CC BY
17
ISSN 2311-9403 (Online) ISSN 2079-6773 (Print)
Теория бухгалтерского учета
ЕСТЬ ЛИ У БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЦИОНАЛЬНОГО СЧЕТОВОДСТВА ОБЩАЯ ТЕОРИЯ?*
Юлия Ивановна БУДОВИЧ
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 31.05.2016 Принята в доработанном виде 18.08.2016
Одобрена 20.09.2016
Ключевые слова:
гармонизация, учет, интеграция
Аннотация
Предмет. В настоящей работе исследуется вопрос гармонизации бухгалтерского учета и национального счетоводства.
Цели. Целью исследования является обоснование возможности бухгалтерского отражения экономического процесса на макроуровне. Для достижения этой цели были решены следующие задачи: выделить признаки вида деятельности, принявшей «цеховой» характер, показать, что по всем соответствующим признакам национальное счетоводство весьма далеко от совершенства, продемонстрировать ведение национального счетоводства по образцу бухгалтерского учета, показать преимущество полученной формы отражения процесса функционирования экономики страны по сравнению с традиционной интегрированной таблицей национальных счетов.
Методология. В ходе исследования применялся метод научной дедукции и метод единства логического и исторического.
Результаты. В работе установлено, что наглядная картина функционирования экономики страны, т.е. отражающая обмен между элементами экономики, получается при ведении национальных счетов бухгалтерского типа, т.е. в счетах с сальдо, субсчетами, пронумерованными операциями, что позволяет установить корреспонденцию счетов. Полученные результаты могут быть использованы как основа для дальнейших исследований по ведению национального счетоводства по образцу бухгалтерского учета и в целом по гармонизации двух видов народнохозяйственного учета.
Выводы. Ученые в области бухгалтерского учета проявляют пассивность в отношении гармонизации бухгалтерского учета и национального счетоводства и интеграции этих двух видов учета и не отмечают существенные недостатки национального счетоводства, чем задерживают процесс гармонизации и интеграции.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Начало XXI в. ознаменовалось усилением интереса ученых в области бухгалтерского учета к статистическому учету (национальному счетоводству). Данный интерес имеет, прежде всего, практический характер, связанный, как отмечает Е.И. Кадочникова в работе «Макроэкономический аспект бухгалтерского учета» (2009), «... с использованием данных бухгалтерского учета для разработки национальных счетов в настоящее время и ближайшей перспективе» [1]. Таким образом, ставится вопрос об интеграции двух видов деятельности. В этих условиях различия между двумя видами учета (в понятийном аппарате, методах учета, регулировании соответствующих видов деятельности и др.) справедливо рассматриваются как препятствие для интеграции, и отмечается необходимость соответствующей гармонизации бухгалтерского и национального учета. При этом существенной проблемой работ, посвященных сравнительному анализу двух видов
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2016. № 24.
народнохозяйственного уче та, являе тся стремление их авторов уклониться от ответа на вопрос, какой учет в каких случаях является «правым», в связи с чем неясно, как же осуществлять соответствующую гармонизацию. Правда, имеются намеки на то, что ученые в области бухгалтерского учета готовы идти в данном процессе на уступки своим «макроэкономическим» коллегам, поскольку почему-то считают статистический учет главным. Так, Ю.В. Жильцова начинает свою статью «Статистический и бухгалтерский учет: сравнительный анализ» (2015) словами: «На любом этапе развития человеческого общества учетные данные служили основой для принятия управленческих решений. . Считается, что статистический учет является «отцом» всех видов учета»1. Кроме того, положения национального счетоводства используются учеными в области бухгалтерского учета для его совершенствования,
1 Жильцова Ю.В. Статистический и бухгалтерский учет:
сравнительный анализ // Международный бухгалтерский учет.
2015. № 24. С. 2.
как, например, в статье Г.В. Михайловой и А.С. Павлова «Инновационные активы: вопросы отражения в системах бухгалтерского учета и национального счетоводства» (2013) [2]. Очевидно поэтому ученые не квалифицируют некоторые «отличия» национального счетоводства от бухгалтерского учета как теоретические провалы науки «национальное счетоводство».
Как будет показано далее, одним из признаков неэффективности вида деятельности является использование в ней терминов, не имеющих общего употребления, выступающее элементом его пассивной защиты от реформирования. В связи с этим обратим внимание на то, что в национальном счетоводстве средства труда упорно называют основным капиталом (в выражении «потребление основного капитала»), в то время как основным капиталом являются средства, вложенные в предприятие (бизнес), которые предназначены для приобретения средств труда (машин, оборудования, помещений и др.).
При этом именно последняя трактовка капитала является исторической. Так, с подобной трактовки содержания понятия «капитал» начинался типичный учебник по бухгалтерскому учету на рубеже XIX-XX вв. в том числе российский. Например, в книге «Учебник счетоводства для торговых школ» Е.Е. Сиверса есть такое определение: «Капиталом называется совокупность всех ценностей, вложенных в предприятие»2. Заметим, что трактовка капитала как средств, вложенных в предприятие, была общеупотребимой и в период создания национального счетоводства в 30-40-х гг. ХХ в., и в период разработки его первых международных стандартов в конце 40-х - начале 50-х гг., но наука, занимавшаяся разработкой национального счетоводства, «решила» использовать слово «капитал» в качестве названия средств субъектов экономики.
Соответствующей путанице с трактовкой понятия «капитал» экономическая наука в значительной мере обязана К. Марксу, который, по мнению авторитетного ученого в области бухгалтерского учета К.Ю. Цыганкова3, не сумел освоить бухгалтерский учет (данное мнение является дискуссионным - прим. ред.). В своей работе
2 Сиверс Е.Е. Учебник счетоводства для торговых школ. СПб.: Типо-Литография А.Э. Винеке, 1904. 461 с.
3 Цыганков К.Ю. - заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита ЧОУ ВО «Сибирская академия финансов
и банковского дела (САФБД)», один из немногих ученых в области счетоводства, активно интересующихся теорией и историей учета.
