CC BY
19
ВОПРОС—ОТВЕТ
консультации экспертов
Подборка по материалам службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Российская организация планирует принять на работу по трудовому договору гражданина Казахстана, имеющего статус временно проживающего в РФ. Данный сотрудник не является высококвалифицированным специалистом. Организация не применяет льготные тарифы страховых взносов.
Каков порядок начисления страховых взносов на выплаты, производимые в адрес данного сотрудника? Как его доход должен облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ)?
Ответ. Налог на доходы физических лиц. Статьей 15 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложе -ния и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» предусмотрено, что заработная плата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом Казахстана от российской организации, в связи с работой по найму, осуществляемой на территории РФ, могут облагаться налогом в РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ (НК РФ) плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Таким образом, доходы гражданина Казахстана за выполнение трудовых функций в РФ, получаемые им от российской организации (заработная плата, выплачиваемая российской организацией иностранному работнику — гражданину Казахстана), подлежат обложению НДФЛ в общем порядке в соответствии с положениями НК РФ (см. также письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2012 № 20-14/055816@). Российская организация в
рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с выплаченного дохода (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Следует отметить, что в целях обложения НДФЛ ни гражданство, ни правовой статус иностранного гражданина (временно пребывающий в РФ, временно или постоянно проживающий в РФ) значения не имеют (см. письмо Минфина России от 19.03.2012 № 03-04-05/6-318).
В целях обложения НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Определить налоговый статус гражданина Казахстана необходимо в целях применения соответствующей налоговой ставки. Для налогоплательщиков — резидентов РФ налоговая ставка установлена в размере 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ), для лиц, не являющихся резидентами РФ, — 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Налоговый статус определяется налоговым агентом на каждую дату фактического получения сотрудником дохода в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ исходя из фактического времени нахождения данного сотрудника на территории РФ.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за
выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который работнику был начислен доход.
При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) (см. письма Минфина России от 20.03.2013 № 03-04-05/6-250, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444, от 06.03.2012 № 03-04-05/6-256, от 28.03.2012 № 03-04-06/6-81, от 14.07.2011 № 03-04-06/6-169, ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@, от 19.12.2011 № ЕД-4-3/21628@).
183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.
Дни нахождения за пределами РФ независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ, в частности краткосрочное (менее шести месяцев) лечение или обучение (см. письма Минфина России от 22.05.2012 № 03-04-05/6-654, от 06.04.2011 № 03-04-05/6-228).
При этом не имеет значения, находился ли работник в РФ 183 дня подряд или нет (см. письма Минфина России от 01.04.2009 № 03-0406-01/72, УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 2015/3/076408@). Требований о непрерывности течения указанных 183 дней положения НК РФ не содержат (см. письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-3-13/3157@).
Таким образом, для определения налогового статуса иностранного работника необходимо учитывать только период его фактического нахождения на территории РФ. При определении данного периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157, ФНС России от 05.03.2013 № ЕД-3-3/743@).
Если на дату получения дохода срок нахождения физического лица на территории РФ за 12
следующих подряд месяцев — менее 183 дней, то он не является на эту дату налоговым резидентом РФ. Его доходы от источников на территории РФ подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 %.
Если сотрудник на определенную дату признан налоговым резидентом РФ, то налогообложение его доходов, полученных от источников в РФ, далее будет производиться по ставке 13 %.
Перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, НК РФ не установлено. Такими документами могут являться:
— справки с места работы или учебного заведения;
— табели учета рабочего времени;
— копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
— квитанции о проживании в гостинице;
— другие документы, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ.
Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется (письма ФНС России от 05.03.2013 № ЕД-3-3/743@, от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@, от 23.09.2008 № 3-5-03/529@, Минфина России от 26.04.2012 № 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64 и др.).
Нахождение за границей в целях лечения (обучения), по мнению финансового ведомства, можно подтвердить следующими документами: договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (письмо Минфина России от 26.06.2008 № 03-0406-01/182).
