CC BY
132
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 336.717
НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К СОСТАВУ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И СОСТАВЛЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В РОССИЙСКИХ СТАНДАРТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский коммерческий институт
В статье анализируется влияние последних изменений в российских и Международных стандартах финансовой отчетности на формирование требований к раскрытию отчетной информации о финансовом положении организаций. На основе сопоставления Международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету систематизированы единство и различия российского и международного подходов к отражению финансового положения организаций в финансовой отчетности на современном этапе.
Ключевые слова: финансовая отчетность, финансовое положение, МСФО, бухгалтерский баланс, отчет о финансовом положении.
Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - приказ Минфина России № 66н) установлены новые требования к формам бухгалтерской отчетности
российских организаций, которые вступают в силу начиная с годовой отчетности за 2011 г. Вот почему важно проанализировать влияние принятых изменений на состав бухгалтерской отчетности и на раскрытие информации о финансовом положении организаций в бухгалтерском балансе.
Обратите внимание на тот факт, что приказ Минфина России № 66н не изменяет названия термина, обозначающего отчетность организаций: как и в предшествующем нормативном документе, эта отчетность называется «бухгалтерской». Таким образом, получившее в последнее время широкое распространение в специальной литературе понятие «финансовая отчетность» пока еще не внедрено в российские нормативные документы по бухгалтерскому учету. Следует отметить также, что не изменились и названия форм № 1, 2, 3, 4 бухгалтерской отчетности и лишь форма № 5 изменила название с «Приложения к бухгал-
терскому балансу» на «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».
Сохранился и статус форм отчетов об изменениях капитала и движении денежных средств -они вновь трактуются как приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, и субъекты малого предпринимательства вправе по собственному усмотрению не представлять данные формы. Статус формы № 5 несколько изменился, поскольку данная информация теперь трактуется в качестве не приложений, а пояснений к формам № 1 и 2. При этом такие пояснения организации смогут оформлять как в рекомендованной табличной форме, так и в текстовой.
Исследование динамики изменения требований к российским формам бухгалтерской отчетности в течение последних 15 лет демонстрирует очевидную тенденцию адаптации их к регламен-тациям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, характеризуя вновь вводимые изменения в составе бухгалтерской отчетности, нельзя не проанализировать их на предмет сближения с требованиями к составу отчетной информации организаций, изложенными в системе МСФО.
В международных стандартах формам финансовой отчетности уделяется немало внимания. Общие подходы к ним изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Обратим внимание на то, что в системе МСФО отчетная информация организации называется финансовой отчетностью, а не бухгалтерской, как это имеет место в российском приказе Минфина России № 66н, хотя речь идет о тех же формах отчетности, о которых говорится в отечественном нормативном документе.
Сопоставим требования к составу бухгалтерской отчетности (будем называть ее термином, используемым в российских стандартах), изложенные в приказе Минфина России № 66н, с регламентациями МСФО. Формы отчетности согласно международным стандартам должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации.
Поскольку финансовое положение организации характеризуется активами, обязательствами и капиталом, а финансовые результаты - доходами
и расходами, финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно активов, обязательств, капитала, доходов, расходов. Исходя из перечисленных требований, полный комплект бухгалтерской отчетности, регламентируемый МСФО (IAS) 1 для формирования финансовой информации о деятельности организации, в обязательном порядке включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительные примечания.
Необходимо отметить, что точная формулировка названия перечисленных форм отчетности не является в соответствии с МСФО (IAS) 1 обязательной и может изменяться организациями, однако с тем условием, чтобы названия форм отчетности были понятны пользователям и отражали экономическую сущность требуемых финансовых показателей.
Следует отметить также, что согласно недавним изменениям, принятым разработчиками МСФО, некоторые отчетные формы были переименованы. Так, название формы «Бухгалтерский баланс» было изменено на «Отчет о финансовом положении», а «Отчет о прибылях и убытках» стал называться «Отчетом о совокупном доходе». Вместе с тем сами разработчики стандартов отмечают, что следование указанным названиям не является обязательным для организаций, а введенные новые названия будут использоваться только в самих международных стандартах.
