CC BY
9
ISSN 2311-942Х (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6781 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. У производственной организации (юридический адрес — г. Москва, производство в г. Москве) есть взаимоотношение с организацией, которая юридически и фактически находится в г. Переславле-Залесском Ярославской области.
Производственная организация арендует там небольшое помещение для складирования продукции, которая частично
изготавливается по договору организацией из г. Переславля-Залесского, потому как многие покупатели приезжают за готовой продукцией в г. Переславль-Залесский.
Можно ли принять на работу сотрудника из организации г. Переславля-Залесского по внешнему совместительству, для того чтобы в отгрузочных документах он мог ставить подпись? Нужно ли для этого открыть в г. Переславле-Залесском обособленное подразделение?
Ответ. Создание стационарного рабочего места вне места нахождения организации-работодателя автоматически приводит к возникновению у организации обособленного структурного подразделения. При этом не имеет значения, принят ли работник по основному месту работы или по внешнему совместительству.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений.
Для целей налогообложения обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-
распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации).
Под оборудованием рабочего места в правоприменительной практике понимается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само и с п о л н е н и е т ак и х о б яз ан н о с т е й (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 № Ф07-288/2010, от 07.10.2002 № А26-3503/02-02-07/160, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2006 № Ф08-6161/06-2552А). Об этом же сказано в письме Минфина России от 14.06.2016 № 03-0207/1/36019.
Таким образом, начало работы на рабочем месте по трудовому договору, заключенному на срок более одного месяца, автоматически приводит к созданию у организации-работодателя обособленного структурного подразделения и, как следствие, к возникновению у организации обязанности по постановке такого подразделения на учет. При этом возникновение указанной обязанности не поставлено в зависимость от того, на каких условиях заключен трудовой договор, предусматривающий работу на стационарном рабочем месте.
В частности, не имеет значения, заключен ли такой трудовой договор по основному месту работы или по совместительству.
Вместе с тем выполнение сотрудниками работ вне места нахождения организации без создания стационарных рабочих мест не приводит к созданию обособленного подразделения (см., например, письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-176, от 08.08.2006 № 03-02-07/1-212).
Рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо
прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, ч. 6 ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, говорить о создании работодателем стационарного рабочего места, а значит, и о возникновении обособленного структурного подразделения, можно будет только в том случае, если работник будет осуществлять трудовую деятельность в месте, находящемся под контролем работодателя.
Трудовое законодательство допускает заключение трудового договора для выполнения работ такого характера, который не предусматривает наличия у работника рабочего места. Так, работа будет выполняться без конкретного рабочего места в случаях осуществления трудовой деятельности дистанционно (ст. 312.1 Трудового кодекса Российской Федерации), на дому (ст. 310 Трудового кодекса Российской Федерации), либо если работнику будет установлен разъездной характер работы.
Если же трудовая функция работника предполагает выполнение им своих обязанностей на выделенном ему рабочем месте, и такое место создано на срок более одного месяца, то в этом случае необходимо говорить о создании в организации стационарного рабочего места с описанными последствиями.
Ответ подготовила: Трошина Татьяна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Сутулин Павел, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация (ЗАО), основным видом деятельности которой является оптовая торговля геодезическим оборудованием, применяет общую систему налогообложения, для увеличения продаж она создала сеть базовых станций. Для улучшения получения данных в этой сети заключен гражданско-правовой договор с физическим лицом на разработку методики обработки этих данных (методика уникальна).
Возможно ли получение патента (права на методику обработки данных и возможный патент будут оформлены на ЗАО) ?
Как необходимо учитывать в бухгалтерском и налоговом учете затраты по договору на создание указанной методики (как НИОКР или как НМА)?
Ответ. Полагаем, что затраты по договору на создание методики обработки данных в описанных условиях можно считать расходами на НИОКР.
Исключительные права на полученную в результате выполнения НИОКР методику ЗАО имеет право отнести к нематериальным активам при условии соответствия критериям, установленным в бухгалтерском и налоговом законодательстве.
В случае получения патента на методику данный патент однозначно следует учитывать как нематериальный актив.
Обоснование. Для отграничения договоров на выполнение НИОКР от других договоров на практике используется критерий новизны результата работ, основанный на нормах Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее - Закон о науке).