«Очерки теории и истории бухгалтерского учета» (2007) К.Ю. Цыганков пишет о К. Марксе и Ф. Энгельсе: «... эти выдающиеся мыслители так и не смогли, на наш взгляд, разобраться в смысле и общих категориях двойной бухгалтерии» [3]. Это в «Капитале» К. Маркса частные лица, т.е. собственники предприятия (а не предприятия!), владеют средствами производства, а не активами, или титулами собственности, приносящими доход, т.е. капиталом4. Как писал К. Маркс в «главном» разделе «Историческая тенденция капиталистического накопления» тома первого книги первой, «частная собственность. существует лишь там, где средства труда и внешние условия труда принадлежат частным лицам» [4]. Также К. Маркс называет элементы актива баланса предприятия частями капитала. Как отмечено в его работе «Наемный труд и капитал» (1849), «жизненные средства, орудия труда, сырье, из которых состоит капитал, - разве все это произведено и накоплено не при данных общественных условиях, не при определенных общественных отношениях?» [5].
Кроме того, у К. Маркса себестоимость именуется потребленным капиталом. Как пишет экономист-теоретик Е.М. Майбурд в книге «Введение в историю экономической мысли. От пророков до профессоров» (2000), «... «потребленный капитал» - это не что иное, как прямые затраты на производство, т.е. себестоимость товара. Но Маркс называет эту величину тоже «капиталом» [6]5. Таким образом, стремление буржуазных ученых-статистиков терминологически «отгородить» национальное счетоводство от общества даже пересилило дискомфорт от нахождения в рассматриваемом отношении в одной «компании» с марксистской наукой.
Искажение содержания терминов бизнеса в экономической науке подверг сокрушительной критике еще в конце XIX в. видный деятель
4 Лишь в третьем томе третьей книги «Капитала»
(гл. 29) К. Маркс приходит к тому, что доход капиталисту приносит все же владение не средствами производства, а титулами собственности (фиктивным капиталом). Налицо одно из многочисленных противоречий, имеющихся в знаменитом произведении.
5 Важно отметить, что К. Маркс целенаправленно стремился освоить бухгалтерский учет, выступающий «языком» экономики, что неудивительно для ученого, рассчитывающего на воздействие своей теории на широкие массы людей.
Как пишет К.Ю. Цыганков в своей книге, «понятно, что К. Маркса в процессе создания «Капитала» не могло не заинтересовать счетоводство. Напротив, оно просто обязано было стать объектом его первоочередного внимания, поскольку предназначалось для точного исчисления капитала и прибыли (прибавочной стоимости) и даже для разложения этих показателей на отдельные компоненты» [3, с. 305].
«маржиналистской революции», основатель американской школы маржинализма Джон Бейтс Кларк в книге «Распределение богатства» (1899). Он писал: «Капитал делится на основной и оборотный. Этими терминами. обозначаются различные части перманентного фонда истинного капитала, а не два вида капитальных благ; и обычная мысль и разговорная речь... употребляют их в этом смысле. Так, говорят, что торговец имеет пятьдесят тысяч долларов в основном капитале и двести тысяч в оборотном. Но в научном использовании эти термины употребляются для выражения двух разновидностей капитальных благ. И здесь в результате снова получилась известная путаница. Определенные виды средств производства, как нам говорят экономисты, являются основным капиталом, а некоторые другие вещи - оборотным капиталом. Строения, машины и т.п. представляют первый род; сырье, полуфабрикаты и т.д. - последний» [7].
Не менее видный творец «здания» маржинализма английский экономист-теоретик Альфред Маршалл в своих знаменитых «Принципах экономической науки» (1890) отмечал: «В употреблении терминов экономическая наука должна . ближе следовать житейской практике» [8].
Нобелевский лауреат, американец Пол Самуэльсон как раз к выходу в 1953 г. первого международного стандарта ООН в области национального счетоводства еще раз предупредил экономистов в своем труде «Экономика: вводный анализ» (1948): «В социальных науках нужно особенно остерегаться «тирании слов». Мир весьма сложен и без того, чтобы в него привносились новая путаница и неясности, связанные с тем, что, во-первых, два различных слова по незнанию используются для обозначения одного и того же предмета, и, во-вторых, одно и то же слово применяется к двум совершенно различным явлениям» [9]. Но к призывам этих выдающихся экономистов-теоретиков (из них А. Маршалл даже причисляется к «отцам» национального счетоводства - см. далее) использовать общеупотребимые экономические термины учетная наука остается глухой.
Вопрос о существенном несовершенстве национального счетоводства был поставлен экономистом-теоретиком К.Н. Лебедевым в работе «Национальные счета: экономико-теоретический анализ» (2003). В частности, было отмечено несовершенство интегрированной таблицы национальных счетов как метода обобщенного отражения совершенных в экономике операций,
что имеет прямое отношение к теме настоящего исследования. Как отмечает К.Н. Лебедев, «такая тенденция любого вида управленческой деятельности, как стремление работать, прежде всего, на себя, а только затем на конечный результат, наглядно проявляется при изложении в НС метода обобщенного отражения в части изображения совершенных за период операций. . В НС форма обобщенного отражения (в части отражения операций) представляет собой форму, ориентированную на решение частных задач балансировки показателей и расчета многочисленных показателей дохода» [10]. Для целей разъяснения содержания основных ма к р о э к о н о м и ч е с к и х п о к а з а т е л е й
К.Н. Лебедевым были предложены два «внутренних» национальных счета -материальный и денежный балансы экономики [10, с. 62-64].
Как будет показано далее, у национального счетоводства имеются все признаки вида деятельности, работающего, прежде всего, на себя. Предварительно раскроем сущность «работы на себя». У любого вида деятельности кроме интересов целого, которым он обязан служить, есть собственные, или цеховые интересы. Цех, как и народ, должен быть многочисленным и богатым. Сохранить многочисленность и доходы цеху позволяют: 1) ведение деятельности неэффективными методами и 2) производство низкокачественного продукта. Именно так была «налажена» работа в средневековых городских цехах, или корпорациях. Как писал И.М. Кулишер в «Лекциях по истории экономического быта Западной Европы» (1910), «... к новым изобретениям, как к «новшествам», ремесленные цехи проявляли крайне враждебное отношение, решительно запрещая всякое отступление от раз установленных правил; способ производства, качество продукта, ширина и длина его, материал - все это точно определялось цеховыми уставами.» [11]. Цель сопротивления совершенствованию методов производства состояла в том, чтобы не допустить повышения производительности труда и соответствующего увеличения предложения цехового товара, за чем неизбежно следуют: сокращение численности работников, снижение цен на корпоративный товар и падение доходов оставшихся членов корпорации6. Цель сопротивления
6 Если бы все виды деятельности одновременно приступили к совершенствованию методов производства, то соответствующее снижение номинальных доходов компенсировалось бы уменьшением цен на потребительские товары, в связи с чем вырос бы реальный потребительский спрос. Рост же спроса обеспечил бы рост выпуска товаров, исключающий сокращение численности работников.