Обратите внимание, что ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на налоговом агенте. Поэтому при наличии оснований считать, что сотрудник может не являться налоговым резидентом, налоговый агент вправе запросить у физического лица соответствующие документы или их копии. Если физическое лицо не предоставляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую
ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, т. е. ставку 30 % (см. письмо Минфина России от 12.08.2013 № 03-04-06/32676).
В течение налогового периода (календарного года) статус налогоплательщика может изменяться. В зависимости от срока нахождения гражданина Казахстана на территории РФ он может как приобрести статус налогового резидента РФ, так и утратить его впоследствии. Окончательный налоговый статус физического лица, определяющий ставку НДФЛ по полученным в данном налоговом периоде доходам, устанавливается по итогам налогового периода (календарного года) (см. письмо Минфина России от 31.05.2012 № 0304-05/6-670).
Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (т. е. физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем году), то суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода (года), подлежат налогообложению по ставке 13 %.
В таких случаях работодателям — налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 %, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30 %.
Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30 %, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма НДФЛ, подлежащая возврату, то возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по
месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ (письма Минфина России от 03.10.2013 № 03-04-05/41061, от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1301, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443, от 10.02.2012 № 03-04-06/6-30, УФНС России по г. Москве от 15.08.2012 № 2014/074684@, от 13.08.2012 № 20-14/073718@).
Страховые взносы. Отметим, что порядок начисления страховых взносов на выплаты физическим лицам не зависит от налогового статуса этих лиц (резидент, нерезидент). Однако порядок уплаты взносов на обязательное страхование с выплачиваемых иностранному гражданину, работающему в РФ, сумм доходов зависит от его правого статуса в РФ.
Основным документом, определяющим правовое положение иностранных граждан в РФ, является Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 115-ФЗ).
Согласно Закону № 115-ФЗ иностранный гражданин, который законно находится на территории РФ, имеет один из трех статусов (п. 1 ст. 2 Закона № 115-ФЗ):
— постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин — лицо, получившее вид на жительство;
— временно проживающий в РФ иностранный гражданин — лицо, получившее разрешение на временное проживание;
— временно пребывающий в РФ иностранный гражданин — лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.
В вопросе указано, что гражданин Казахстана, работающий в организации, имеет статус временно проживающего на территории РФ.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ)).
В соответствии с п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
На основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ) временно проживающие на территории РФ иностранные граждане являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию.
Временно проживающие на территории РФ иностранные граждане подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»).
Временно проживающие в РФ иностранные граждане являются также застрахованными лицами по обязательному медицинскому страхованию (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Закона № 115-ФЗ) (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»).
Таким образом, выплаты и вознаграждения иностранным гражданам, работающим по трудовому договору и имеющим статус временно проживающих на территории РФ, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (дополнительно см. письма Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 № 424-19, от 27.02.2010 № 403-19, УФНС России по г. Москве от 31.05.2010 № 1615/055015@).
Следовательно, на выплаты по трудовому договору, производимые в пользу временно проживающего гражданина Казахстана, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование.
Частью 1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ установлены следующие тарифы страховых взносов на 2014 г.:
^ в Пенсионный фонд РФ — 22 %; ^ в Фонд социального страхования РФ — 2,9 %; ^ в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 5,1 %.
В части взносов на обязательное пенсионное страхование следует учитывать, что в отношении застрахованных лиц из числа иностранных граждан, временно проживающих на территории РФ, уплачиваются страховые взносы по тарифу, установленному Законом № 167-ФЗ для граждан РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии, независимо от года рождения указанных застрахованных лиц (п. 2 ст. 22.1 Закона № 167-ФЗ).
Таким образом, в данном случае на основании ч. 2 и 3 ст. 33.1 Закона № 167-ФЗ пенсионные взносы начисляются:
— по тарифу 22 % (независимо от года рождения работника) на выплаты в пределах 624 000 руб. в год на одного человека;
— по тарифу 10 % (независимо от года рождения работника) на выплаты, превышающие 624 000 руб. в год на одного человека.