Оценивая осуществленное разработчиками МСФО переименование некоторых форм финансовой отчетности, следует признать, что название «Отчет о финансовом положении» действительно точнее характеризует назначение и экономическое содержание указанной формы отчетности, чем название «Бухгалтерский баланс», поскольку данная форма раскрывает показатели активов, обязательств и капитала, которые как раз и информируют пользователя о финансовом положении организации.
Баланс (от латинских слов bis - два и lans -чаши; в переводе с французского balance - весы) фактически означает равновесие. Следует отметить, что термин «баланс» применяется не только для названия формы отчетности, характеризую-
щей равенство между активами и суммой капитала и обязательств, но и в следующих словосочетаниях: «баланс доходов и расходов», «баланс трудовых ресурсов» и др.
Таким образом, бухгалтерский баланс, несмотря на привычность для большинства пользователей отчетности, действительно не нацеливает их на то, что в указанной форме будут отражены показатели, характеризующие финансовое положение организации, и не отражает экономической сущности раскрываемой финансовой информации.
Изменение названия формы, информирующей пользователей о финансовых результатах организации с отчета о финансовых результатах на отчет о совокупном доходе не представляется экономически обоснованным, поскольку в содержании указанной формы отражаются не только доходы, но и расходы организаций.
Сопоставление названий форм отчетности, рекомендованных в приказе Минфина России № 66н и введенных в соответствии с последними изменениями в международных стандартах, со всей очевидностью демонстрирует отсутствие стремления разработчиков отечественных стандартов следовать нововведениям МСФО. Вместе с тем несовпадение названий форм отчетности в российских и международных стандартах не является принципиальным моментом в решении проблемы сближения требований МСФО и российских стандартов бухгалтерской отчетности к отчетной информации организаций, поскольку наиболее важны содержание и статус указанных форм. В отношении же последнего нельзя не отметить принципиального различия требований российских и международных стандартов. Согласно МСФО (IAS) 1 все формы отчетности являются основными и требуются в обязательном порядке.
Приказ Минфина России № 66н не меняет статуса форм отчетности, существовавшего согласно требованиям предыдущего приказа о формах отчетности: в российском законодательстве только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках требуются в обязательном порядке, другие же формы таковыми в отдельных случаях не являются. Например, субъекты малого предпринимательства могут не представлять отчеты об изменениях капитала, о движении денежных
средств и другие формы пояснений. О неодинаковом статусе форм отчетности в российском нормативном документе говорит уже то, что отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств рассматриваются лишь в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Принятые в последнее время изменения к МСФО (IAS) 1 усиливают требования стандарта к подробной информации для пользователей финансовой отчетности. Новая редакция МСФО (IAS) 1 подчеркивает важность раскрытия в отчетности информации о характере основополагающих допущений даже в отношении будущего, а также о факторах неопределенности и о влиянии изменения оценочных значений переменных факторов деятельности организации на величину соответствующих элементов финансовой отчетности.
В отличие от МСФО (IAS) 1 российский приказ о формах отчетности не содержит аналогичных требований, указывая на то, что «.. .содержание пояснений определяется организациями самостоятельно» (п. 4 приказа Минфина России № 66н).
В соответствии с рекомендациями МСФО (IAS) 1 каждая существенная статья представляется в финансовой отчетности обособленно. Несущественные суммы необходимо объединять с аналогичными суммами по их назначению или экономическому содержанию. При этом информация признается существенной, если при ее отсутствии или недостаточном раскрытии пользователи на основе финансовой отчетности не могут принять требуемые экономические решения в отношении организации.
Приказ Минфина России № 66н содержит менее строгие требования и к детализации статей отчетности, поскольку устанавливает, что «. организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов» (п. 3 приказа Минфина России № 66н). Необходимо отметить, что при этом российский нормативный документ не характеризует того, что понимается под существенностью раскрываемых показателей. Активы, обязательства, доходы и расходы согласно МСФО (IAS) 1 не подлежат взаимозачету, поскольку это снижает понимание пользователями финансового положения организации, уменьшает возможности
прогнозирования будущих денежных потоков и результатов деятельности. Взаимозачет возможен лишь в случае, когда это требует или разрешает конкретный стандарт, а также когда статьи доходов и расходов возникают по одной и той же операции и не являются существенными.
