11.02.2013). URL: http://www. consultant. ru.
3 . Зефф Стефан А. Взгляд на регулирование процесса подготовки финансовой отчетности компаниями публично-правового/частного сектора США // Перспективы бухгалтерского учета. Т. 9. № 1. 1995.С. 60.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». URL: http://www. minfin. ru.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность». URL: http://www. minfin. ru.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». URL: http://www. minfin. ru.
7. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (в редакции от 29.12.2012) // Российская газета. 2010. № 168.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в редакции от 27.04.2012). URL: http://www. consultant. ru.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в редакции от 27.04.2012). URL: http://www. consultant. ru .
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (в редакции от 24.12.2010). URL: http://www. consultant. ru.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в редакции от 24.12.2010). URL: http://www. consultant. ru.
12 . Прокопович Д. А. Признание элементов финансовой отчетности // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2012. № 2. С. 27—29.
13 . Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40 (190).
14. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 41 (191).
15. Conceptual Framework for Financial Reporting, ОВ2.
16. SFAC № 7, § 23 .
17. URL: http://www. ifrs. org/Home. htm. Conceptual Framework for Financial Reporting 2010. International Accounting Standards Board. September 2010.
