Формирование налоговой базы по операциям с ценными бумагами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2009 г.

Г.А. Плавинская

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Плавинская Галина Алексеевна - к.э.н. доцент кафедры налогов и налогообложения Санкт-Петербургского государственного университета водных коммуникаций (E-mail: [email protected])

Аннотация. В статье раскрывается понятие ценной бумаги. В центре внимания -порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, перенос убытков по операциям с ценными бумагами. Приведены примеры определения общей налоговой базы по налогу на прибыль.

Ключевые слова: акция, вексель, дисконт, облигация, ценные бумаги.

1. ВИДЫ ЦЕННЫХ БУМАГ

Пунктом 1 ст. 280 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применяемым законодательством иностранных государств.

Определение «ценной бумаги» приведено в п. 1 ст. 142 ГК РФ: «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении». К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). Например, виды ипотечных ценных бумаг установлены Федеральным законом от 01.11.2003 №152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах», складские свидетельства отнесены к ценным бумагам согласно ст. 912 ГК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» к ценным бумагам относятся закладные. Однако с 1 января 2007 года налоговая база по операциям с закладными определяется в соответствии с п.п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

Статья 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» является основной в части налогообложения операций с ценными бумагами и распространяется на все виды ценных бумаг: эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Правила, предусмотренные ст. 280 НК РФ, действуют и в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, но с учетом положений ст. 281 НК РФ,в которой приведены особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 280 НК РФ порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством. Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг) (абз. 5 п. 3 ст. 280 НК РФ).

Отнесение ценных бумаг, обращающихся на территории РФ, к эмиссионным осуществляется в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее -Закон № 39-ФЗ). Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 317 полномочия по изданию методических материалов и рекомендаций по вопросам в сфере финансовых рынков отнесены к компетенции Федеральной службы по финансовым рынкам (далее - ФСФР России). Таким образом, при отнесении ценных бумаг к категории эмиссионных, в том числе для целей налогообложения прибыли организаций, следует руководствоваться разъяснениями ФСФР России.

Согласно ст. 2 Закона № 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим федеральным законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Дисконт - это разница между ценой размещения облигации или векселя и ценой их погашения.

Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (ст. 815 ГК РФ).

2. КАТЕГОРИИ ЦЕННЫХ БУМАГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для целей налогообложения НК РФ выделяет две категории ценных бумаг:

- обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Понятие ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, приведено в п. 3 ст. 280 НК РФ. Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством. Порядок допуска ценных бумаг к обращению определен в разд. IV Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 09.10.2007 № 07-102/пз-н;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Данные условия являются исчерпывающими для признания ценной бумаги обращающейся или не обращающейся для налогообложения прибыли.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (абз. 1 п. 4 ст. 280 НК РФ).

Порядок признания для целей налогообложения цены реализации обращающихся и не обращающихся ценных бумаг определен в п.п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ (соответственно). Так как п.п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ предусматривают необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем, что датой получения доходов согласно п.3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации (выбытия) ценных бумаг, то для целей налогообложения категорию ценной бумаги необходимо определять на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, фактически осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Согласно ст. 2 Закона № 39-ФЗ профессиональные участники рынка ценных бумаг - это юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в гл. 2 Закона № 39-ФЗ.

В гл. 2 Закона № 39-ФЗ поименованы следующие виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг:

- брокерская деятельность;

- дилерская деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- депозитарная деятельность;

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и(или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и(или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.

В соответствии со ст. 39 Закона № 39-ФЗ все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, указанные в гл. 2 Закона № 39-ФЗ, осуществляются на основании специального разрешения -лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Согласно постановлению Правительства РФ от 30.06.2004 № 317 федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг является Федеральная служба по финансовым рискам (ФСФР России).

3. ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ.

ПЕРЕНОС УБЫТКОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, производится в Листе 05 (код строки 1) налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н (далее - Декларация по налогу на прибыль), по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, - в Листе 05 (код строки 2) Декларации по налогу на прибыль.

Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами для различных категорий налогоплательщиков и видов ценных бумаг приведен в таблице.