Так, например, прибыли и убытки от продажи долгосрочных активов представляются в финансовой отчетности путем вычитания из выручки балансовой стоимости активов и соответствующих расходов на продажу. Затраты, возмещаемые по условиям договорного соглашения с третьей стороной, зачитываются против соответствующего возмещения. Обратим внимание на то, что приказ Минфина России № 66н не содержит и этих регламентаций.
Таким образом, отчетная информация организаций, которая начиная с отчетности за 2011 г. будет составляться согласно новым требованиям, вновь может не обеспечить того качества экономического анализа, которое необходимо для принятия решений пользователями в отношении организации в соответствии с подходами МСФО.
Далее необходимо рассмотреть изменения требований к содержанию формы «Бухгалтерский баланс» бухгалтерской отчетности организаций, установленные приказом Минфина России № 66н.
Приказ Минфина № 66н вносит ряд изменений в состав статей формы «Бухгалтерский баланс». В данную форму включены новые статьи: «Результаты исследований и разработок» (в разделе «Внеоборотные активы»), «Переоценка внеоборотных активов» (в разделе «Капитал и резервы»), «Резервы под условные обязательства» (в разделе «Долгосрочные обязательства»).
С другой стороны из формы «Бухгалтерский баланс» исключены: статьи «Незавершенное строительство» (из раздела «Внеоборотные активы»), а также статьи, раскрывающие показатель «Запасы», - «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Животные на выращивании и откорме», «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция и товары для перепродажи», «Товары отгруженные», «Расходы будущих периодов», «Прочие запасы и затраты»; показатели «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты), в том числе покупатели и заказчики»,
«Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты), в том числе покупатели и заказчики»; показатель «Резервный капитал» - «Резервы, образованные в соответствии с законодательством», «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами»; наконец, показатель «Кредиторская задолженность» - «Поставщики и подрядчики», «Задолженность перед персоналом организации», «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами», «задолженность по налогам и сборам», «Прочие кредиторы» и показатель «Задолженность перед участниками (учредителями по выплате доходов)».
Также следует отметить произошедшие изменения названий некоторых статей формы «Бухгалтерский баланс». Названия «Долгосрочные финансовые вложения» (в разделе «Внеоборотные активы») и «Краткосрочные финансовые вложения» (в разделе «Оборотные активы») заменены на «Финансовые вложения».
В разделе «Капитал и резервы» название статьи «Уставный капитал» получило уточнение -«Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)», а статья «Добавочный капитал» стала называться «Добавочный капитал (без переоценки)». Статья «Займы и кредиты» в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» стала называться «Заемные средства».
Статьи «Прочие долгосрочные обязательства» и «Прочие краткосрочные обязательства» (в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» соответственно) получили единое название «Прочие обязательства».
Проанализируем значение изменений, произошедших в форме «Бухгалтерский баланс» в соответствии с приказом Минфина России № 66н. Включение в состав данной формы статьи «Результаты исследований и разработок» связано с регламентациями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. Как известно, данное Положение требует признавать в составе вложений во внеоборотные активы затраты на выполнение научно-технических и экспериментальных работ, результаты которых не оформлены в установ-
ленном законодательством порядке и не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, но в отношении которых выполняются изложенные в ПБУ 17/02 критерии признания.
Таким образом, в форме «Бухгалтерский баланс», установленной приказом Минфина России № 66н, теперь будет отдельной статьей отражаться информация, учтенная на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», т. е. в разделе «Внеоборотные активы» будут отдельно отражены те результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не могут быть признаны в составе нематериальных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), но которые все-таки трактуются как внеоборотные активы по ПБУ 17/02.
Обратите внимание на тот факт, что новые требования к составлению формы «Бухгалтерский баланс» не предусматривают выделения в составе внеоборотных активов бухгалтерского баланса статьи «Незавершенное строительство». Как известно, ранее по данной статье отражалось дебетовое сальдо синтетического счета 08 «Вложение во внеоборотные активы». Сразу же следует отметить, что во избежание разночтений в тексте новых регламентаций по составлению формы «Бухгалтерский баланс» следовало бы уточнить, как должна раскрываться в финансовой отчетности информация этого счета. При отсутствии же таких уточнений можно лишь предположить, что информацию счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», за исключением данных субсчета 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», следует отражать в составе статьи «Основные средства» раздела «Внеоборотные активы».
