CC BY
39
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ И ПРОЧЕМУ ВЫБЫТИЮ АКЦИЙ
О. В. ДМИТРИЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализахозяйственной деятельности» Московский государственный университет печати
Доходы от реализации акций учитываются обособленно от доходов по основной деятельности у предприятий и в бухгалтерским, и в налоговом учете.
Принятые к учету акции могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других предприятий или переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие акций признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.
Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, признаются прочими поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величину поступлений определяют исходя из цены, установленной договором между предприятием и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).
Доходы, полученные от реализации и выбытия акций, для предприятий признаются прочими доходами, а выручка отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом в дебет счета 91 списывается стоимость реализованных акций в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
При реализации или прочем выбытии ценных бумаг необходимо знать их стоимость для определения финансового результата. Порядок установления стоимости в процессе реализации
или прочего выбытия зависит от того, определяется текущая рыночная стоимость по конкретным ценным бумагам или нет.
Рассмотрим порядок учета операций по продаже акций, по которым определяется текущая рыночная стоимость. Стоимость акций, по которым определяется текущая рыночная стоимость, в бухгалтерском учете рассчитывается исходя из их последней оценки, сформированной на основе курсовой стоимости акций на последнюю отчетную дату.
Например, предприятие «А» 11.02.2010приобрело 1 ООО акций, обращающихся на ОРЦБ, по цене 105руб. за акцию. Номинальная стоимость акции составляет 100руб. Вучетной политике предприятия зафиксировано, что первоначальная оценка корректируется ежеквартально. По состоянию на 31.03.2010 рыночная стоимость одной акции составляет 115руб. Предприятие «А» 14.05.2010 реализовало на ОРЦБ 500акций по цене 120руб. за акцию.
В бухгалтерском учете предприятия «А» будут произведены следующие записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 105 000руб. (1000шт. • 105руб.) — перечислены денежные средства брокеру на приобретение акций;
Д-тсч. 58.1 К-т сч. 76— 105 000руб. — оприходованы акции на дату перехода права собственности (11.02.2010);
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 91-1 - 10 ООО руб. [(115 руб. — 105 руб.) • 1 000шт.] — отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их учетной стоимостью (31.03. 2010);
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 60000руб. (500шт. • 120руб.) — отражена выручка от реализации акций (14.05.2010);
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 60000руб. — получены денежные средства в оплату акций;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 57 500 руб. (500шт. • 115 руб.) — списаны реализованные акции по стоимости последней оценки;
Д-тсч. 91-9К-тсч. 99 — 2500руб. —отражена прибыль от операций с акциями.
Далее проанализируем порядок отражения в учете операций выбытия акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете предприятия одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):
— по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).
Предприятия самостоятельно выбирают способ оценки, закрепляют его в учетной политике и применяют по группе (виду) ценных бумаг последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов.
Применяя способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг, необходимо организовать аналитический учет таким образом, чтобы прослеживалась четкая взаимосвязь между первоначальной стоимостью их приобретения и стоимостью, по которой бумаги выбывают.
Способ средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих ценных бумаг, и применяется по каждому виду ценных бумаг.
Например, предприятие «А» по состоянию на 01.09.2009владеет 1 ОООакций на сумму 100000руб.
10.09.2009 были приобретены 200акций по цене 95руб. за акцию на общую сумму 19 000руб. Средняя стоимость одной акции после приобретения составит: (100000руб. +19 000руб.): (1000шт. + 200шт.) = 99,17руб.
Еще 300 акций были приобретены 20.09.2009 по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 30 ООО руб. Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составит: (100 000руб. + 19 000руб. + 30 ООО руб.): (1 000шт. + 200шт. + 300шт.) = 99,33руб.
25.09.2009предприятием было продано 400акций. Средняя стоимость, приходящаяся на одну проданную акцию, составляет 99,33руб. Их списание отразится в бухгалтерском учете предприятия «А» записью:
Д-т сч. 91-2 К-т 58-1 - 39 732руб. (400шт. • 99,33руб.).
Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те акции, которые были первыми приобретены.
Акции, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения акций.
Для определения стоимости выбывающих акций из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц акций вычитается стоимость остатка акций на конец месяца.
Например, предприятие «А» по состоянию на 01.09.2009 владеет 1 ОООакций на сумму 100000руб.
10.09.2009были приобретены 200акций по цене 95руб. за акцию на общую сумму 19 000руб.
20.09.2009были приобретены ЗООакций по цене 100руб. за акцию на общую сумму 30 000руб.
25.09.2009 было продано 400акций.
Для определения стоимости выбывающих акций необходимо сделать следующийрасчет.
1. Общая стоимость акций, приобретенных за месяц и находившихся в остатке, составляет: 100 ООО руб. + 19 000руб. + 30 000руб. = 149 000руб.
2. Стоимость остатка акций на конец месяца в количестве 1100шт., исходя из фактической стоимости последних по времени приобретения акций, составляет:
300шт. — по цене 100руб. (30 000руб.);
200шт. — по цене 95руб. (19 000руб.);
600шт. — по цене 100руб. (60000руб.).
Итого — 109 000руб.
Стоимость выбывающих ценных бумаг равна: 149000руб. - 109000руб. = 40000руб. Их списание отразится в бухгалтерском учете предприятия «А» записью:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 40 000руб.