Согласно ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125-ФЗ) обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, которые выполняют работу на основании трудового договора. При этом действие Закона № 125-ФЗ распространяется и на иностранных граждан независимо от их правового статуса (п. 2 ст. 5 Закона № 125-ФЗ).
Таким образом, страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний иностранных работников осуществляется наравне с гражданами РФ.
Страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом (ст. 21 Закона № 125-ФЗ). В настоящее время действуют тарифы, утвержденные Федеральным законом от 22.12.2005 № 179-ФЗ.
Страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования. Пунктом 1 ст. 7 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее — Закон № 27-ФЗ) предусмотрена выдача каждому застрахованному лицу страхового свиде-
тельства обязательного пенсионного страхования, содержащего:
— страховой номер индивидуального лицевого счета;
— дату регистрации в качестве застрахованного лица;
— анкетные данные указанного лица.
Поскольку в рассматриваемой ситуации иностранный гражданин является застрахованным лицом, на которое распространяется обязательное пенсионное страхование и за которого организацией уплачиваются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (ПФР) (ст. 1 Закона № 27-ФЗ), то получение им страхового номера индивидуального лицевого счета (СНИЛС) необходимо.
Частью первой ст. 15 Закона № 27-ФЗ определено, что при заключении трудового договора страхователь имеет право потребовать от застрахованного лица СНИЛС.
Вместе с тем лицо, впервые поступившее на работу по трудовому договору или заключившее договор гражданско-правового характера, на вознаграждение по которому в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, получает СНИЛС через страхователя (п. 2 ст. 7 Закона № 27-ФЗ). Отметим, что аналогичная норма закреплена в ст. 65 Трудового кодекса РФ (ТК РФ).
Иными словами, если у застрахованного лица есть страховое свидетельство, то оно должно быть предоставлено страхователю (организации) при заключении трудового договора. Если физическое лицо впервые поступает на работу, не имея СНИЛС, то работодатель обязан в установленный срок представить органам ПФР сведения об этом лице, получить на застрахованное лицо СНИЛС и безвозмездно под расписку передать его застрахованному физическому лицу (ч. 2 ст. 15 Закона № 27-ФЗ).
Таким образом, при отсутствии у иностранного гражданина СНИЛС его оформление в отношении указанного лица является обязанностью организации.
Сведения о принятых на работу застрахованных лицах, не зарегистрированных в системе обязательного пенсионного страхования, должны быть представлены в территориальный орган ПФР в течение двух недель с даты заключения договора (п. 2 ст. 8 Закона № 27-ФЗ, п. 9 Инструкции о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 14.12.2009 № 987н (далее — Инструкция)).
Сведения представляются в виде анкеты застрахованного лица по ф. АДВ-1, утвержденной постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п «О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и Инструкции по их заполнению».
Страховой номер индивидуального лицевого счета оформляется и передается территориальным органом ПФР страхователю в течение трех недель с момента получения анкеты, после чего в течение недели с момента получения СНИЛС страхователь должен их выдать застрахованному лицу (пп. 11, 13, 14 Инструкции).
Эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Н. ВАХРОМОВА
Вопрос. Организация является исполнителем по договору на выполнение работ по разработке проектно-конструкторской документации. Работы будут выполняться на территории РФ. Заказчик находится на территории Республики Казахстан и на территории РФ деятельность не осуществляет. Он просит указать в договоре порядок обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) и налоговую ставку.
Каков порядок обложения НДС и оформления первичных документов в данной ситуации?
Ответ. По мнению экспертов, в рассматриваемой ситуации местом реализации работ по разработке конструкторской документации территория РФ не признается, в связи с чем налоговая база, ставка НДС и порядок его удержания определяются согласно налоговому законодательству Республики Казахстан.
Ввиду отсутствия объекта обложения НДС на территории РФ организация не должна выставлять счет-фактуру.
Документами, подтверждающими место реализации работ, будут являться:
— договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств — членов Таможенного союза;
— документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
—иные документы, предусмотренные законодательством государств—членов Таможенного союза.
