CC BY
56
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Национальные стандарты учета и отчетности
СУЩНОСТЬ ЕДИНСТВА СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И СТАТИСТИЧЕСКОГО УЧЕТА: ЭКОНОМИКО-ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
Юлия Ивановна БУДОВИЧ
доктор экономических наук, профессор кафедры «Макроэкономическое регулирование», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация [email protected], [email protected]
История статьи:
Принята 14.10.2015 Принята в доработанном виде 26.01.2016 Одобрена 10.02.2016
УДК 338.24.01 JEL: А12, М40, М41
Ключевые слова: основы национального счетоводства, единство методологии учета, народнохозяйственный учет, статистический учет
Аннотация
Предмет. Предметом исследования в настоящей работе являются связи бухгалтерского учета с национальным счетоводством.
Цели. Целью исследования выступает обоснование бухгалтерского учета как методологической основы национального счетоводства. Для достижения этой цели были решены следующие задачи: 1) продемонстрировать модель учетного процесса, осуществляемого в бухгалтерии, характеризующую его как последовательность приемов учета, начинающуюся с самого простого приема - контировочной записи -и заканчивающуюся самым сложным приемом - составлением баланса, 2) привести в соответствие показателям отчетности и баланса предприятия показатели на макроэкономическом уровне, используемые при подсчете основных макроэкономических показателей в национальных счетах, 3) на основе примера учета деятельности предприятия определить, почему подсчет внутреннего продукта тремя методами (по добавленной стоимости, по доходам, по расходам) приводит к одинаковым результатам, 4) показать проблемы экономической науки, образования и практики, вытекающие из отсутствия трактовки бухгалтерского учета как методологической основы национального счетоводства, 5) показать теоретические проблемы, затрудняющие соответствующую трактовку бухгалтерского учета в науке «бухгалтерский учет».
Методология. В ходе исследования применялся системный подход, так как осуществлялось исследование изоморфизма математического соотношения между показателями отчетности предприятия и математического соотношения между показателями национальных счетов экономики страны. В исследовании также широко применялись метод научной абстракции и исторический метод. Результаты. В результате исследования были получены простейшая версия теоретической модели учетного процесса, простейшая версия теоретической модели процесса составления национальных счетов, «экономическое» объяснение равенства результатов подсчета внутреннего продукта тремя методами. Простейшая версия теоретической модели учетного процесса может быть использована для преподавания бухгалтерского учета. Она же, а также простейшая версия теоретической модели процесса составления национальных счетов и объяснение равенства результатов подсчета внутреннего продукта тремя методами могут быть использованы при преподавании национального счетоводства и экономической теории.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В науке бухгалтерского учета под единством системы учета и отчетности в стране традиционно понимают совместное использование трех таких видов учета, как оперативный, бухгалтерский и
статистический, при формировании всех необходимых для управления в стране сведений о работе предприятий, организаций, отраслей и т.д. и народного хозяйства в целом. Также подразумевается, что эти виды учета
задействуют данные, генерируемые в рамках каждого из них. Соответствующие аспекты единства учета раскрываются в концепциях хозяйственного учета и видов хозяйственного учета, представленных в учебниках (учебных пособиях) по бухгалтерскому учету.
Рассмотренное выше представление о содержании единства системы
народнохозяйственного учета, в частности
единства систем бухгалтерского и статистического учета, устарело. Для мировой науки бухгалтерского учета оно устарело, по крайне мере, с тех пор, когда страны приступили к разработке «национальных счетов», т.е. с момента появления системы национальных счетов (СНС). Как отмечается в учебнике «Национальное счетоводство» под ред. Г.Д. Кулагиной, «первый международный стандарт СНС был подготовлен ООН в 1950 г.
Для российской бухгалтерской науки данное представление о единстве народнохозяйственного учета устарело с того момента, когда Российская Федерация приступила к составлению национальных счетов. Соответствующая же практика возникла в порядке реализации Государственной программы перехода на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. № 3708-1. Во исполнение этой программы был подготовлен российский учебный курс «Национальное счетоводство». Национальные счета в объеме, необходимом для более глубокого понимания единства бухгалтерского и статистического учета, стали составляться в нашей стране, по крайней мере, с 1995 г.