Таблица

ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Налоговая база Категория налогоплательщиков

профессиональные участники рынка ценных бумаг, фактически осуществляющие дилерскую деятельность профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность организации, реализующие ценные бумаги

по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг лист 02 Декларации по налогу на прибыль лист 05 (код строки 1) Декларации по налогу на прибыль или лист 02 (в зависимости от учетной политики) лист 05 (код строки 1) Декларации по налогу на прибыль

по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг лист 02 Декларации по налогу на прибыль лист 05 (код строки 2) Декларации по налогу на прибыль или лист 02 (в зависимости от учетной политики) лист 05 (код строки 2) Декларации по налогу на прибыль

по иным видам деятельности лист 02 Декларации по налогу на прибыль лист 02 Декларации по налогу на прибыль лист 02 Декларации по налогу на прибыль

Организации, не имеющие лицензии на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности и отдельно по категориям ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ, т.е. перенос убытка осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Убытки по операциям с ценными бумагами, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по соответствующей категории ценных бумаг, т.е. убытки по операциям с ценными бумагами покрываются раздельно за счет прибыли по соответствующим категориям ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Аналогично, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Если организация в результате деятельности (без учета результатов по реализации ценных бумаг) получит убыток в отчетном (налоговом) периоде, а по ценным бумагам получена прибыль, то эту прибыль можно направить на покрытие убытка. Налоговым кодексом РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может

быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Таким образом, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, то объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает’.

Пример 1

ООО «Марс» не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

В 2008 году ООО «Марс» получило убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в размере 60 000 руб.; прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, в размере 100 000 руб. и прибыль по основной деятельности в размере 150 000 руб.

В данном примере ООО «Марс» не может направить прибыль по основной деятельности или по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, на погашение убытков по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, так как НК РФ предусматривает, что убытки по операциям с ценными бумагами покрываются раздельно за счет прибыли по соответствующим категориям ценных бумаг.

Пример 2

ООО «Марс» не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

В 2008 году ООО «Марс» получило убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в размере 60 000 руб. и убыток по основной деятельности в размере 100 000 руб.

В 2009 году ООО «Марс» получена прибыль по основной деятельности в размере 90 000 руб. и прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в размере 40 000 руб. Организацией принято решение направить полученную прибыль на покрытие убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде.

Расчет производится в следующем порядке.

1. Покрытие убытков по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ.

40 000 руб. - 60 000 руб. = - 20 000 руб.;

- 20 000 руб. - остаток убытка, не перенесенного в 2009 году.

2. Покрытие убытков по основной деятельности.

90 000 руб. - 100 000 руб. = - 10 000 руб.;

- 10 000 руб. - остаток убытка, не перенесенного в 2009 году.

В данном примере у ООО «Марс» не осталось прибыли по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, чтобы направить ее на покрытие убытков по основной деятельности.

Пример 3

ООО «Марс» не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

В 2008 году ООО «Марс» получило убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в размере 60 000 руб. и убыток по основной деятельности в размере 100 000 руб.

В 2009 году ООО «Марс» получена прибыль по основной деятельности в размере 90 000 руб. и прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в размере 80 000 руб. Организацией принято решение направить полученную прибыль на покрытие убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде.

Расчет производится в следующем порядке.

1. Покрытие убытков по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ.

80 000 руб. - 60 000 руб. = 20 000 руб.;

1 Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07. Письмо Минфина России от 05.03.2008 № 03-03-06/1/142.

20 000 руб. - прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, которую можно направить на погашение убытка по основной деятельности.

2. Покрытие убытков по основной деятельности.

(90 000 руб. + 20 000 руб.) - 100 000 руб. = 10 000 руб.;

10 000 руб. - прибыль, подлежащая налогообложению в 2009 году.

В данном примере у ООО «Марс» после погашения убытка по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осталась прибыль в размере 20 000 руб., которая направлена на покрытие убытков по основной деятельности.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерской деятельности, а осуществляющие иные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ (абз. 2, 3 п. 8 ст. 280 НК РФ). В этом случае доходы и расходы по операциям реализации или иного выбытия одной из категорий ценных бумаг будут учитывать вместе с доходами и расходами по основной деятельности. Доходы и расходы по другой категории ценных бумаг учитываются отдельно.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и не осуществляющие дилерскую деятельность, покрывают убытки по одной из категорий ценных бумаг, определенной в учетной политике, за счет всей совокупности доходов по всем операциям, а убытки по другой категории ценных бумаг - за счет доходов по этой категории ценных бумаг.