Обоснование вывода. В соответствии с гражданским законодательством разработка проектной и технической документации может осуществляться на основании договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ (ст. 758 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)) либо договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 769 ГК РФ).
В рамках указанных договоров разработка и изготовление проектной и технической документации являются выполнением проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. При этом проектная и техническая документация рассматривается как вещественное оформление результата выполненных работ.
При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств — членов Таможенного союза в пределах Таможенного союза в целях применения НДС следует руководствоваться:
— Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее — Соглашение) (Москва, 25.01.2008);
— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (Санкт-Петербург 11.12.2009);
— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее — Протокол);
— национальным налоговым законодательством, в частности, Налоговым кодексом РФ (НК РФ). При этом приоритет имеют нормы Соглашения и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
В соответствии со ст. 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве — члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, услуг, указанных в ст. 4 Протокола).
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства — члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом. При этом место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 3 Протокола.
На основании подп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ признается территория государства — члена Таможенного союза, если эти услуги приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства.
При этом под опытно-конструкторскими и опытно-технологическими (технологическими) работами понимается разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии (ст. 1 Протокола).
Заметим, что схожая норма установлена подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В частности, согласно положениям указанного подпункта местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
Положение настоящего подпункта применяется, в частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (абз. 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
И наоборот, согласно подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ в целях настоящей главы (если иное не предусмотрено п. 2.1 ст. 148 НК РФ) местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятель-
ность на территории РФ. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1 настоящей статьи.
Таким образом, при выполнении организацией для иностранного заказчика, не зарегистрированного на территории РФ, работ, относимых к научно-исследовательским и опытно-конструкторским, территория РФ местом реализации таких работ не признается, следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает (см. письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2002 № 24-11/18233).
В рассматриваемой ситуации разработка проек-тно-конструкторской документации будет осуществляться российской организацией для организации, зарегистрированной на территории Республики Казахстан и не осуществляющей деятельность на территории РФ. Следовательно, налоговая база, ставка НДС и порядок его удержания определяются в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан.
В целях устранения возможных противоречий, связанных с налоговой базой для целей НДС и проведением валютного контроля (подп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 22, ст. 23 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»), в договоре на выполнение работ рекомендуется предусмотреть налоговую оговорку: ставку НДС (в соответствии с законодательством о налогах и сборах Республики Казахстан) и порядок его удержания и уплаты заказчиком в качестве налогового агента на территории Республики Казахстан.
К сожалению, официальные разъяснения уполномоченных органов по ситуации, описанной в вопросе, в настоящее время отсутствуют.
Вместе с тем хотелось бы отметить письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-07-13/1/26068, в котором финансовое ведомство разъясняет ситуацию, противоположную рассматриваемой. Финансисты указали, что в случае приобретения российской организацией у белорусской организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, опытно-конструкторских работ местом реализации работ признается территория РФ. Следовательно, налогообложение указанных работ осуществляется в соответствии с НК РФ.
По вопросу документального оформления отметим, что согласно п. 2 ст. 3 Протокола документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), являются:
— договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств — членов Таможенного союза;
— документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
— иные документы, предусмотренные законодательством государств — членов Таможенного союза.
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры составляются плательщиками НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения этим налогом. Однако в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС на территории РФ не возникает, следовательно, выставлять счет-фактуру организация не должна.
В связи с тем, что рассматриваемые работы не подлежат обложению НДС на территории РФ, подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % согласно ст. 165 НК РФ не производится.
Напомним, что осуществление операций (деятельности) как облагаемых НДС на территории РФ, так и не облагаемых, возлагает на налогоплательщика обязанность по ведению раздельного учета сумм «входного» НДС.
Суммы НДС, предъявляемого организации при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплачиваемого при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, при использовании их в деятельности, не подлежащей обложению НДС (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
При этом суммы НДС, предъявленные организации по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Необходимость ведения раздельного учета возникает не только в связи с одновременным осуществлением операций, облагаемых НДС и освобож-
денных от налогообложения, но и в случае, когда имеют место операции, не являющиеся объектом обложения НДС на территории РФ (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 № 966-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Лаборатория Касперского» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 149, 170 и 171 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статей 304 и 305 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.07.2011 № 1407/11).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ Д. БРИЖАНЕВА, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. Российская коммерческая организация применяет общий режим налогообложения.