С учетом анализа действующих норм права судебной практикой сделан следующий вывод. Для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение следующих условий:
1) работы должны проводиться на основании технического задания;
2) результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе;
3) работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.
Указанный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу № А82-2270/2008-27, ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8498-08.
В рассматриваемом случае планируется получение уникальной методики, являющейся изобретением с возможной защитой патентом. По
нашему мнению, тем самым выполняется самое важное условие - направленность деятельности исполнителя на применение новых знаний или решений, то есть новизна.
При выполнении остальных условий (наличие технического задания и носителя с результатами работы) разработанную исполнителем методику расчетов можно будет отнести к научно-исследовательским или опытно-конструкторским работам.
При проведении налоговых проверок контролирующие органы часто ссылаются на необходимость государственной регистрации и учета открытых НИОКР во Всероссийском научно-техническом информационном центре на основании Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденного приказом Миннауки России от 17.11.1997 № 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ», которое действовало до 31.12.2013, и наличия форм № 2-наука и № 2-наука (краткая). При отсутствии этих документов налоговые органы не признавали выполненные работы предметом договора на выполнение НИОКР и доначисляли налоги.
По-видимому, такая ситуация может сохраняться до тех пор, пока 2013 г. будет являться проверяемым периодом (п. 4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации).
Однако, по мнению судебных органов, указанные обстоятельства на квалификацию договора не влияют (см. постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 № КА-А40/2158-06, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-3685/2006-12).
С 01.01.2014 действует Положение о единой государственной информационной системе учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, утвержденное постановлением Правительства РФ от 12.04.2013 № 327 (далее -Положение). Приведенные в п. 3 Положения сведения подлежат учету в единой государственной информационной системе учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения.
По нашему мнению, неисполнение данной обязанности не является основанием для изменения квалификации договора на выполнение НИОКР. Судебная практика по данному вопросу еще не выработана.
В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 Гражданского кодекса Российской Федерации). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов (далее - НМА) необходимо одновременное выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее - ПБУ 14/2007). При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения. Объект НМА принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 6 и 7 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 9 ПБУ 14/2007, кроме расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007, к затратам на НМА относятся суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР.
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 совокупность прав, возникающих из патента на изобретение, однозначно является НМА. Однако получение патента не является обязательным для отнесения
результата НИОКР к НМА. Любая форма фиксации исключительного права ЗАО на результат интеллектуальной деятельности будет соответствовать требованиям п. 3 ПБУ 14/2007.
В налоговом законодательстве НМА характеризуются примерно так же, как и в бухгалтерском. Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). В качестве примера в данной статье к НМА отнесены, в частности, патенты.
В целом, исключительные права на полученную в результате выполнения НИОКР методику ЗАО имеет право отнести к нематериальным активам при условии соответствия критериям, установленным в бухгалтерском и налоговом законодательстве. В случае получения патента на методику данный патент однозначно следует учитывать как нематериальный актив.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РКА
Контроль качества ответа: Родюшкин Сергей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вопрос. Сотрудник по работе ездил в Республику Крым, вернулся в этот же день, принес чеки, подтверждающие оплату переправы. Такие поездки происходят несколько раз в месяц, постоянного рабочего места в Республике Крым нет.
В трудовом договоре с сотрудником не предусмотрен разъездной характер работы. Однодневная командировка не оформлялась.
Можно ли признать подобные транспортные расходы сотрудника в расходах для целей налогообложения прибыли?
Можно ли возмещать данные расходы?
Ответ. Организация может компенсировать сотруднику транспортные расходы. Однако в рассматриваемой ситуации у организации нет никаких оснований признавать их расходами для целей налогообложения прибыли.
Обоснование. В действующем налоговом законодательстве мы обнаружили следующие основания для признания компенсации транспортных расходов сотрудника в целях налогообложения прибыли, которые
теоретически могут быть применимы в рассматриваемой ситуации:
1) затраты на оплату проезда работников к месту работы и обратно специальными маршрутами и ведомственным транспортом (п. 26 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации);
2) расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации);
3) компенсация для возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы в соответствии со ст. 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
В результате анализа мы пришли к следующим выводам.