совершенствованию качества корпоративного товара состояла в поддержании спроса на этот товар - рост качества сократил бы спрос на товар ввиду увеличения его полезного потребительского выхода, например срока службы, калорийности (пищи, корма для животных, топлива).
Заметим, что использование неэффективных методов и выпуск низкокачественного продукта в деятельности по управлению находят выражение в негативных воздействиях на деятельность целого вследствие осуществления ряда ненужных работ. Соответствующий пример цехового развития контроля на предприятии приводит французский ученый в области менеджмента А. Файоль в своей знаменитой работе «Общее и промышленное управление», вышедшей в 1916 г.: «Стремление контроля к захвату не присвоенных ему функций в особенности наблюдается в очень крупных предприятиях, где оно может иметь весьма тяжелые последствия» [12]. А. Файоль имеет ввиду «.присвоение себе контролем распорядительской и исполнительной функции в службах» [12, с. 83]. Важно отметить, что методы деятельности в управлении зачастую неотделимы от самих продуктов управленческой деятельности, например план-график, выступающий результатом работы по планированию, имеет форму соответствующего приема отражения, а отсутствие у плана-графика необходимой наглядности является следствием использования несовершенного приема отражения; управляющее в о з д е й с т в и е ( и н с т р у к т и р о в а н и е , дисциплинирование и др.), выступающее конечным результатом работы по руководству, есть процесс использования соответствующего приема воздействия, а недостатки воздействия являются результатом отклонений от стандарта соответствующего приема или использования его неадекватного стандарта.
Далее рассмотрим признаки, дающие основания подозревать вид деятельности в использовании неэффективных методов и выпуске низкокачественного продукта, т.е. в работе, прежде всего, на самого себя.
Для того, чтобы иметь возможность вести деятельность неэффективными методами и выпускать низкокачественный продукт, тем самым неэффективно используя общественный труд, соответствующему виду деятельности нужна защита от попыток внести в него необходимые усовершенствования. Эта защита может быть активной и пассивной.
Важнейшими средствами активной защиты выступают: 1) консервация соответствующей деятельности путем ее регламентации государством (церковью, наднациональным регулятором), 2) ее консервация внутренними нормами, 3) антиреклама деятельности конкурентов. Примеры использования цехами данных средств защиты в изобилии отыскиваются в истории хозяйственного быта. Как пишет Е.С. Протанская в работе «Профессиональная этика» (2003) об использования цехами силы государства для консервации методов производства, в частности используемой техники, «... в течение четырех (!) столетий (с XI по XV в.) в Англии и Франции под запретом была валяльная мельница, якобы ухудшающая качество сукна, валяемого ногами. Мельница могла заменить сразу 24 валяльщиков» [13].
Ранее уже было показано использование для соответствующих целей цеховых уставов. Но важнейшим средством консервации были неписаные нормы наказания за попытки внести улучшения в деятельность. Даже в ту эпоху, когда государства перешли к политике поддержки нововведений и поощрения изобретателей, дело с трудом сдвигалось с мертвой точки из-за яростного сопротивления цехов, не останавливавшихся не только перед уничтожением имущества изобретателей, но и перед физической расправой над ними. Вот как описывает Г. Тиссандье в книге «Мученики науки» (1907) реакцию «товарищей» по ремеслу на устройство Ричардом Аркрайтом (1732-1792) бумагопрядильной фабрики с использованием изобретенной им машины для прядения хлопчатой бумаги: «.Ланкаширские фабриканты составили против него нестоящий заговор. Подстрекаемые ими рабочие начали смотреть на изобретателя как на врага, который своими машинами убьет ручной труд, и решились погубить смелого новатора. Мастерская Аркрайта была разрушена толпой безумцев.» [14]. А вот, что, по словам Г. Тиссандье, чуть не произошло с изобретателем ткацкого станка Жозефом Мари Жаккаром (17521834): «Появление его машины произвело страшное смятение в рабочем классе. Везде говорили, что новая машина осуждает на бездействие и нищету всех, кто добывает средства к жизни тканьем узорчатых материй. Жаккар уже не мог показываться на лионских улицах. Его провожали свистками, его публично оскорбляли. Однажды, возле Сенклерских ворот, разъяренная толпа даже бросилась на него и потащила его на берег Роны. «Топи, топи его!», кричали исступленные ткачи, толкая бедняка в воду. Только
энергическое вмешательство нескольких сострадательных людей, подоспевших вовремя, спасло Жаккара от неминуемой гибели» [14, с. 192].
Важным средством защиты неэффективной деятельности была антиреклама деятельности конкурентов, прежде всего их продуктов. В «Лекциях по истории экономического быта Западной Европы» (1910) И.М. Кулишер описывает компанию «шельмования», развязанную европейскими врачами против кофе, который стали завозить в Англию и Францию из левантийских стран в 40-50-е гг. XVII в.: «... Врачи утверждали, что кофе сокращает жизнь, Кольбер сжег себе им желудок, ибо был вынужден для ночной работы потреблять кофе; называли принцессу, которая от кофе умерла после тяжких страданий и у которой в желудке нашли после смерти сотню небольших нарывов; фламандского губернатора, у которого кофе вызвал рак на руке, отчего он умер» [11, с. 263]. В чьих же интересах действовали врачи? Как отмечает И.М. Кулишер, «они опасались, как бы это произведение счастливой Аравии не вытеснило вино, вследствие тех качеств, которые ему приписываются.» [11, с. 263], т.е. врачи действовали в интересах винодельческой отрасли.