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с акциями установлены ст. 280 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Следует отметить, что положения этой статьи распространяются на все виды ценных бумаг (акции, облигации и т.д.) — обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные.
Для целей налогообложения прибыли выделяют две категории ценных бумаг:
— обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
— не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. Зет. 280 НКРФ:
— они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
— информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
— по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.
Если какое-то из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.
При определении рыночной стоимости ценных бумаг следует руководствоваться п. 5 ст. 280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и п. бет. 280 НК РФ — для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанными ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении следующих условий:
— цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен;
— предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 % в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих
способов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— по стоимости единицы.
Таким образом, финансовый результат от выбытия рыночных ценных бумаг для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли практически всегда будет различаться.
В порядке налогового учета операций с ценными бумагами с 01.01.2010 произошли существенные изменения. Анализ изменений, произошедших в порядке учета ценных бумаг для целей налогообложения прибыли с 01.01.2010 в соответствии с нормами Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ, приведен в таблице.
Порядок ведения налогового учета операций по реализации акций у предприятий определен ст. 329 НК РФ.
Изменение До 01.01.2010 С01.01.2010
Обязательное условие признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ (поди. 3 п. Зет. 280 НКРФ) Ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ, если по ним когда-либо определялись рыночные котировки Ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ, если в течение трех месяцев до совершения сделки по ним определяли рыночные котировки
Определение рыночной котировки ценных бумаг, обращающихся на иностранной бирже (п.4ст. 280 НК РФ) Рыночной котировкой ценной бумаги является средневзвешенная цена по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли Рыночной котировкой ценной бумаги является котировка на момент закрытия биржи
Определение рыночной цены по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ (п.бст. 280 НК РФ) Цена сделки сравнивается с расчетной ценой при отсутствии возможности сравнения цены с рыночными котировками Фактическая цена сделки признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами. Предельные значения исчисляют исходя из расчетной цены и 20 %-ного отклонения
Установление максимальной стоимости приобретенной ценной бумаги (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ) Стоимость приобретенных ценных бумаг уменьшала налогооблагаемую прибыль независимо оттого, по какой цене их купили Если стоимость приобретенных ценных бумаг превысила максимальную цену, установленную на бирже, то при определении финансового результата можно списать затраты, рассчитанные с учетом максимальной цены
Методы списания стоимости ценных бумаг при их выбытии (п.9ст. 280 НК РФ) При выбытии ценной бумаги расходы определяют: — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); — по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); — по стоимости единицы При выбытии ценной бумаги расходы определяют: — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); — по стоимости единицы
Определение момента реализации ценных бумаг при погашении обязательства зачетом встречных однородных требований (п. Зет. 271, п. 2ст. 280 НКРФ) Ценные бумаги признаются реализованными на день, когда право собственности переходит покупателю Ценные бумаги считаются реализованными на день, когда обязательство их передать прекращается зачетом встречных однородных требований. Однородные требования предполагают передать ценные бумаги одного эмитента, вида, категории (типа), имеющие одинаковый объем прав
Налогообложение при предоставлении займа ценными бумагами (ст. 282.1 НКРФ) Проценты по займу, предоставленному ценными бумагами, кредит включают во внереализационные доходы, а заемщик — во внереализационные расходы. В случае возврата ценных бумаг с опозданием обязанность признавать доходы и расходы от реализации переданного взаймы имущества ни для кредитора, ни для должника не установлена Выплаты по ценным бумагам на протяжении договора займа включаются в доходы кредитора. Но если через год заемщик не вернет одолженное, кредитор отразит доходы от реализации ценных бумаг, исходя из рыночной цены на дату, когда был выдан заем. В расходах кредитор признает цены приобретения и затраты на реализацию ценных бумаг. Заемщик, не возвративший ценные бумаги, отразит их стоимость во внереализационных доходах по цене на дату привлечения займа. Реализовав ценные бумаги, сумму, включенную в доход, заемщик спишет в расходы
Анализ изменений налогового законодательства по операциям с ценными бумагами, произошедших с 01.01.2010
В соответствии с положениями данной статьи доходы и расходы по операциям с акциями признаются в зависимости от применяемого предприятием порядка признания доходов и расходов — методом начисления или кассовым методом.
При реализации акций расходом для целей налогообложения прибыли признается цена приобретения реализованных акций, рассчитанная с учетом установленного в учетной политике предприятия для целей налогообложения метода учета ценных бумаг (ФИФО либо по стоимости единицы).
Прибыль или убыток от реализации акций при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно. Соответственно, невозможно покрытие убытка, полученного от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, за счет прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и наоборот.
Финансовый результат по операциям с ценными бумагами участвует в формировании итогового финансового результата предприятия для целей налогообложения прибыли следующим образом: — прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, обращающимися или не обра-
щающимися на организованном рынке ценных бумаг, увеличивает финансовый результат для целей налогообложения, полученный от реализации продукции (работ, услуг) по основным видам деятельности предприятия, в общем порядке (т. е. увеличивает прибыль или уменьшает убыток по профильной деятельности);
— убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на финансовый результат для целей налогообложения, полученный от реализации продукции (работ, услуг) по основным видам деятельности предприятия, не влияет и учитывается обособленно.
Данное правило находит свое отражение в порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденном приказом Минфина России от05.05.2008 № 54н (ред. от 16.12.2009).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (в ред. от 18.09.2006).
* * *