Вместе с тем возникает некоторое сомнение в логичности таких требований к раскрытию информации о вложениях во внеоборотные активы. Если организациям предписано отдельно выделять те вложения во внеоборотные активы, которые трактуются как результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских
и технологических работ, но не включаются в состав нематериальных активов, то непонятно, почему вложения в объекты незавершенного строительства можно будет включать в состав основных средств.
Пользуясь регламентациями приказа Минфина России № 66н о том, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, можно будет отразить показатель «Незавершенное строительство» и отдельной статьей. Но данная статья при этом все-таки будет раскрываться именно в составе общего показателя, которым будут те же основные средства.
Исключение из рекомендованной формы «Бухгалтерский баланс» ряда статей, раскрывающих такие укрупненные показатели, как «Запасы», «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность» и «Резервный капитал», продиктовано стремлением к устранению излишней детализации статей данной формы. При этом разработчиками новых требований к форме «Бухгалтерский баланс» отнюдь не предусматривается снижение требований к подробности раскрытия информации о финансовом положении организаций в бухгалтерском балансе.
Согласно примечанию к форме «Бухгалтерский баланс» показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации. Исходя из этого комментария, если тот или иной показатель, раскрывающий ту или иную статью баланса, существен, он должен отражаться в форме «Бухгалтерский баланс», детализируя соответствующую статью. Так, например, для производственной организации, скорее всего, будут существенными такие показатели запасов, как «Сырье и материалы», «Готовая продукция», «Незавершенное производство», и такие показатели кредиторской задолженности, как «Задолженность перед поставщиками», «Задолженность перед персоналом по оплате труда», «Задолженность перед внебюджетными фондами», «Задолженность по налогам и сборам».
Следовательно, во исполнение принципа существенности эти показатели должны будут
раскрываться в самой форме «Бухгалтерский баланс». Вместе с тем следует отметить некоторую расплывчатость формулировки «... показатель несуществен для оценки заинтересованными пользователями». При отсутствии каких-либо числовых критериев бухгалтер, очевидно, должен будет принимать решение о существенности показателя отчетности на основании своего профессионального суждения. Но все ли российские бухгалтеры готовы сегодня принимать решения на основании профессионального суждения? Необходимо признать, что этот вопрос пока еще требует определенной проработки.
В русле отмены излишней детализации статей бухгалтерского баланса представляется несколько нелогичным новое требование выделять отдельно статью «Переоценка внеоборотных активов» в разделе «Капитал и резервы». Эта статья, по сути, детализирует показатель «Добавочный капитал», поэтому к ней вполне мог бы относиться упомянутый критерий существенности показателя для решения вопроса о раскрытии его в форме «Бухгалтерский баланс» или в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Требование к отражению в составе «Долгосрочных обязательств» статьи «Резервы под условные обязательства» обусловлено стремлением к выполнению регламентаций устаревшего Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Согласно п. 4 ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
При выполнении перечисленных в п. 8 ПБУ 8/01 критериев под условные обязательства создается резерв, величина которого должна раскрываться в финансовой отчетности. Таким образом, статья «Резервы под условные обязательства» предусмотрена в соответствии с новыми требованиями к форме «Бухгалтерский баланс» именно для этого резерва. Вместе с тем нельзя не отметить, что в настоящее время ПБУ 8/01 заменено на Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 для обязательств с неопределен-
ной величиной и (или) сроком погашения вводится новый термин - «Оценочные обязательства». В соответствии с требованиями к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, изложенными в п. 24 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе должна отражаться величина оценочных обязательств на начало и конец отчетного периода. Таким образом, следует признать, что название статьи «Резервы под условные обязательства», введенной приказом Минфина России № 66н, не согласуется с новой терминологией, используемой в ПБУ 8/2010. Полагаем, что в соответствии с этой терминологией статью «Резервы под условные обязательства» следовало бы назвать «Оценочные обязательства».
Некоторые изменения в названиях ряда статей, отмеченные выше, не представляются существенными для раскрытия информации о финансовом положении организации и обусловлены в большей степени стремлением к единообразию наименований показателей в форме «Бухгалтерский баланс».
Следует сопоставить новые требования к раскрытию информации о финансовом положении организации, представленные в приказе Минфина России № 66н, с регламентациями об отражении аналогичной информации в МСФО. Учитывая то, что применение отмеченных выше изменений названий форм отчетности в МСФО не является обязательным для пользователей, будем сопоставлять регламентации международных стандартов с российскими, пользуясь привычным российским названием отчета о финансовом положении -«Бухгалтерский баланс».