1. Данная организация (далее - организация) вправе включить в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на оплату проезда работников к месту работы и обратно специальными маршрутами и ведомственным транспортом, только если:
а) доставка обусловлена технологическими особенностями производства (связана с режимом работы предприятия, транспортной системы, удаленностью производства от жилья и т.д.). Иными словами, сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно. Причем эти расходы учитываются на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации;
б) обязанность работодателя организовать доставку сотрудников закреплена в трудовых или коллективном договорах. Тогда расходы на
трансферт работников учитываются на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
В своих письмах специалисты Минфина России разъясняют, что должны выполняться одновременно оба условия (см. письма Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449, от 24.11.2011 № 03-03-06/1/778, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434, от 04.12.2006 № 03-03-05/21). В судебной практике поддерживается эта же позиция (см. постановления ФАС СевероЗападного округа от 10.12.2013 № Ф07-8924/13, ФАС Московского округа от 29.02.2012 № Ф05-10937/11).
Судя по тексту вопроса, данный вариант признания компенсации транспортных расходов не применим к рассматриваемой ситуации.
2. Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации). В командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем (п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, далее -Положение).
Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации, например, путем издания приказа о командировке. С 08.01.2015 служебное задание, отчет о командировке и командировочное удостоверение не являются обязательными для заполнения документами (п. 7 Положения). Однако и запрета на их оформление не существует.
Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения).
Минимального и максимального сроков командировки законодательство не устанавливает. Поэтому служебная поездка на один день (когда работник имеет возможность вернуться в тот же день) тоже является командировкой.
В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят, в
частности, расходы по проезду (ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации).
При однодневных командировках оплата труда, компенсация стоимости проезда, проживания (если оно имело место), иных расходов (за исключением суточных) производятся в общем порядке, установленном для командировок.
Расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту работы транспортом общего пользования возмещаются при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы (п. 12 Положения).
Командировочные расходы по территории России оформляются следующими документами:
— приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку (могут быть использованы в качестве образца формы № Т-9, Т-9а, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1);
— авансовым отчетом (может быть использована в качестве образца форма № АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55);
— другими документами, подтверждающими произведенные расходы.
Порядок компенсации затрат на проезд в командировках определяется коллективным договором или локальным нормативным актом и не нормируется в целях налогообложения прибыли.
Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы, включая расходы на проезд, для метода начисления признаются в момент утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации).
Легко видеть, что оформление командировки лучше всего подошло бы в рассматриваемом случае. Единственная проблема - отсутствие должного документального оформления.
3. Компенсация для возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы. Данный вариант можно отмести сразу, так как в трудовом или коллективном договоре не установлен разъездной характер работы для упомянутого сотрудника.
Отметим, что в целях признания в налоговом учете расходов на проезд работников наиболее безопасным вариантом для организации являются установление в трудовом (коллективном) договоре условия о разъездном характере работы сотрудников, а также утверждение приказом руководителя (другими локальными актами) размера и порядка возмещения этим работникам расходов на проезд.
В целом, руководство организации может компенсировать сотруднику транспортные расходы.
Однако в рассматриваемой ситуации у организации нет никаких оснований признавать их расходами для целей налогообложения прибыли.
Мы видим два выхода из ситуации:
1) издавать приказы о направлении сотрудника в командировку по мере необходимости. Компенсировать транспортные расходы можно будет на основании авансового отчета с приложением проездных билетов;
2) установить в трудовом договоре сотрудника (или дополнительном соглашении) разъездной характер работы, а также издать приказ об установлении размера и порядка возмещения сотрудникам с разъездным характером работы расходов на проезд.
К сведению: компенсация транспортных расходов, не соответствующая критериям признания командировочными расходами или возмещением расходов, связанных с разъездным характером работы, скорее всего, будет квалифицирована налоговыми органами как выплата в рамках трудовых отношений. Такие выплаты подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды в общеустановленном порядке.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РКА
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член РСА
Вопрос. Организация-поставщик заключила договор на изготовление оборудования (машиностроительная продукция), которое было изготовлено, поставлено и оплачено покупателем.
Покупатель захотел, чтобы специалисты организации-поставщика оказали покупателю услуги, связанные с демонстрацией поставленного оборудования.