Может ли она начать применять универсальный передаточный документ с середины года? Если да, то каким документом нужно закрепить это решение?
Ответ. Организация вправе применять универсальный передаточный документ только после утверждения его формы в своей учетной политике. При этом, по мнению экспертов, утвердить форму универсального передаточного документа в своей учетной политике в середине отчетного года организация вправе только в случае существенного изменения условий ее деятельности.
Обоснование вывода. Письмом от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе счета-фактуры» ФНС России рекомендует к использованию новый первичный учетный документ — универсальный передаточный документ (УПД). По замыслу налогового ведомства, УПД объединяет в себе реквизиты, содержащиеся в первичных учетных документах, с реквизитами счетов-фактур. В указанном письме также сообщается, что этот документ может применяться любым хозяйствующим субъектом начиная с 2013 г. Рекомендуемая форма УПД и перечень операций, для оформления которых она может быть использована, содержатся, соответственно, в приложениях 1 и 2 к указанному письму.
Федеральная налоговая служба отмечает, что применение УПД носит рекомендательный характер и его неприменение не влечет для хозяйствующих субъектов никаких отрицательных последствий в целях налогообложения. Кроме того, рекомендация применять УПД не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) форм первичных учетных документов и формы счета-фактуры, установленной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Таким образом, УПД является первичным учетным документом, рекомендуемым к применению налоговой службой, который может использоваться или не использоваться хозяйствующим субъектом по своему усмотрению.
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ при утверждении учетной политики хозяйствующего субъекта ее руководителем утверждаются, в частности:
— формы первичных учетных документов (определенные руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета), формы регистров бухгалтерского учета, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации.
При этом п. 5 ПБУ 1/2008 и ч. 5 ст. 8 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что учетная политика должна применяться последовательно из года в год.
Таким образом, применение хозяйствующим субъектом УПД в качестве первичного учетного документа, посредством которого осуществляется оформление фактов его хозяйственной жизни, обусловлено утверждением формы этого документа в учетной политике.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (пп. 8, 11 ПБУ 1/2008).
Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 и ч. 7 ст. 8 Закона № 402-ФЗ изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения, т. е. в общем случае изменения учетной политики организация
должна утвердить приказом, составленным не позднее 31 декабря текущего года. Такие изменения начинают действовать с начала следующего года.
В пункте 10 ПБУ 1/2008 и ч. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ приведен перечень случаев, которые влекут изменение учетной политики организации. К таким случаям относятся:
— изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
— существенное изменение условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.
При этом в п. 1 0 ПБУ 1/2008 указано, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
В перечисленных случаях (в том числе в некоторых случаях при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (абз. 2 п. 2 ПБУ 1/2008)), например, при изменении способа организации документооборота, изменение учетной политики может производиться не с начала отчетного года.
Рассмотрим, относится ли переход на применение УПД в середине отчетного года к указанным в п. 10 ПБУ 1/2008 и ч. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ случаям.
Так как ФНС России не является законодательным органом власти, ее письма не могут быть приравнены к изменению законодательства РФ по бухгалтерскому учету. К тому же, если говорить о начале применения УПД начиная с середины текущего (2014) года, то следует учитывать, что УПД, как указано в рассматриваемом письме от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@, может применяться с 2013 г.
Кроме того, переход на применение УПД или иного первичного учетного документа не является
для хозяйствующего субъекта новым способом ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, полагаем, что организация вправе утвердить в середине отчетного года применение УПД в своей учетной политике и использовать ее с середины этого года только в случае существенного изменения условий ее деятельности. При этом такое изменение должно повлечь для нее объективную необходимость ввести в свой документооборот новые формы первичных учетных документов. Это возможно, например, в случае, когда организация, оказывающая услуги, в середине года начнет осуществлять новый вид деятельности — оптовую торговлю. В этом случае ей понадобится разработать и утвердить в учетной политике помимо существующего акта об оказании услуг новый документ, служащий для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. В такой ситуации организация может, воспользовавшись правом, предоставленным ей ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ и вышеуказанным письмом ФНС России, утвердить в своей учетной политике для этих целей не товарную накладную, а УПД.