Общие правила составления бухгалтерского баланса перечислены в МСФО (IAS) 1, однако жесткие требования к его форме при этом отсутствуют: конкретная форма разрабатывается каждой организацией самостоятельно. Не регламентирован в международных стандартах порядок расположения статей баланса, не приводятся их названия. Вместе с тем в МСФО (IAS) 1 регламентирован перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум. Этот перечень составляют статьи: «Основные средства», «Инвестиционная недвижимость», «Нематериальные активы», «Финансовые активы» (не относящиеся к инвестициям, учтенным
по методу долевого участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежным средствам и их эквивалентам), «Инвестиции, учтенные по методу долевого участия», «Биологические активы», «Запасы», «Торговая и прочая дебиторская задолженность», «Денежные средства и их эквиваленты», «Суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и активы в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи», «Торговая и прочая кредиторская задолженность», «Оценочные обязательства», «Финансовые обязательства» (не относящиеся к торговой и прочей кредиторской задолженности и оценочным обязательствам); «Обязательства и активы по текущим налоговым платежам», «Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы», «Обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи», «Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала», «Выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнской компании».
Сопоставление перечисленных статей со статьями, регламентированными российскими стандартами, приводит к выводу о том, что новые требования к форме «Бухгалтерский баланс» в приказе Минфина России № 66н не привели к устранению всех ее отличий от отчета о финансовом положении организации, регламентируемого МСФО (IAS) 1.
В отечественном бухгалтерском балансе вновь нет требуемых в обязательном порядке согласно МСФО (IAS) 1 статей «Инвестиционная недвижимость», «Биологические активы», «Инвестиции, учтенные по методу долевого участия», «Суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи и активы в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи», «Обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи», «Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала». Их отсутствие в российской форме Бухгалтерского баланса объясняется неразработанностью регламентаций по учету указанных объектов в системе отечественных нормативных документов по бухгалтерскому
учету, поскольку в ней нет аналогов МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»; МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»; МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»; МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»; МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации».
В результате инвестиционная недвижимость может быть отражена в российской форме «Бухгалтерский баланс» в составе основных средств организаций, биологические активы - в составе запасов и частично в составе основных средств, инвестиции, учтенные по методу долевого участия, - в составе финансовых вложений. «Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала» в Балансе означает часть в капитале материнской компании, приходящуюся на долю дочерних компаний, которой материнская компания не владеет напрямую или косвенно через дочерние компании. Данный показатель связан с формированием консолидированной отчетности. Следует признать, что согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее - Закон № 208-ФЗ) «... консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с МСФО» (ст. 3 Закона № 208-ФЗ). Это обеспечивает отечественным организациям возможность отражения в консолидированном балансе показателя «Неконтрольная доля участия, представленная в составе собственного капитала».
Некоторым аналогом показателя «Инвестиционная недвижимость» в российском учете считается показатель «Доходные вложения в материальные ценности». Однако, сопоставляя определения данных понятий в российских и международных стандартах, нельзя не признать, что они не являются тождественными.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в
материальные ценности. В соответствии с этой регламентацией отечественным Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению устанавливается, что счет «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование или владение с целью получения дохода. Таким образом, объект, квалифицируемый в качестве доходных вложений в материальные ценности, может быть показан лишь в учете и отчетности организации -собственника этого объекта и при этом должен в обязательном порядке предоставляться другим организациям или лицам во временное пользование или владение.
Согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», под инвестиционной недвижимостью понимается недвижимость (земля или здания, либо часть здания, либо и то и другое), предназначенная (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:
• использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей, или
• продажи в ходе обычной деятельности. Право в недвижимости, обладателем которого
является арендатор по договору операционной аренды, может быть классифицировано и отражено в учете как инвестиционная недвижимость только в том случае, если данная недвижимость во всем остальном отвечает определению инвестиционной недвижимости, а арендатор использует модель учета по справедливой стоимости применительно к признанному активу (ст. 6 МСФО (IAS) 40).
Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:
• земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;
• земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено;
• здания, находящиеся в собственности организации (или находящиеся в распоряжении организации по договору финансовой аренды) и предоставленные в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
• здания, не занятые в настоящее время, но предназначенные для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
• недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости (ст. 8 МСФО (IAS) 40). Следует обратить внимание на то, что МСФО
(IAS) 40 не ограничивает квалификацию объекта в качестве инвестиционной недвижимости лишь условием сдачи его в аренду или иное владение или пользование. В качестве инвестиционной недвижимости должны признаваться и такие объекты, которые приобретаются для получения доходов от прироста стоимости капитала. Следует также признать, что в российском учете указанные объекты будут учитываться в составе основных средств, а не доходных вложений в материальные ценности. Кроме этого, по МСФО (IAS) 40 к инвестиционной недвижимости относятся и те объекты, которые сдаются организацией в операционную (текущую) аренду, причем не только организацией, являющейся собственником таких объектов, но и арендатором по договору финансовой аренды. Отметим, что в российском учете организации - арендаторы по договору финансовой аренды (лизингу) могут учитывать лизинговое имущество только в качестве основных средств, а не доходных вложений в материальные ценности. В качестве основных средств должны отражаться в отечественном учете и объекты, предназначенные для сдачи в текущую (операционную), а не финансовую аренду. Таким образом, необходимо признать, что показатели «Доходные вложения в материальные ценности» и «Инвестиционная недвижимость» в бухгалтерском балансе, составленном по российским и международным стандартам, соответственно, не являются полными аналогами.
С введением приказом Минфина России № 66н новых требований к составлению формы «Бухгалтерский баланс» сближается с регламента-циями МСФО отражение в бухгалтерском балансе гарантийных обязательств организаций. В МСФО (IAS) 1 соответствующая статья названа «Оценочные обязательства», в приказе Минфина России № 66н - «Резервы под условные обязательства».
Согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» под оценочными и условными обязательствами понимаются обязательства с неопределенными величиной и суммой. Однако в данном стандарте (п. 13 МСФО (IAS) 37) проводится разграничение между «оценочными обязательствами», которые могут признаваться в финансовой отчетности при выполнении определенных в этом же стандарте условий, и «условными обязательствами», которые в финансовой отчетности не признаются. В отличие от МСФО (IAS) 37 в российском ПБУ 8/01 (в целях выполнения которого, как уже отмечалось выше, и включен показатель «Резервы под условные обязательства» в состав бухгалтерского баланса согласно приказу Минфина № 66н) не использовалось понятие «оценочные обязательства» и все обязательства, для которых выполняются или не выполняются условия их отражения в отчетности, назывались «условными обязательствами». Различием в используемых терминах в ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37 и объясняется отмеченное выше несоответствие в наименованиях статей бухгалтерского баланса в системе российских и международных стандартов. Оценивая это несоответствие, нельзя не признать, что оно может приводить к неоднозначному пониманию информации пользователями финансовой отчетности, поскольку в российском бухгалтерском балансе будет раскрываться как раз тот показатель -«условные обязательства», который согласно терминологии МСФО в финансовой отчетности в качестве обязательства не признается. Кроме того, представляется неудачным использование в названии упомянутой статьи российского бухгалтерского баланса термина «резервы». Такой термин в международных стандартах в отношении обязательств не применяется, и следует признать, что понятия «резервы» и «обязательства» синонимами не являются. Поэтому раскрытие в составе обязательств организации объекта с названием
«резервы» представляется некорректным. Вместе с тем, как уже отмечалось выше, замена ПБУ 8/01 на ПБУ 8/2010 устраняет данную некорректность и осталось только надеяться, что и в рекомендуемой форме «Бухгалтерский баланс» будет осуществлена замена названия статьи «Резервы под условные обязательства» на название «Оценочные обязательства».