Важнейшими средствами пассивной защиты выступают: 1) сама искусственная усложненность деятельности, затрудняющая освоение ее техники стороннему исследователю, 2) низкое качество учебных курсов, прежде всего отсутствие объяснений, почему что-то следует делать именно так, а не иначе, в частности отсутствие общей теории, в связи с чем для освоения деятельности приходится полагаться только на память, 3) «освещенность» государственной и пр. регламентацией, а также авторитетами от науки, занимающейся разработкой данного вида деятельности, 4) непонятный язык, в частности использование терминов, не имеющих общего употребления. Все эти средства пассивной защиты рассмотрим на примере деятельности по государственному планированию социально-экономического развития в России, на наших глазах превращающуюся в корпорацию.
Одним из элементов искусственной ус л о ж н е н н о с т и д е я т е л ь н о с т и п о государственному планированию социально-экономического развития в РФ является множественность документов планирования, состоящая в том, что план деятельности управляемого объекта, например экономики РФ, вместо того, чтобы быть отраженным
в одном документе, рассредоточен в ряде специализированных документов планирования, различающихся отражаемыми в них элементами исследования или его временными горизонтами. Так, для отражения целей социально-экономического развития предназначается стратегия, прогнозов влияния проблемных ситуаций на это развитие - прогноз социально-экономического развития, мер государственной политики - план действий соответствующего органа власти, прогнозов влияния проблемных ситуаций на социально-экономическое развитие в долгосрочном периоде -прогноз на долгосрочный период и т.д. При этом в силу закономерностей научного исследования соответствующие документы имеют одинаковое содержание, например цели социально-экономического развития находят отражение и в стратегии, и в прогнозе, и в плане деятельности соответствующего органа управления, а в последнем обновленном документе по каждому разделу, как правило, приводятся сведения, дополняющие те, которые представлены в остальных документах, хотя во многих случаях наблюдается их дублирование. Данная проблема была поднята в работе К.Н. Лебедева «Проблема параллелизма документов государственного стратегического планирования» (2015) [15].
В результате множественности документов планирования лицу, желающему освоить технику рассматриваемой деятельности, придется изучать, например, установленную структуру не одного планового документа, а нескольких. Но это сложности освоения только техники планирования. Если же какое-то лицо захочет в этих условиях сформировать полное представление о собственно плане деятельности соответствующего социально-экономического объекта, составленном государством, с целью, например, его критики, то это будет сопряжено для него с колоссальными усилиями. Это затраты, связанные с поиском и открытием параллельных документов, переносом информации в одно место, ее объединением, затрудняемым необходимостью поиска и исключения дублирующей информации, которую бывает сложно идентифицировать в связи с использованием для обозначения одних и тех же экономических явлений разных названий (см. далее) [15, с. 23-26].
Отсутствуют какие-либо обоснования, в частности, набора параллельных документов и их структуры, в связи с чем их приходится только запоминать. Что же касается обоснования целей, прогнозов и мер, отраженных в документах планирования, то последние не содержат никаких
расчетов и объяснений, например, альтернатив и сведений о том, как осуществлялся выбор лучшей альтернативы.
Действующая система государственного планирования социально-экономического развития РФ «освящена» Федеральным законом от 28.06.2014 № 172-ФЗ «О стратегическом планировании в Российской Федерации»7.
Для отражения одних и тех же результатов исследования используются разнообразные названия, зачастую не име ющие общеупотребимого характера. Так, предпринимаемые государством меры именуются, в частности, векторами государственной политики.
Рассмотренные признаки цехового развития имеются у национального счетоводства. Данная деятельность осуществляется в соответствии с международным стандартом (СНС-1993 с 1995 г., СНС-2008 с 2013 г.8), т.е. она законсервирована наднациональным регулятором. Ее форма закреплена «внутренними уставами» Росстата, имея в виду, что ее идеал, представленный международным стандартом, сформирован и пересмотру не подлежит. Ученые в области национального счетоводства единодушны в критике альтернативной «методологии баланса народного хозяйства», применявшейся в СССР.
Национальное счетоводство применяет сложные для понимания формы отражения, в частности таковой является интегрированная таблица национальных счетов (см. ниже). Учебные курсы национального счетоводства страдают существенными недостатками, в частности, в них не представлена общая теория экономического учета9. Национальное счетоводство в полной мере «освящено» научными авторитетами. В списке лиц, повлиявших на создание системы национального стоимостного учета, числятся виднейшие представители экономической теории -фундаментальной экономической дисциплины, например Дж. М. Кейнс, В. Петти, Ф. Кенэ, А. Смит, К. Маркс, А. Маршалл, С. Кузнец, нобелевский лауреат В. Леонтьев и др. Это видно из начала главы «История возникновения и развития СНС» работы Ю.Н. Иванова,
7 Федеральный закон от 28.06. 2014 № 172-ФЗ
«О стратегическом планировании в Российской Федерации». URL: http://base.garant.ru/70684666/
8 Россия готовится к переходу на новый стандарт «Система национальных счетов 2008 года».
URL: http://rosstatistika.livejournal.com/3761.html
9 Будович Ю.И. Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло.
М.: МАКС Пресс, 2015. С. 339.
С.Е. Казариновой и Л.А. Карасевой «Основы национального счетоводства (международный стандарт)» [16]. Наконец, в национальном счетоводстве широко используются некорректные термины (ранее уже отмечалась некорректность именования средств труда основным капиталом). Так, показатель, измеряющий валовой объем деятельности (объем продуктов, переданных потребителям, плюс прирост запасов незавершенного производства и готовой продукции) именуется выпуском, в то время как под выпуском в микроэкономике понимается передача из цехов готовых продуктов на склады. Показатель, измеряющий объем предметов труда, включая пр оизводстве нные услуги, использованных в данном году для производства других продуктов, именуется промежуточным потреблением, хотя в него не входит промежуточное потребление средств труда (амортизация). Насколько облегчилось бы освоение национального счетоводства и изучение экономики страны, если бы в нем использовались известные названия соответствующих
экономических явлений! Почему нельзя назвать выпуск передачей продуктов потребителям и приростом незавершенного производства и готовой продукции, промежуточное потребление -промежуточным потреблением предметов труда или, еще лучше, материальными затратами, а потребление основного капитала - амортизацией средств труда? Если использование специфических терминов принципиально важно, например, для того, чтобы понравиться «проверяющим» из ООН, МВФ и т.д., то кто или что запрещает Росстату давать соответствующие комментарии к национальным счетам или публиковать их версию «для граждан»?