Было подписано дополнительное соглашение к договору поставки на оказание этих услуг. Дополнительное соглашение было подписано путем обмена скан-копиями.
Услуги были оказаны, но покупатель отказался от подписанного дополнительного соглашения, ссылаясь на то, что оно было подписано с нарушением процедур и является недействительным.
Оказанные услуги не были оформлены актом, счет-фактура не выставлялся. Покупатель предложил урегулировать оплату оказанных услуг при помощи направления ему претензии. То есть, по сути, покупатель готов оплатить только возмещение фактических затрат на оказание услуг (заработная плата специалистов, затраты на командировки и т.д.).
Облагаются ли НДС суммы возмещения затрат, указанные в претензии?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
Денежные средства, получаемые от заказчика в возмещение затрат на оказание услуг, в налоговую базу по НДС не включаются при условии, что организация-исполнитель будет располагать документальным подтверждением того, что заказчик отказался от исполнения дополнительного соглашения к договору поставки, и оно было расторгнуто на условиях возмещения заказчиком расходов исполнителя.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 166 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации услуги по демонстрации оборудования были фактически оказаны заказчику, претензий к
их качеству он не предъявлял. Только после оказания услуг заказчиком был поднят вопрос о недействительности дополнительного соглашения к договору поставки и последовал отказ оплачивать оказанные услуги.
Пунктом 5 ст. 166 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что заявление о недействительности сделки не имеет правового значения, если ссылающееся на недействительность сделки лицо действует недобросовестно, в частности, если его поведение после заключения сделки давало основание другим лицам полагаться на действительность сделки (см. также п. 70 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).
В этой связи отметим, что суд на основании конкретных обстоятельств ситуации может признать за контрагентом недобросовестное поведение в случае, если он своими действиями давал основания полагаться на действительность сделки, выражая согласие с ней и намерения придерживаться ее условий (см., например, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.08.2015 № Ф03-3524/15 по делу № А73-12781/2014).
Если организация-исполнитель не готова обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав (п. 1 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации), полагаем, что для целей определения налоговых последствий в части НДС следует исходить из факта отказа заказчика от исполнения дополнительного соглашения к договору поставки.
По общему правилу, основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате оказанных услуг является их сдача (см. п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2016 № 09АП-3973/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2015 № 11АП-11341/15).
В то же время согласно п. 1 ст. 782 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. В этом случае договор считается расторгнутым (п. 2 ст. 450.1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
То есть односторонний отказ заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг не прекращает обязательства заказчика оплатить исполнителю необходимые расходы, которые он понес в счет услуг, как оказанных, так еще и не оказанных, до момента одностороннего отказа заказчика от исполнения договора.
Расходы, понесенные исполнителем, могут быть оплачены заказчиком как до отказа от исполнения договора возмездного оказания услуг, так и после него, в том числе взысканы с заказчика в судебном порядке (см. ответ на вопрос 5 раздела «Разъяснения по вопросам, возникающим в судебной практике» Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.03.2015).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Из смысла приведенной нормы следует, что в налоговую базу по НДС включаются суммы денежных поступлений, каким-либо образом связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Соответственно, денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются (см., например, письма Минфина России от 26.01.2016 № 03-0707/2853, от 13.05.2015 № 03-03-06/4/27439, от 30.04.2015 № 03-07-11/25150, от 09.08.2011 № 03-07-11/215, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2015 № 13АП-14995/15).
Разъяснениями официальных органов и материалами арбитражной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу мы не располагаем.
Напомним, что цена в договоре возмездного оказания услуг, помимо причитающегося вознаграждения исполнителя, включает компенсацию его издержек (п. 2 ст. 709, ст. 783 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Официальные органы неоднократно указывали на то, что компенсацию (возмещение) заказчиком затрат исполнителя следует относить к суммам, связанным с оплатой реализованных услуг (см. письма Минфина России от 22.04.2015 № 03-07-11/22989, от 22.02.2013 № 03-07-
05/5156, от 15.08.2012 № 03-07-11/300, от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 26.02.2010 № 03-0711/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288).
Однако данные разъяснения касаются общего случая, когда заказчик возмещает расходы исполнителя по оказанным услугам. В анализируемой ситуации расходы возмещаются в рамках отказа от исполнения договора (дополнительного соглашения к договору поставки).