Для организаций, имеющих лицензию на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг и реально ее осуществляющих, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется вместе с доходами и расходами по иным видам деятельности. Организации, реально осуществляющие дилерскую деятельность, покрывают возникшие убытки по операциям с ценными бумагами (независимо от категории) за счет прибыли по операциям с ценными бумагами и за счет прибыли по иным видам деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).

4. ДОХОДЫ ОТ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ (ИНОГО ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из:

- цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

При определении дохода от реализации или прочего выбытия ценных бумаг для целей налогообложения прибыли необходимо установить, является ли цена реализации рыночной.

Порядок определения цены реализации ценных бумаг, которая учитывается при налогообложении, установлен п.п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ), для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через

организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

При реализации ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата у продающей стороны принимается фактическая цена реализации1.

Пункт 6 ст. 280 НК РФ устанавливает порядок определения цены реализации для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации при выполнении хотя бы одного из условий:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 «Налог на прибыль» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (отмененных приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173, но положения которых по экономическому смыслу верны), под аналогичными бумагами понимаются бумаги одного и того же вида (акции, облигации, векселя) в случае, если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, вид заявленного дохода - процентный/дисконтный, количество голосов, ликвидационная стоимость, наличие гаранта и т.д.).

Дополнительным обоснованием аналогичности ценных бумаг могут являться категория риска эмитента, страна, форма собственности, количество поставляемых ценных бумаг, условия сделки (платежи и пр.), бумаги эмитентов - одной формы собственности (государственные или нет), работающих в одной отрасли и регионе (стране), с сопоставимым объемом активов. У таких бумаг должна быть одинаковая форма (именная документарная, бездокументарная, на предъявителя).

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Расчетная цена может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В частности, для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик должен в учетной политике для целей налогообложения указать выбранный метод определения расчетной цены акций.

1 Письмо Минфина России от 23.11.2007 № 03-02-07/1-452.

Если налогоплательщик выбрал в качестве метода определения расчетной цены акций показатель стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, то при определении величины чистых активов акционерных обществ, страховых организаций и кредитных организаций могут быть использованы следующие нормативные документы:

- приказ Минфина России и ФКЦБ России № 10н, 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» (Порядок не распространяется на акционерные общества, осуществляющие страховую деятельность и банковскую деятельность);

- приказ Минфина России и ФСФР России от 01.02.2007 № 7н, 07-10/пз-н «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ»;

- Положение Банка России от 10.02.2003 № 215-П «Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций». В соответствии с письмом Банка России от 28.10.1996 № 350 чистыми активами признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации.

Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Учитывая, что федеральным законом стоимость чистых активов обществ с ограниченной ответственностью не установлена, они могут руководствоваться приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 №10н, 03-6/пз1.

Пример 4

Организация реализовала вне ОРЦБ 500 обыкновенных акций эмитента по цене 75 руб. за акцию. Информация о ценах ОРЦБ по операциям с такими акциями отсутствует.

Стоимость чистых активов эмитента, определенная по данным бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой, составляет 1 000 000 руб. Количество размещенных простых акций - 10 000 шт.

Стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну простую акцию, которая может быть использована для определения расчетной цены акции, составляет 100 руб. (1 000 000 руб. : 10 000 акций).

Отклонение фактической цены сделки от расчетной цены составляет 25%

(75 руб. - 100 руб.) : 100 руб. х 100 = 25%.

Так как цена реализации отклоняется от расчетной цены более чем на 20%, то фактическую цену сделки нельзя принять для целей налогообложения. Для целей налогообложения в данном случае будет применяться расчетная цена с учетом 20% отклонения2 в размере 80 руб.

100 руб. - 100 руб. х 20% = 80 руб.

В письме Минфина России от 20.03.2006 № 03-03-04/1/260 указано, что для определения расчетной цены акции можно использовать и другие экономически обоснованные методы определения цены реализации акций. Главное, чтобы применяемый метод был закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. Методики определения расчетной цены долговой ценной бумаги с использованием ставки рефинансирования налоговое законодательство не содержит.

Расчетную цену на дату реализации, используя ставку рефинансирования Центрального банка РФ, можно определить по формуле:

1 Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/39.

2 Письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-03-04/1/283.

N

Рц = ,

1 + ^ : 100% х Т : 365)

где: Рц - расчетная цена долговой ценной бумаги;

N - номинальная стоимость ценной бумаги;

Т - срок обращения с даты реализации до погашения; d - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату реализации ценной бумаги.