Самое печальное состоит в том, что неадекватные названия экономических явлений в национальном счетоводстве транслируются в макроэкономику (раздел экономической теории), вынужденную оперировать соответствующими показателями и, следовательно, понятиями, нестыкующимися с понятиями микроэкономики. Для исключения путаницы понятий экономистам-теоретикам приходится множить понятийный аппарат науки, в частности, выдумывать разновидности капитала для исключения путаницы в микро- и макроэкономической трактовке понятия «капитал». Так, Р. Барру, бывшему премьер-министру Франции, в своем фундаментальном труде «Политическая экономия», вышедшему в свет в середине 50-х гг., т.е. в период перехода стран на наднациональные стандарты национального счетоводства и, следовательно, внедрения в экономику соответствующей
терминологии, с чем Р. Барру нельзя было не считаться, пришлось выделить технический, юридический и денежный капиталы. При этом основному капиталу в национальном счетоводстве соответствует технический капитал: «Технический капитал представляет собой совокупность материальных средств, которые используются в различных фазах производства и увеличивают производительность человеческого труда: плуг, станок и т.д.» [17]. В результате родовое понятие «капитал», обобщающее его разновидности, превратилось у Р. Барра в эклектический активно-пассивный гибрид, очевидно, выступающий «большим» вкладом в теорию экономики: «. Совокупность разнородных и воспроизводимых экономических ресурсов, причем эта совокупность позволяет, путем косвенного использования, периодически получать доход» [17]. Обратим внимание на то, что в макроэкономике конца XIX в. не было никакого «промежуточного потребления» - соответствующие потоки именовались так, как они именуются в микроэкономике, а именно «Издержки производства». Как писал о составных частях валового продукта известный российский ученый-политэконом А.И. Чупров, одно время занимавший пост ректора Московского университета, в своей книге «Политическая экономия» (1892): «... из общей массы валового продукта покрывается прежде всего известная сумма затрат, которые носят название издержек производства.» [18].
Следующая часть настоящей работы непосредственно посвящена ответу на вопрос, поставленный в ее названии. В работах автора настоящей статьи неоднократно предпринимались попытки использовать общую теорию бухгалтерского учета, представляющую собой постепенно усложняемые во всех отношениях версии учета деятельности предприятия, для разъяснения равенства итогов подсчета ВВП (ЧВП) в национальном счетоводстве тремя известными методами (см. далее). В частности, это было сделано в статье «Единство бухгалтерского учета и национального счетоводства и методы измерения ВВП» (2008)10. Однако эти попытки представляли собой косвенное доказательство наличия у двух видов учета общей теории. Очевидно, что исчерпывающий ответ на вопрос о наличии у бухгалтерского учета и национального
10 Будович Ю.И. Единство бухгалтерского учета и национального счетоводства и методы измерения ВВП // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ, Практика. 2012. № 3. С. 14-26.
счетоводства общей теории будет дан тогда, когда будет доказано, что национальное счетоводство может вестись по бухгалтерскому образцу, и соответствующий способ отражения процесса функционирования экономики страны является более удобным, чем традиционная
интегрированная таблица национальных счетов. Возможность ведения национального счетоводства по типу бухгалтерского учета фактически отметил К.Н. Лебедев в уже упомянутой работе «Национальные счета: экономико-теоретический анализ» (2003): «... Изложение НС должно начинаться с раскрытия общего содержания методов экономического учета, с ответа на вопрос, почему экономический учет строится именно так, а не иначе, и далее все используемые в НС приемы учетной работы должны быть выведены из теории этих методов с учетом специфики макроэкономического учета» [10, с. 55]. Далее соответствующая возможность будет реализована на примере данных национальных счетов (кроме финансового счета) РФ за 2014 г., и показаны преимущества бухгалтерского отражения экономического процесса на макроуровне.
В табл. 1 представлена «обычная» интегрированная таблица национальных счетов Российской Федерации за 2014 г.
В табл. 2 представлена интегрированная таблица национальных счетов Российской Федерации за 2014 г., данные которой «подготовлены» к их бухгалтерскому отражению: данные пронумерованы, косвенные налоги и субсидии «сложены» в чистые налоги, некоторые показатели (их номера представлены в скобках) по необходимости детализированы (1, 3, 8, 10, 5а, 5в).
«Расшифровка» импорта товаров и услуг является условной. Приобретение предметов труда внутри страны (3 а) в размере 52 080 млрд руб. определено как разница между выпуском в рыночных ценах 136 503 млрд руб. (126 186+10 317) и суммой показателей 4, 6, 7, 5б и 5д, равной 84 423 млрд руб. (52 251+21 437-471+11 206+0). Изменение запасов предметов труда (5г) в размере минус 186 млрд руб. определено как разница между приобретением предметов труда, равным
64 911 млрд руб. (12 83 1 + 52 080), и промежуточным потреблением, равным
65 097 млрд руб.
В табл. 3 представлена интегрированная таблица национальных счетов бухгалтерского типа (с сальдо, субсчетами, пронумерованными операциями) Российской Федерации за 2014 г. В счетах выделены субсчета, поясняющие характер операций.
Рассмотрим преимущества национальных счетов бухгалтерского типа как формы отражения процесса функционирования экономики страны.
1. Счета бухгалтерского типа нацелены на отражение обмена между выделяемыми секторами э ко н о м и к и . И м е н н о т а к ая к ар ти н а функционирования экономики страны является наиболее наглядной, и неслучайно именно с нее в форме макроэкономической модели круговых потоков или, по-другому, кругооборота (продуктов и ресурсов, расходов и доходов и др.) начинается освоение курса макроэкономики. Как писали американские экономисты-теоретики Э.Дж. Долан и Д. Линдсей во внесшей значительный вклад в формирование в нашей стране курса «рыночной» политической экономии книге «Макроэкономика» (1994) в главе, в которой рассматриваются версии модели круговых потоков, «материал, изложенный в этой главе, необходим для понимания всех макроэкономических моделей, которые будут предложены вашему вниманию впоследствии» [19]. На рис. 1 изображена одна из версий соответствующей модели, в которой отсутствует «остальной мир», т.е. данная экономика является закрытой, но народное производство разделено на сектора фирм (фирмы) и государственного управления (государство)11.