По мнению официальных органов, к суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не относятся, в частности, суммы отступных за досрочное расторжение договора (см. письмо Минфина России от 18.08.2014 № 03-07-11/41194).
В письме Минфина России от 19.10.2016 № 0307-11/60859 было дано разъяснение, что в отношении денежных средств, получаемых в качестве компенсации за досрочное расторжение договора, НДС для уплаты в бюджет не исчисляется.
При этом согласно вопросу налогоплательщика, ответ на который был предоставлен в данном письме, компенсация за расторжение договора включала, в частности, сумму всех понесенных расходов на организацию и прекращение услуг по договору.
Применительно к данной ситуации обращают на себя внимание и разъяснения, касающиеся расторжения концессионного соглашения.
Так, в письмах Минфина России от 26.11.2014 № 03-07-11/60275, от 25.11.2014 № 03-0715/59902 было разъяснено следующее.
В случае если при расторжении соглашения передача концессионером товаров, результатов работ не осуществляется, то денежные средства, полученные концессионером от концедента в порядке компенсации расходов концессионера, в налоговую базу у концессионера не включаются на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации. Приведенную позицию поддерживает и ФНС России (см. письмо от 19.12.2014 № ГД-4-3/26318@).
Таким образом, по мнению официальных органов, денежные средства, получаемые от заказчика в возмещение затрат на оказание услуг при расторжении договора по инициативе заказчика, в налоговую базу по НДС не включаются.
По нашему мнению, приведенный подход может быть применен и в рассматриваемой ситуации. Однако для этого организации-исполнителю необходимо располагать документальным подтверждением того, что заказчик отказался от исполнения дополнительного соглашения к договору поставки и оно было расторгнуто на условиях возмещения заказчиком расходов исполнителя.
В ином случае с высокой долей вероятности данные суммы будут квалифицированы налоговым органом как суммы, связанные с оплатой услуг, и неначисление НДС с суммы возмещаемых затрат вызовет налоговый спор.
Понятия претензии Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит. Арбитражная практика исходит из того, что под претензией следует понимать требование заинтересованного лица, направленное непосредственно контрагенту, об урегулировании спора между ними путем добровольного применения способа защиты нарушенного права, предусмотренного законодательством (см. постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2016 № 04АП-3767/16, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2013 № Ф02-5703/12 по делу № А33-15362/2011, Информационное письмо Арбитражного третейского суда г. Москвы от 09.09.2015 № 515).
В этой связи полагаем, что претензия составляется одной из сторон правоотношений в случае, если между сторонами возник спор вследствие нарушения ее прав. В данном случае, как мы поняли, обе стороны согласны на возмещение затрат исполнителя без оплаты полной стоимости услуг, поэтому претензию в такой ситуации, на наш взгляд, оформлять не нужно.
Рассматриваемые правоотношения следует оформлять иными документами, в частности: уведомлением заказчика об отказе от исполнения договора; соглашением сторон, в котором будет указана сумма возмещаемых затрат. Непосредственно претензия может оформляться, например, в случае, если заказчик не возместит затраты исполнителя после расторжения дополнительного соглашения.
В случае, если расчеты между сторонами все же будут осуществляться на основании претензии, следует иметь в виду следующее.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 была сформулирована правовая позиция, согласно которой суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору не связаны с оплатой товара в смысле Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому обложению НДС не подлежат.
В письме Минфина России от 08.06.2015 № 0307-11/33051 было разъяснено, что денежные средства в виде неустоек (штрафов, пеней), полученные покупателем от продавца товаров (работ, услуг) за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, обложению НДС не подлежат, так как не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В то же время в письме от 09.11.2015 № 03-0711/64436 Минфин России разъяснил следующее. В случае если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС.
Такая же позиция прослеживается и в других разъяснениях (см. также письма Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333).
Учитывая изложенное, мы не исключаем, что в случае, если расчеты между сторонами будут осуществляться на основании претензии (да еще и в отсутствие соглашения о расторжении дополнительного соглашения к договору поставки), налоговый орган может квалифицировать это возмещение в качестве сумм, связанных с оплатой услуг.