Введение в форму «Бухгалтерский баланс» приказом Минфина России № 66н новых статей: «Результаты исследований и разработок» и «Переоценка внеоборотных активов» отдаляет требования к раскрытию информации о финансовом положении организаций в РФ от регламентаций МСФО, поскольку последние аналогичных статей в бухгалтерском балансе в обязательном порядке не предусматривают. Результаты научных исследований вообще не трактуются МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в составе активов, а признаются расходами периода. К разработкам же (независимо от их оформления) применяются единые, изложенные в МСФО (IAS) 38 критерии для признания их в составе активов. Но уж если эти критерии выполнены, то объект признается в качестве нематериального актива, и никакой промежуточной группировки вложений во внеоборотные активы (опытно-конструкторские и технологические работы) в международном стандарте не предусмотрено. Оценивая отмеченное отличие, можно предположить, что включение статьи «Результаты исследований и разработок» в российскую форму «Бухгалтерский баланс» продиктовано стремлением придать большее значение информации о научных исследованиях и разработках в условиях постиндустриальной экономики. Другая вновь введенная статья «Переоценка внеоборотных активов» российской формы «Бухгалтерский баланс» согласно МСФО (IAS) 1 в обязательном порядке в состав статей баланса не включается. К ней применяются общие правила представления статей, детализирующих обязательные статьи: статья может раскрываться отдельно только в том случае, если она существенна.
Исключение из формы «Бухгалтерский баланс» согласно приказу Минфина России № 66н промежуточных статей, детализирующих такие обязательные показатели, как «Запасы», «Дебиторская задолженность», «Кредиторская
задолженность», не противоречит требованиям МСФО, поскольку и последними предполагается возможность детализации этих показателей статьями - подклассами обязательных статей только в случае существенности и уместности такой детализации. Надо отметить, однако, что исключенная из российской формы «Бухгалтерский баланс» статья «Задолженность по налогам и сборам» к таким подклассам не относится и согласно МСФО (IAS) 1 раскрывается в бухгалтерском балансе в обязательном порядке.
Говоря о значимости изменений в форме «Бухгалтерский баланс» в плане сближения российских и международных регламентаций форм отчетности, нельзя не обратить внимания на то, что в составе статей бухгалтерского баланса, регламентируемых приказом Минфина России № 66н, по-прежнему сохранены те статьи, которые не соответствуют требованиям МСФО (IAS) 1. К ним относятся «Доходные вложения в материальные ценности», «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», «Резервы предстоящих расходов», «Доходы будущих периодов», «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Такая ситуация вновь объясняется различиями в регламентациях российских и международных стандартов, касающихся учета отдельных объектов. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» имущество, переданное в финансовую аренду (лизинг) в обязательном порядке должно учитываться на балансе лизингополучателя. Таким образом, объекта, который в российской отчетности показывается в качестве доходных вложений в материальные ценности, по МСФО (IAS) 17 просто не существует. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» должен показываться на сальдированной основе в составе обязательств перед бюджетом.
В системе МСФО не предусмотрены формирование резервов предстоящих расходов и отражение в отчетности доходов и расходов будущих периодов в силу принципа учета доходов и расходов в тот период, когда они имели место. Представляется, что этот принцип нарушается в регла-ментациях российских стандартов относительно отражения в форме «Бухгалтерский баланс» перечисленных показателей. Статья «Собственные
акции, выкупленные у акционеров» не включена в бухгалтерский баланс по МСФО (IAS) 1 в связи с тем, что в случае выкупа таких акций согласно требованиям международных стандартов должен быть уменьшен непосредственно собственный капитал организации.
Остальные из необходимых как минимум статей баланса показываются как в отчете о финансовом положении организации, регламентируемом МСФО (IAS) 1, так и во вновь вводимой отечественной форме «Бухгалтерский баланс». Вместе с тем структурное представление указанной информации в отечественной форме «Бухгалтерский баланс» может все-таки не соответствовать рег-ламентациям МСФО. Так, например, показатели финансовых активов и финансовых обязательств в форме «Бухгалтерский баланс» имеют отличную от требований МСФО классификацию. Причиной этого является отсутствие единства российских и международных стандартов в трактовке и классификации финансовых активов (финансовых вложений) и финансовых обязательств (которые в российском учете не выделяются в отдельную группу). В свою очередь, указанное отличие обусловлено неодинаковыми требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, а также МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
В соответствии с МСФО раскрываемые в балансе статьи активов и обязательств могут группироваться в зависимости от срока и разделяться на краткосрочные и долгосрочные. Вместе с тем отметим, что МСФО (IAS) 1 не предписывает подобного деления активов и обязательств в принудительном порядке и решение о его применении определяется мнением администрации хозяйствующего субъекта. Если такое деление не признается целесообразным, то активы и обязательства представляются в порядке их ликвидности, но независимо от принятого порядка представления статей бухгалтерского баланса суммы по статьям активов и обязательств, погашение или возмещение которых ожидается до и после 12 мес., отражаются отдельно. В отличие от МСФО статьи российского бухгалтерского
баланса жестко подразделяются на долгосрочные и краткосрочные.