В случае существенного изменения условий деятельности организации утверждение в учетной политике формы УПД, равно как и утверждение в ней соответствующих изменений, следует осуществлять в порядке, установленном учетной политикой этой организации. Документами, на основании которых должны вноситься такие изменения, могут стать приказы, письменные распоряжения руководителя организации (пп. 8, 11 ПБУ 1/2008). При этом подлежащая применению форма УПД определяется руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ К. ГУСЕВ, С. МЯГКОВА
Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) применяло упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и не являлось плательщиком НДС.
В 2010г. между ООО и администрацией городского округа был заключен договор купли-продажи нежилого встроенного помещения
(далее — Договор) с рассрочкой платежа на 7 лет. Согласно Договору налог на добавленную стоимость (НДС) уплачивается покупателем сверх стоимости «предмета договора». Помещение было введено в эксплуатацию. ООО исчислило и уплатило НДС в бюджет в качестве налогового агента за I—IVкв. 2010г. Правом на признание НДС в составе расходов ООО не воспользовалось.
В 2011 г. Договор был расторгнут в одностороннем порядке по инициативе администрации. На основании решения арбитражного суда в 2013. в установленном порядке зарегистрирован переход права собственности на данный объект недвижимости к администрации.
В IV кв. 2013 г. ООО утратило право на применение УСН и представило декларацию по НДС за IV кв. 2014 г., в которой заявило налоговые вычеты по суммам НДС, уплаченным в качестве налогового агента в 2010 г.
Вправе ли ООО заявить к возмещению из бюджета суммы НДС, уплаченные в качестве налогового агента, в связи с переходом на УСН?
Ответ. При подготовке ответа правомерность уплаты НДС (с учетом подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ) экспертами не рассматривается.
В рассматриваемой ситуации НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.
Обоснование. Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ (НК РФ) при реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указан-
ные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
При реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ (п. 4 ст. 173 НК РФ).
Отметим, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
В силу ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом согласно вопросу организация применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств. Расходы на приобретение основных средств принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
То есть расходы при приобретении основного средства, введенного в эксплуатацию, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку, при определении налоговой базы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически оплаченных сумм (см. письмо Минфина России от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78).
При этом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 09.12.2013 № 03-1106/2/53652, расходы на приобретение основных средств, в частности недвижимого имущества, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемо-
му в связи с применением УСН, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:
— ввод в эксплуатацию объекта основных средств;
— подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств;
— оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации расходы на приобретение введенного в эксплуатацию основного средства в части оплаты, произведенной в 2010 г., не могут быть приняты в состав расходов в последующие налоговые периоды (см. также письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-11-11/85).
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, письма ФНС России от 05.02.2014 № ГД-4-3/1891, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/79273).
Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам при УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном для плательщиков НДС.
Для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо:
— наличие счета-фактуры;
— принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.
Если перечисленные условия выполняются, то суммы НДС принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим (см. письма Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 № 03-07-11/563).
В рассматриваемой ситуации организация перешла на общий режим налогообложения в IV кв. 2013 г. Соответственно, суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении УСН, подлежат вычету в IV кв. 2013 г.
Однако в ситуации, связанной с объектом капитального строительства, финансовый орган указал, что суммы НДС принимаются к вычету, если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, т. е. не использовались при применении УСН (см. письма Минфина России от 01.10.2013 № 03-07-15/40631, от 16.05.2013 № 03-07-11/17002, от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36).