В отсутствие разъяснений официальных органов и материалов арбитражной практики непосредственно по рассматриваемой ситуации напоминаем о праве организации обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (см. подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации).
Ответ подготовил: Гусев Кирилл, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Государственная регистрация акционерного общества, созданного в результате реорганизации в форме выделения, состоялась 22.08.2016. Выпуск акций, размещаемых путем распределения среди акционеров реорганизованного общества, зарегистрирован в конце июля 2016 г. В течение месяца после государственной регистрации общества регистрирующему органу были представлены документы для государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций. В связи с замечаниями Банка России отчет об итогах выпуска до сих пор не зарегистрирован, принято решение о приостановлении эмиссии до устранения нарушений.
Дата размещения акций выделенного юридического лица определена как дата регистрации предприятия в ЕГРЮЛ, при этом при регистрации отчета об итогах выпуска акций эмиссия ценных бумаг приостанавливалась и была совершена через четыре месяца.
Какой датой будет отражено приобретение акций, полученных в результате указанной реорганизации ?
Какой документ является основанием для отражения в бухгалтерском учете организации-акционера операций, связанных с владением акций другого юридического лица, полученных при реорганизации путем выделения, при способе размещения — распределение среди всех акционеров реорганизуемого акционерного общества?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что акции принимаются к учету у организации-акционера на дату их размещения (в данном случае - это дата государственной регистрации акционерного общества, созданного в результате выделения).
Документальным основанием принятия акций к учету являются зарегистрированное решение о выпуске акций, уведомление о государственной регистрации выпуска акций или выписка из реестра акционеров.
Обоснование. В соответствии с ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее - Закон № 39-ФЗ) акция является именной эмиссионной ценной бумагой.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее - ПБУ 19/02) принадлежащие организации ценные бумаги других организаций относятся к ее финансовым вложениям.
Пунктом 2 ПБУ 19/02 предусмотрено, что для целей этого Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Согласно п. 1 ст. 19 Закона № 39-ФЗ процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг по общему правилу включает в себя следующие этапы:
— принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг или иного решения, являющегося основанием для размещения эмиссионных ценных бумаг;
— утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг;
— государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или присвоение выпуску (дополнительному выпуску) эмиссионных ценных бумаг идентификационного номера;
— размещение эмиссионных ценных бумаг;
— государственная регистрация отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.
В свою очередь размещение акций включает в себя совершение сделок, направленных на отчуждение ценных бумаг их первым владельцам; внесение приходных записей по лицевым счетам (счетам депо) первых владельцев (п. 7.1 Положения Банка России от 11.08.2014 № 428-П, далее - Положение № 428-П).
Пунктом 3 ст. 24 Закона № 39-ФЗ определено, что размещение эмиссионных ценных бумаг при реорганизации в форме выделения осуществляется в день государственной регистрации юридического лица, создаваемого в результате реорганизации.
В соответствии с п. 5 ст. 24 Закона № 39-ФЗ эмитент обязан завершить размещение эмиссионных ценных бумаг в срок, определенный решением об их выпуске (дополнительном выпуске).
В решении о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг, размещаемых при реорганизации юридических лиц путем выделения, в качестве даты размещения ценных бумаг указывается дата государственной регистрации юридического лица, созданного в результате выделения (подп. 8.2 п. 8 приложения 15 к Положению № 428-П).
В соответствии с п. 3.41 Порядка открытия и ведения держателями реестров владельцев ценных бумаг лицевых и иных счетов (утвержден приказом ФСФР России от 30.07.2013 № 13-65/пз-н) в случае распределения акций созданного при выделении акционерного общества (далее - общество, АО) среди акционеров АО, реорганизованного путем такого выделения, совершаются операция зачисления акций, подлежащих размещению, на эмиссионный счет общества, созданного в результате выделения, и операции списания размещаемых акций с эмиссионного счета и их зачисления на лицевые счета и счет неустановленных лиц.
Указанные операции совершаются на основании решения о выделении, решения о выпуске акций, размещаемых путем распределения среди
акционеров АО, реорганизованного путем выделения, и документа, подтверждающего государственную регистрацию АО, созданного в результате выделения.