Характеризуя различия в показателях бухгалтерского баланса, регламентируемых российскими и международными стандартами, нужно отметить, что российская форма «Бухгалтерский баланс» приводится как рекомендуемый образец и российские организации вправе разрабатывать собственные формы баланса, детализируя показатели по статьям отчета. Вместе с тем приказом Минфина России № 66н рекомендуется сохранять коды итоговых строк, разделов и групп статей, что может существенно ограничить отмеченные возможности организаций.
В таблице обобщены результаты сопоставления требований российских и международных стандартов к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности и составлению отчета о финансовом положении (бухгалтерского баланса) организации.
Как видно из данных таблицы, регламентации российских стандартов в отношении состава бухгалтерской (финансовой) отчетности и представления в ней информации о финансовом положении
организации по многим позициям близки к требованиям МСФО. Вместе с тем нельзя не отметить и наличия существенных различий между ними. Исследование динамики изменения требований к российским формам бухгалтерской (финансовой) отчетности демонстрирует очевидную тенденцию их адаптации к регламентациям международных стандартов. Вместе с тем разработка самих международных стандартов пока еще не закончена, и их разработчиками продолжают вноситься в них существенные изменения. Непрерывная корректировка регламентаций МСФО приводит к тому, что отечественные стандарты «не успевают» достаточно быстро адаптироваться к изменениям международных требований. Указанный фактор является одной из веских причин сохранения отличий требований МСФО и российских нормативных документов к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности и формированию отчета о финансовом положении организации. Вместе с тем ряд таких отличий порожден и особенностями российской экономики, сохраняющимися национальными традициями и отсутствием до-
Соотношение требований российских и международных стандартов к составу финансовой отчетности и отчету о финансовом положении организации
Признак сравнения Единство Различия
Состав финансовой отчетности Совпадение регламентаций по перечню форм отчетности (четыре отчета и пояснения к ним) Некоторое различие в названии форм вследствие недавних изменений в МСФО
Степень обязательности представления всех форм отчетности Обязательность представления всех форм годовой отчетности для крупных и средних организаций Возможность, в соответствии с российскими стандартами, предоставления неполного состава форм для малых предприятий и внутри-годовой отчетности
Объем информации в финансовой отчетности Многие регламентации международных стандартов совпадают с требованиями российских стандартов Большее количество пояснений и примечаний к отчетности, требуемое международными стандартами по сравнению с российскими
Название отчета о финансовом положении организации Нет единства в названиях вследствие недавних изменений в МСФО «Отчет о финансовом положении организации» - в МСФО; «Бухгалтерский баланс» - в российских стандартах
Степень регламентации формы отчета о финансовом положении организации Возможность самостоятельной разработки организациями формы отчета Некоторые ограничения самостоятельной разработки, устанавливаемые российскими стандартами
Содержание отчета о финансовом положении организации Совпадение многих статей, раскрываемых в отчете в обязательном порядке Различия по некоторым статьям, раскрываемым в отчете в обязательном порядке
Деление статей отчета о финансовом положении организации на долгосрочные и краткосрочные Возможность группировки статей отчета, характеризующего финансовое положение организации, на долгосрочные и краткосрочные Отсутствие в МСФО жесткого требования группировки статей отчета, характеризующего финансовое положение организации, на долгосрочные и краткосрочные и наличие такового в РФ
статочно большого количества пользователей, заинтересованных в отчетности российских организаций, составленной по МСФО. Тенденцию на постепенное сближение требований российских стандартов с регламентациями МСФО при сохранении и существенных отличий между ними продемонстрировали и новые требования к составу бухгалтерской отчетности и бухгалтерскому балансу, вводимые в соответствии с приказом Минфина России № 66н.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности - 2010. М.: Аскери-АССА, 2010. 1047 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
7. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов / Я. В. Соколов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Проспект, 2007. 784 с.
SAM посчитает SAM сэкономит SAM защитит
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: [email protected] Сайт: www.sam-audit.ru
sorlline'