Судебные инстанции в похожих ситуациях придерживаются мнения, что нормы гл. 26.2 НК РФ не предоставляют налогоплательщику право произвольного выбора, по какой системе налогообложения ему уменьшить налоговую базу (см., например, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 № 01АП-6600/2009 по делу № А79-8805/2009 (правомерность подтверждена постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2010 по данному делу)).
Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2009 № А31-5625/2008 (в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отказано определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.03.2010 № ВАС-14230/09), отказывая в вычете НДС, уплаченного на таможне, суд отметил, что согласно нормам налогового законодательства налогоплательщик должен был отнести указанную сумму НДС к расходам в период применения УСН, когда он не являлся плательщиком НДС.
То есть НДС, предъявленный поставщиками основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимать к вычету неправомерно, так как он должен включаться в первоначальную стоимость объекта и после перехода на УСН он должен по-прежнему учитываться в бухгалтерской стоимости объекта, поскольку бухгалтерская стои-
мость объекта основных средств в общем случае изменению не подлежит (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2013 № Ф03-4764/13 по делу № А24-54/2013).
Учитывая вышесказанное, полагаем, что НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается (см. письмо Минфина России от 27.06.2013 № 0311-11/24460).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
д. гусихин, с. родюшкин
Вопрос. На предприятии планируется начисление работникам доплаты за добросовестный и долголетний труд, которая носит единовременный характер (доплата предусмотрена при присвоении звания «Ветеран объединения» работникам, проработавшим на предприятии 20 лет). Эта доплата является составной частью положения по оплате труда предприятия (раздел «Доплаты и надбавки»).
Правомерно ли учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли доплату за добросовестный и долголетний труд работникам, непрерывно проработавшим на предприятии 20 лет?
Ответ. В рассматриваемой ситуации выплаты работникам за добросовестный и многолетний труд на предприятии, предусмотренные положением об оплате труда (являющиеся частью системы оплаты труда), могут быть учтены при налогообложении прибыли, если они удовлетворяют критериям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Обоснование. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (требования ст. 252 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). В целях
налогообложения прибыли в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, а также трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). В частности, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Следовательно, для возможности учета в целях налогообложения прибыли выплаты, осуществленные в пользу работников, должны быть предусмотрены трудовыми договорами.
В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) под заработной платой понимаются вознаграждение за труд, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты, к которым в том числе относятся доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты. Заработная плата устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). Работодатель имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд (ст. 22 ТК РФ). Работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, объявив благодарность, выдав премию, наградив ценным подарком, почетной грамотой, представив к званию лучшего по профессии и др. Другие виды поощрений работников
за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине (ст. 191 ТК РФ).
Из анализа норм трудового законодательства следует, что стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) могут быть установлены коллективными договорами, соглашениями, а также локальными нормативными актами и являются элементами системы оплаты труда в организации.
Стимулирующая выплата считается выплатой, предусмотренной трудовым договором, и в случае, когда в договоре есть соответствующая отсылка на положение об оплате труда, положение о премировании или иной локальный нормативный акт, устанавливающий систему оплаты труда на предприятии (письма Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606, ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028@).
В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения об оплате труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.11.2012 № 0303-06/1/587).
В письме Минфина России от 26.02.2010 № 0303-06/1/92 рассмотрена ситуация, когда выплата премии была приурочена к юбилейной дате, но обоснована как выплата за долгий и успешный труд заслуженным работникам, связанная с производством, так как стимулирует работников на дальнейший успешный труд, размер премии зависит от сложности (интенсивности, напряженности) работы и продолжительности трудового стажа. Специалисты финансового ведомства разъяснили, что в данном случае расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
На основании изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации выплаты за добросовестный и многолетний труд работникам, связанные с отработкой данными сотрудниками на предприятии
определенного количества лет (20 лет) и установленные положением об оплате труда, на которое есть ссылка в трудовых договорах, являются поощрением за труд (стимулирующей выплатой), т. е. являются частью системы оплаты труда. Следовательно, такие выплаты работникам могут быть учтены при налогообложении прибыли.