Таким образом, использование национальных счетов бухгалтерского типа делает национальное счетоводство реальным продолжением экономической теории в части теории макроэкономических измерений.
Теперь становятся более ясными и недостатки традиционной интегрированной таблицы национальных счетов как метода макроэкономического отражения. Ее главной проблемой является то, что она не акцентирует внимания на обмене между тремя секторами экономики и затрудняет его анализ. Это связано, во-первых, с тем, что использование метода двойной записи при составлении таблицы с соответствующей стороны не раскрывается (в табл. 3 это позволяет делать нумерация операций). Во-вторых, с тем, что двойная запись в национальном счетоводстве целенаправленно сводится к переносу подсчитываемых в счетах показателей из «Использования» предыдущего счета в «Ресурсы» последующего, и именно соответствующие записи никакого обмена м е ж д у секторами экономики не характеризуют!
11 В целях упрощения модели круговых потоков налоги государству уплачивают только домашние хозяйства.
Интересно, что в науке «национальное счетоводство» также используется модель функционирования экономики, подобная изображенной на рис. 1. Она представлена, например, в публикации Статистического отдела О р г ани зац ии О б ъе д ине н ны х Наци й «Использование макросчетов при анализе макроэкономической политики» (2005) [20]. Но это никак не сказывается на форме макроэкономического учета.
2. Все три способа подсчета ВВП представлены в реальном счете народного производства. Итог субсчета «Производство» в точности равен ВВП -71 406 млрд руб. Этот субсчет характеризует распределительный (по доходам) метод подсчета ВВП.
По с коль ку де бе то в ы й о б о р о т
рассматриваемого счета равен сумме его кредитового оборота и остатка, ВВП может быть подсчитан как разница между суммой кредитового оборота и остатка и итогом субсчета «Средства производства». Тот же результат будет и в случае, если кредитовый оборот или итог субсчета «Продукты» сложить только с изменением запасов незавершенного производства и готовой продукции и вычесть из этой суммы итог субсчета «Средства производства» за минусом валового накопления основного капитала и изменения запасов предметов труда. Уменьшаемое при этом будет равно выпуску экономики (точнее -народного производства) в рыночных ценах, а именно объему продуктов, переданных получателям, отраженному в субсчете «Продукты» (136 503 млрд руб.), и изменению запасов незавершенного производства и готовой продукции, равному нулю.
Вычитаемое же будет равно промежуточному потреблению 65 097 млрд руб.), так как из общей суммы приобретенных средств производства, составившей 79 617 млрд руб.: (12 831 + 3 500 + + 52 080 + 11 206), будет вычтено приобретение средств труда, равное 14 706 млрд, а «оставшееся» приобретение предметов труда будет увеличено на сумму сокращения их запасов (минус 186 млрд руб.). Соответствующие действия характеризуют производственный метод подсчета ВВП (или метод по добавленной стоимости). Разница между уменьшаемым и вычитаемым составит: 71 406 млрд руб. (136 503 - 65 097).
Следующий способ подсчета ВВП основан на том же балансе показателей, который был рассмотрен в начале предыдущего абзаца, но предполагает
«сокращение» приобретений предметов и средств труда внутри страны в дебете и кредите счета народного производства. В результате получаем формулу подсчета ВВП методом по конечному использованию (по расходам): расходы на конечное потребление + валовое накопление + + чистый экспорт товаров и услуг (с учетом статистического расхождения). И на самом деле, 52 251 + 14 520 + 21 437 - (12 831 + 3 500) - 471 = = + 71 406.
3. Реальный счет народного производства отражает реальный баланс продуктов и ресурсов, а не тот, который представлен в счете товаров и у с л у г. С о п о с т ав л е н и е п о каз ате л е й , представленных в субсчетах «Средства производства» и «Производство», с показателями субсчета «Продукты» и сальдо счета, без всяких манипуляций с ними, означает сопоставление производственных ресурсов, полученных производящими единицами страны, с результатами их использования, к которым относятся не только результаты производственной деятельности или переработки ресурсов, но и образование запасов средств производства (средств труда и предметов труда).
Важно отметить, что данный баланс вполне заменяет счет товаров и услуг как инструмент выявления статистического расхождения, которое в данном случае определяется в виде разницы между суммой импорта товаров и услуг и итога субсчета «Производство» и суммой расходов на конечное потребление, экспорта товаров и услуг и валового накопления, характеризующей расхождение между данными о внутреннем приобретении, отражаемыми в дебетовой и кредитовой частях счета.
И на самом деле, (12 831 + 3 500 + + 71 406) - (52 251 + 21 437 + 14 520) = -471.
4. Субсчет «Производство» реального счета народного производства, в отличие от счета распределения первичных расходов, удобно демонстрирует роль в народном производстве ресурсов, приобретенных у «остального мира».
5. Ведение реального счета народа позволяет исключить такой недостаток национальных счетов, как то, что в качестве валового или чистого сбережения фигурирует показатель, весьма далекий от сущности соответствующего понятия. Под сбережением понимается та часть располагаемого дохода, которая, после использования его на потребление, может быть направлена на накопление. Между тем в сбережении, подсчитываемом в счете использования располагаемого дохода, не учитываются получения/передачи капитального назначения, отражаемые в счете операций с капиталом.
Из счета народа видно, что реальное сбережение народа значительно меньше, чем сбережение, подсчитанное в национальных счетах -14 456 млрд руб. Вместо 16 318 млрд, что объясняется значительным объемом капитальных трансфертов (например, гуманитарной помощи), пе р е данных « о сталь но му мир у», -1 869 млрд руб.
6. Субсчет «Ресурсы» реального счета народа, итог которого равен 68 869 млрд руб. (10 317 + 844 + + 36 738 + 19 361 + 1 609), в отличие от счета распределения первичных доходов, демонстрирует компоненты национального дохода.