Пример 5

Организацией приобретен беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 935 000 руб. за 60 дней до погашения. Через 30 дней вексель реализован за 970 000 руб. Оставшийся срок до погашения - 30 дней. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату реализации10%.

Расчетная цена на дату реализации составит:

Рц = 1 000 000 : (1 + (10 : 100 х 30 : 365)) = 992 063 руб.

Отклонение фактической цены сделки от расчетной составляет 2,23%

(970 000 руб. - 992 063 руб.) : 992 063 руб. х 100 = 2,23%.

Так как цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены не более чем на 20%, то фактическая цена реализации принимается для целей налогообложения.

Минфин России в письме от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154 разъяснил, что, учитывая особенности обращения дисконтных векселей, при определении их расчетной цены можно использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению:

^ - К)

Рц = —------------ х D + К,

Т

где: Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

К - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

О - количество дней, прошедших от даты приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой О с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения Т и цены ценной бумаги N К.

Пример 6

1 марта 2008 года организация приобрела у векселедателя вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. со сроком погашения 31 марта 2008 года за 70 000 руб. Вексель был реализован 16 марта за 90 000 руб.

Расчетная цена на дату реализации составит

(100 000 руб. - 70 000 руб.) : 30 дн. х 15 дн. + 70 000 руб. = 85 000 руб.

Отклонение фактической цены сделки от расчетной цены составляет 5,56%

(90 000 руб. - 85 000 руб.) : 90 000 руб. х 100 = 5,56%.

Так как цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены не более чем на 20%, то фактическая цена реализации принимается для целей налогообложения.

При погашении долговой ценной бумаги в срок налоговая база определяется исходя из фактической доходности этой ценной бумаги, т.е. расчетная цена не определяется.

5. РАСХОДЫ ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ

Расходы по ценным бумагам должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Согласно пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг (включая их стоимость), признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. В соответствии с п. 3 ст. 271 (с учетом положений п. 1 ст. 39 НК РФ) датой реализации является момент перехода права собственности. Таким образом, до момента реализации ценных бумаг стоимость их приобретения не учитывается как расход при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В состав расходов при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг включаются: цена приобретения ценной бумаги; расходы на ее приобретение; затраты на ее реализацию;

сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Конкретный перечень расходов, которые учитываются при налогообложении, гл. 25 НК РФ не установлен. К расходам, связанным с приобретением и/или выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг относятся расходы, связанные с приобретением в доле, приходящейся на выбывшие бумаги.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При реализации или ином выбытии ценных бумаг в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой организация самостоятельно выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по стоимости единицы.

Метод ФИФО или ЛИФО используется только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, т.е. эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Таким образом, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории1.

При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы.

Суммы НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением ценных бумаг, учитываются вместе с расходами по их приобретению. Обоснованность этих расходов возникает при реализации (выбытии) ценных бумаг2.

6. ДОХОДЫ ОТ ВЛАДЕНИЯ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Доходы в виде процентов, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

1 Письмо Минфина России от 24.12.2007 № 03-03-06/2/236.

2 Письмо ФНС России от 13.07.2005 № 02-3-08/530.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и/или иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ.

Доход в виде процентов по долговым обязательствам можно определить по формуле:

д ^

Д(%) = Сн х---х---------,

Т 100%

где: Д(%) - доход в виде процентов;

Сн - номинальная стоимость ценной бумаги;

Т - период обращения ценной бумаги;

д - количество дней нахождения ценной бумаги у налогоплательщика до отчетной даты;

d - доходность ценной бумаги.

Пример 7

16 марта 2009 года организацией приобретено 100 облигаций ЗАО «Рассвет».

Номинальная стоимость одной облигации - 1 000 руб.;

доходность - 10% годовых;

дата размещения - 1 марта 2009 года;

дата погашения - 1 марта 2010 года.

На дату окончания отчетного периода 31 марта в соответствии со ст. 328 НК РФ необходимо определить сумму процентного дохода.

Доход определяется за период с 17 марта по 31 марта включительно, т.е. за 15 дней:

15 10%

Д(%) = 1 000 руб. х------х---------= 4,11 руб.

365 100%

Процентный доход, подлежащий отражению в составе внереализационных доходов, составит 411 руб.

4,11 руб. х 100 облигаций = 411 руб.

Проценты по корпоративным долговым ценным бумагам облагаются налогом по ставке 20%.