В то же время в вопросе указано, что выплата осуществляется в связи с присвоением работникам звания «Ветеран объединения». При этом обращаем внимание на письмо Минфина России от 29.12.2012 № 03-03-06/1/732, в котором финансовое ведомство разъяснило, что премии, связанные с присвоением почетных званий и награждением почетными грамотами к юбилейным датам, не связаны с производственными результатами работников, расходы на их выплату не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Кроме того, в письме Минфина России от 03.12.2010 № 03-03-06/2/205 было отмечено, что если расходы на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. также консультацию от 01.11.2010 заместителя начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина России Г. Г. Лалаева). Вместе с тем отметим, что в данной консультации сотрудник финансового ведомства не упомянул среди выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплату за присвоение почетных званий, награждение почетными грамотами, объявление благодарности и т. п. (в вопросе данная выплата была указана).
В связи с этим в целях минимизации налоговых рисков в положении об оплате труда (в иных локальных актах, устанавливающих системы оплаты труда) рекомендуем указывать, что выплаты осуществляются в отношении работников за их многолетнюю и добросовестную работу, за достижение высоких производственных показателей, постоянное повышение своего профессионального уровня, отсутствие нарушений трудовой дисциплины, техники безопасности и т. п., непосредственно связаны с выслугой лет (например, премия рассчитывается исходя из количества лет, отработанных на предприятии). Выплату таких премий работникам желательно дополнительно оформлять приказами руководителя, в которых будут перечислены конкретные трудовые результаты каждого работника,
его достижения и заслуги. То есть во внутренних нормативных актах следует указывать как можно больше информации, подтверждающей, что выплаты носят стимулирующий характер и связаны с достижением работником высоких производственных результатов.
При возникновении споров с контролирующими органами по данному вопросу суды зачастую принимают сторону налогоплательщика.
Так, в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 № 15АП-1417/12 судом было отмечено, что при выплате премий ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности премии выплачиваются за производственные результаты с учетом стажа работника, т. е. конкретного вклада в производственный процесс в конкретном периоде. Премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности носит стимулирующий, поощрительный характер, ее нельзя рассматривать в отрыве от результатов производственной деятельности коллектива общества, данная премия обусловлена необходимостью заинтересованности работника в улучшении его трудовой деятельности и выполнении планов работ, в том числе в отсутствие нарушений трудовой дисциплины. При этом основанием для выплаты премии указаны качественное и своевременное выполнение своих должностных обязанностей, добросовестный труд, достигнутые производственные и экономические результаты.
Трудовыми договорами, заключаемыми с работниками, предусмотрено, что указанные премии выплачиваются в соответствии с локальными нормативными актами организации с учетом стажа работника, т. е. конкретного вклада в производственный процесс в конкретном периоде. Таким образом, в отношении указанной премии выполняются условия для признания ее в расходах в целях исчисления налога на прибыль.
В постановлении ФАС Московского округа от 14.11.2007 № КА-А40/10223-07 суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму расходов, затраченных на выдачу премий работникам, предусмотренных трудовыми договорами и выплачиваемых в качестве поощрения за добросовестный и эффективный труд.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) судом было установлено, что основанием для выплаты премий послужили производственные и трудовые показатели работников, которым за долголетний и добросовестный труд и в честь празднования дня Шахтера и производственные результаты, а именно добыча 500 000-го рубежа добычи тонн угля, были выплачены спорные суммы. При этом суд указал, что данные выплаты в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы, так как выплачены на основании коллективного договора, положения о премировании и соответствующих приказов. В другом постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 № Ф04-4351/2006(24491-А70-33) суд отметил, что стимулирующие премии, предусмотренные коллективным договором, производимые в пользу работников, непосредственно участвующих в финансово-хозяйственной деятельности организации, за высокие показатели в работе, за долголетний добросовестный труд, направленные на повышение производительности труда, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ А. АЛЕКСЕЕВА, Е. МЕЛЬНИКОВА
Публикация годовой и квартальной Г / отчетности В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы формата А4.
^^^/ ......... .... ..........................У "" ', Тел.: (495) 989-9610, e-mail:[email protected]