7. Реальный счет «остального мира» характеризует платежный баланс страны.
8. В специальные субсчета каждого из трех счетов могут включаться операции, отражаемые в финансовом счете системы национальных счетов.
9. И д е я б у х г а л т е р с к о г о в е д е н и я национального счетоводства может быть распространена на народное богатство, которое должно быть, в таком случае, представлено в виде баланса бухгалтерского типа.
Таким образом, доказано, что у бухгалтерского учета и национального счетоводства есть общая теория подсчета показателей, использование которой в национальном счетоводстве позволяет существенным образом повысить его наглядность.
Таблица 1
Интегрированная таблица национальных счетов Российской Федерации за 2014 г. (млрд руб.)
Использование_Ресурсы
Счет товаров и услуг
Импорт товаров и услуг 16331 Промежуточное потребление 65097
Налоги на продукты 10551 Расходы на конечное потребление 52251
Субсидии на продукты (-) 234 Валовое накопление 14520
Экспорт товаров и услуг 21437
Статистическое расхождение -471
Выпуск в основных ценах 126186
Счет производства
Промежуточное потребление 65097 Выпуск в основных ценах 126186
Налоги на продукты 10551
Субсидии на продукты (-) 234
Валовой внутренний продукт в рыночных ценах 71406
Счет образования доходов
Оплата труда наемных работников, в том числе: 37119 Валовой внутренний продукт в рыночных ценах 71406
Налоги на производство и импорт, в том числе: 11501
Налоги на продукты 10551
Другие налоги на производство 950
Субсидии на производство и импорт (-), в том числе: 340
Субсидии на продукты 234
Другие субсидии на производство 106
Валовая прибыль экономики и валовые смешанные доходы, в том числе: 23126
Счет распределения первичных доходов
Оплата труда, переданная «остальному миру» (сальдо) 381 Валовая прибыль экономики и валовые смешанные доходы 23126
Доходы от собственности, 3765 Оплата труда наемных работников 37119
переданные «остальному миру» Налоги на производство и импорт 11501
Субсидии на производство и импорт (-) 340
Доходы от собственности, полученные от «остального мира» 1609
Валовой национальный доход 68869
Счет вторичного распределения доходов
Текущие трансферты, переданные 975 Валовой национальный доход 68869
«остальному миру» Текущие трансферты, полученные от «остального мира» 675
Валовой располагаемый доход 68569
Счет использования располагаемого дохода
Расходы на конечное потребление, в том числе: 52251 Валовой располагаемый доход 68569
домашних хозяйств 38037
государственного управления 13932
некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства 282
Валовое сбережение 16318
Счет операций с капиталом
Капитальные трансферты, переданные «остальному миру» 1869 Валовое сбережение 16318
Валовое накопление основного капитала 14706 Капитальные трансферты, полученные от «остального мира» 17
Изменение запасов материальных оборотных средств, в том числе: -186
Приобретение за вычетом выбытия непроизведенных нефинансовых активов 10
Чистое кредитование (+), чистое 64
заимствование (-) и
статистическое расхождение
Источник: Национальные счета России в 2007-2014 годах. URL: http://www.gsk.ru/bgd/regl/b15_15/Main.htm
Таблица 2
Преобразованная интегрированная таблица национальных счетов Российской Федерации за 2014 г. (млрд руб.)
Использование Ресурсы
Счет товаров и услуг
1. Импорт товаров и услуг, в том числе: 16331 3. Промежуточное потребление, в том числе: 65097
1а. предметов труда 12831 3а. приобретение предметов труда внутри страны 52080
1б. средств труда 3500
2. Чистые налоги на продукты 10317 4. Расходы на конечное потребление 52251
5. Валовое накопление 14520
6. Экспорт товаров и услуг 21437
7. Статистическое расхождение -471
Выпуск в основных ценах 126186 - -
Счет производства
3. Промежуточное потребление 65097 Выпуск в основных ценах 126186
2. Чистые налоги на продукты 10317
Валовой внутренний продукт в рыночных ценах 71406 - -
Счет образования доходов
8. Оплата труда наемных работников, в том числе: 37119 Валовой внутренний продукт в рыночных ценах 71406
8а. оплата труда наемных работников страны 36738
8б. оплата труда, переданная «остальному миру» 381
Чистые налоги на производство и импорт, в том числе: 11161
2. Чистые налоги на продукты 10317
9. Другие чистые налоги на производство 844
10. Валовая прибыль экономики и валовые смешанные доходы, в том числе: 23126
10а. Валовой предпринимательский доход 19361
10б. Доходы от собственности, переданные «остальному миру» 3765
Счет распределения первичных доходов
8б. Оплата труда, переданная «остальному миру» (сальдо) 381 10. Валовая прибыль экономики и валовые смешанные доходы 23126
10б. Доходы от собственности, переданные 3765 8. Оплата труда наемных работников 37119
«остальному миру» Чистые налоги на производство и импорт 11161
11. Доходы от собственности, полученные от «остального мира» 1609
Валовой национальный доход 68869 - -
Счет вторичного распределения доходов
12. Текущие трансферты, переданные 975 Валовой национальный доход 68869
«остальному миру» 13. Текущие трансферты, полученные от «остального мира» 675
Валовой располагаемый доход 68569
Счет использования располагаемого дохода
Расходы на конечное потребление, в том числе: 52251 Валовой располагаемый доход 68569
4а. домашних хозяйств 38037
4б. государственного управления 13932
4в. некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства 282
Валовое сбережение 16318 - -
_Счет операций с капиталом_
14. Капитальные трансферты, переданные 1869 16. Валовое сбережение 16318 «остальному миру»_
5а. Валовое накопление основного капитала, в том числе: 14706 17. Капитальные трансферты, полученные от «остального мира» 17
5б. приобретение внутри страны 11206
5в. Изменение запасов материальных оборотных средств, в том числе: -186