Указанные операции совершаются исходя из предоставленных номинальными держателями, в том числе центральным депозитарием, данных о количестве акций реорганизуемого АО, учтенных на счетах, открытых держателем реестра и депозитариями на дату государственной регистрации общества, созданного в результате выделения, о чем делается соответствующая запись в регистрационном журнале.
Таким образом, при реорганизации акционерного общества в форме выделения с распределением акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества акции размещаются акционерам на дату государственной регистрации создаваемого АО.
Поскольку в настоящей ситуации общество, созданное в результате реорганизации в форме выделения, зарегистрировано 22.08.2016, акции должны быть размещены акционеру такого общества путем внесения соответствующих записей в реестр акционеров в указанную дату.
Глава 8 Положения № 428-П устанавливает порядок государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг или представления в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг. Пункт 8.13 названного Положения предоставляет регистрирующему органу право принять решение о приостановлении эмиссии ценных бумаг в случае представления в регистрирующий орган не всех документов, предусмотренных упомянутым Положением, н е с о о т в е т с т в и я с о с т а в а с в е д е н и й , содержащихся в указанных документах, требованиям Закона № 39-ФЗ, Положения № 428-П, нормативных актов регистрирующего органа, а также в случае выявления иных нарушений (за исключением нарушений требований законодательства РФ, допущенных эмитентом в ходе эмиссии ценных бумаг, которые не могут быть устранены иначе, чем посредством изъятия из обращения ценных бумаг выпуска (дополнительного выпуска).
Однако, поскольку эмиссия приостанавливается на этапе государственной регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг, такое приостановление фактически означает, что
приостанавливается регистрация отчета об итогах выпуска.
Правила гл. 8 Положения № 428-П не указывают, что в случае приостановления эмиссии акций на этапе регистрации отчета об итогах их выпуска размещение акций признается несостоявшимся или аннулируется.
Между тем, по смыслу норм ст. 31, 32 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон об АО) осуществление прав, предоставляемых акциями (право голоса на общем собрании акционеров, право на получение дивидендов, право на получение части имущества общества в случае его ликвидации), определяется наличием статуса акционера (владельца акций).
В свою очередь владельцем акций является лицо, на имя которого в реестре акционеров или у номинального держателя открыт лицевой счет, на котором учитываются принадлежащие ему акции (см. п. 6 ст. 1, п. 8 ст. 42 Закона об АО, ч. 36 ст. 2, п. 1, 3 ст. 8, подп. 1 п. 1 ст. 8.2, п. 1 ст. 8.3, ст. 8.71 Закона № 39-ФЗ, п. 7.1 Положения № 428-П).
Каких-либо ограничений в правах акционеров в связи с приостановлением эмиссии акций Закон об АО не предусматривает.
Поэтому, на наш взгляд, условия, обозначенные в п. 2 ПБУ 19/02, выполняются уже на дату размещения акционеру общества, созданного путем реорганизации в форме выделения, акций такого общества, то есть на дату государственной регистрации акционерного общества:
— имеются зарегистрированное решение о выпуске ценных бумаг и уведомление регистрирующего органа о государственной регистрации выпуска (см. п. 5.13 Положения № 428-П);
— к владельцу акций переходят финансовые риски, связанные с изменением финансового положения АО;
— акции способны приносить акционеру экономическую выгоду (доход) в форме дивидендов, прироста стоимости и т.д.
Отсутствие зарегистрированного отчета об итогах выпуска означает невозможность передачи прав на акции путем их отчуждения иным лицам (см. п. 1 ст. 27.6 Закона № 39-ФЗ), но п. 2 ПБУ 19/02 не называет возможность отчуждения финансовых вложений в качестве
обязательного условия принятия их к бухгалтерскому учету.
Таким образом, мы полагаем, что в рассматриваемом случае приобретение акций может быть отражено в бухгалтерском учете организации-акционера на основании зарегистрированного решения о выпуске акций и уведомления регистрирующего органа о государственной регистрации такого выпуска.
Документальным основанием принятия акций к учету может быть также выписка держателя реестра акционеров, отражающая результаты
размещения акций (п. 3.7 ст. 8 Закона № 39-ФЗ). Приостановление эмиссии ценных бумаг не влияет на дату принятия акций к учету в качестве финансовых вложений.
Ответ подготовил: Ерин Павел, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Барсегян Артем, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