5г. предметов труда -186
5д. незавершенного производства и готовой продукции 0
15. Приобретение за вычетом выбытия непроизведенных нефинансовых активов 10
18. Чистое кредитование (+), чистое заимствование (-) и статистическое расхождение 64
Источник: авторская разработка на основе материала «Национальные счета России в 2007-2014 годах». URL: http://www.gsk.ru/bgd/regl/b15_15/Main.htm
Таблица 3
Интегрированная таблица национальных счетов бухгалтерского типа Российской Федерации за 2014 г. (млрд руб.) _Дебет_Кредит_
Реальный счет народного производства
Субсчет «Средства производства» Субсчет «Продукты1»
1а. Импорт предметов труда 12831 3а. Приобретение предметов труда внутри страны 52080
1б. Импорт средств труда 3500
3а. Приобретение предметов труда внутри страны 52080 5б. Приобретение средств труда внутри страны 11206
5б. Приобретение средств труда внутри страны 11206 4. Расходы на конечное потребление 52251
Субсчет «Производство» 6. Экспорт товаров и услуг 21437
2. Чистые налоги на продукты 10317 7. Статистическое расхождение -471
9. Другие чистые налоги на производство 844
8а. Оплата труда наемных работников страны 36738
8б. Оплата труда, переданная «остальному миру» 381
10а. Валовой предпринимательский доход 19361
10б. Доходы от собственности, переданные «остальному миру» 3765
Оборот 151023 Оборот 136503
Сальдо (5) 14520
5а. Валовое накопление основного капитала 14706
5г. Изменение запасов предметов труда -186
5д. Изменение запасов незавершенного производства и готовой продукции 0
Реальный счет народа
Субсчет «Продукты» Субсчет «Ресурсы»
4а. Расходы на конечное потребление 38037 2. Чистые налоги на продукты 10317
домашних хозяйств 9. Другие чистые налоги на производство 844
4б. Расходы на конечное потребление 13932
государственного управления 8а. Оплата труда наемных работников страны 36738
4в. Расходы на конечное потребление некоммерческих организаций, 282 10а. Валовой предпринимательский доход 19361
обслуживающих домашние хозяйства 11. Доходы от собственности, полученные от «остального мира» 1609
15. Приобретение за вычетом выбытия непроизведенных нефинансовых активов 10
Субсчет « Трансферты1»
12. Текущие трансферты, переданные «остальному миру» 975 13. Текущие трансферты, полученные от «остального мира» 675
14. Капитальные трансферты, переданные «остальному миру» 1869 17. Капитальные трансферты, полученные от «остального мира» 17
Оборот 55105 Оборот 69561
Сальдо(16+17-14-15) 14456
Реальный счет «остального мира»
Субсчет «Продукты»
21437 1а. Импорт предметов труда 12831
6. Экспорт товаров и услуг 1б. Импорт средств труда 3500
15. Приобретение за вычетом выбытия непроизведенных нефинансовых активов 10
Субсчет «Ресурсы»
11. Доходы от собственности, полученные 1609 8б. Оплата труда, переданная «остальному миру» 381
от «остального мира» 10б. Доходы от собственности, переданные «остальному миру» 3765
Субсчет « Трансферты»
13. Текущие трансферты, полученные от «остального мира» 675 12. Текущие трансферты, переданные «остальному миру» 975
14. Капитальные трансферты, переданные 1869
17. Капитальные трансферты, полученные от «остального мира» 17 «остальному миру»
7. Статистическое расхождение -471
Оборот 23267 Оборот 23331
Сальдо (18) 64
Источник: составлено автором
Рисунок 1
Модель функционирования трехсекторной (фирмы, домохозяйства, государство) экономики
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Кадочникова Е.И. Макроэкономический аспект бухгалтерского учета // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2009. № 4. С. 34-38.
2. Михайлова Г.В., Павлов А.С. Инновационные активы: вопросы отражения в системах бухгалтерского учета и национального счетоводства // Вестник Северо-Кавказского федерального университета. 2013. № 3. С. 261-264.
3. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. 462 с.
4. Маркс К. Капитал. Т. 1. Кн. 1. Процесс производства капитала. М.-Л.: Государственное издательство, 1929. 621 с.
5. Маркс К. Наемный труд и капитал. URL: http://www.politpros.com/library/14/33.
6. Майбурд Е.М. Введение в историю экономической мысли. От пророков до профессоров. М.: Дело, 2000. 560 с.
7. КларкДж.Б. Распределение богатства. М.: Гелиос АРВ, 2000. 368 с.
8. Маршалл А. Принципы экономической науки. Т. 1 / пер. с англ. М.: Прогресс, 1993. 416 с.
9. Самуэльсон П. Экономика. Т. 1. М.: Алгон, 1997. 333 с.
10. Лебедев К.Н. Национальные счета: экономико-теоретический анализ // Вестник Финансовой академии. 2003. № 2. 65 с.
11. Кулишер И.М. Лекции по истории экономического быта Западной Европы. СПб.: Типография А.Г. Розена, 1910. С. 129.
12. Файоль А. Общее и промышленное управление / Управление - это наука и искусство: А. Файоль, Г. Эмерсон, Ф. Тэйлор, Г. Форд. М.: Республика, 1992. 351 с.
13. Протанская Е.С. Профессиональная этика. СПб.: Алетейя, 2003. С. 12.
14. Тиссандье Г. Мученики науки. С 34 гравюрами и 23 портретами в тексте. СПб.: Книгопечатня Шмидт, 1907. 260 с.
15. Лебедев К.Н. Проблема параллелизма документов государственного стратегического планирования // Экономические науки. 2015. № 8. С. 20-27.
16. Иванов Ю.Н., Казаринова С.Е., Карасева Л.А. Основы национального счетоводства (международный стандарт). М.: ИНФРА-М, 2005. 480 с.
17. Барр Р. Политическая экономия. Т. 1 / пер. с фр. М.: Международные отношения, 1995. 608 с.
18. Чупров А.И. Курс политической экономии. М.: Издания М. и С. Сабашниковых, 1916. 356 с.
19. Долан Э.Дж., Линдсей Д. Макроэкономика / пер. с англ. Спб.: Литера плюс, 1996. 408 с.
20. Использование макросчетов при анализе макроэкономической политики. Нью-Йорк: Издание Организации Объединенных Наций, 2005. 224 с. URL: http://unstats.un.org/unsd/publication/SeriesF/SeriesF_81R.pdf.