К.Н. Лебедев в статье «Является ли системный подход методом бухгалтерского учета?» (2010 г.) обратил внимание на усиление внимания в бухгалтерской науке к системному подходу, разработанному Л. Берталанфи в середине 1950-х гг., правда, в отрицательном смысле, показав, что системный подход как методология изучения организмов и машин не может быть безоговорочно использован в экономическом исследовании. К.Н. Лебедев, в частности, показал, что применение к предприятию модели открытой системы, с которой организация сравнивается в системном подходе, делает «незаконными» учетные записи, отражающие движение капитала и прибыли, так как это движение не соответствует движению между предприятием
1 Национальное счетоводство / Под ред.
Г.Д. Кулагиной. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 4.
и его собственником «вещества, энергии и информации», которыми только и может обмениваться с внешней средой открытая система; что подобный «органицизм», или сведение экономической формы движения материи к биологической, лежит в основе отрицания учеными из области счетоводства теории двойной записи Э. Дегранжа [1]. Вместе с тем, именно системный подход мог бы помочь бухгалтерской науке обратить внимание на рассматриваемый в данной статье аспект единства систем бухгалтерского и статистического учета. Одной из целей общей теории систем, системного движения в науке и Общества по исследованиям в области общей теории систем, созданных Л. Берталанфи, является проведение исследований
изоморфизма (т.е. структурного сходства) концепций, законов и моделей в различных областях знаний и содействие переносу полезных закономерностей из одной области в другую [2]. Именно в русле требования изучения изоморфизма идет исследование соответствия математического соотношения между показателями, фигурирующими (используемыми и подсчитываемыми) в национальных счетах, математическому соотношению между показателями
бухгалтерской отчетности, на основе которого может быть сделан вывод о единстве методологии статистического и
бухгалтерского учета, представляющем собой главный аспект единства этих двух видов учета.
Важно отметить, что единство методологии статистического и бухгалтерского учета ни в коем случае не является секретом для специалиста в области национального счетоводства (статистического учета), так как национальное счетоводство фактически представляет собой обобщение стоимостных показателей, получающих отражение в финансовой отчетности организаций. В концепции связи национального счетоводства с другими науками, представленной в учебных курсах национального счетоводства, например, в учебнике «Национальное счетоводство» под ред. Г.Д. Кулагиной, отмечается, что «национальные счета тесно связаны с бухгалтерским учетом,
обеспечивающим исходную информацию для их составления...»2. Соответственно выделяется и рассматриваемый аспект единства народнохозяйственного учета: «Единая система первичного, бухгалтерского, банковского учета и статистики основана на единстве методологических принципов»3. Специалисты по национальному счетоводству могли бы и углубить понимание этого «единства», обратив внимание на его источник. Если национальное счетоводство является продолжением бухгалтерского учета на уровне экономики страны и ее основных элементов, то теория бухгалтерского учета может быть смело названа методологической основой теории национального счетоводства.
Заметим, что в учебниках по бухгалтерскому учету не только не отмечается единство методологии бухгалтерского и
статистического учета, но и ничего не говорится о том, что данные бухгалтерского учета используются в статистическом учете для составления национальных счетов. Отсюда ясно, что главной причиной устаревания концепции видов хозяйственного учета в бухгалтерской науке является не слабое внимание к системному подходу, а изоляционизм науки, находящий наиболее яркое проявление в отсутствии интереса даже к тому, что происходит в науках, изучающих «смежные» виды деятельности. Важно отметить, что в органы государственной статистики для соответствующих целей сдается и (годовая) финансовая отчетность предприятия4. Таким образом, объяснение отмеченного выше явления принимает еще более невыгодные формы.
Жизнь доказала, что теоретические конструкты, наполняющие вводные части учебников по различным экономическим дисциплинам (предмет и метод исследования, пользователи его результатов и т.д.), а вернее
2 Национальное счетоводство / Под ред.
Г.Д. Кулагиной. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 20.
3 Там же. С. 9.
4 Шмелев А.Ф. Статистическая отчетность организаций, малых предприятий и ИП // Юридическая консультация Он-Лайн. URL: http://yuridicheskaya-konsultaciya.ru/spravochnaya_pravovaya_informaciya/stati sticheskaya-otchetnost.html.
заключающиеся в них теоретические положения, имеют важнейшее практическое значение, вопреки представлениям некоторых «практиков», стремящихся сократить вводные разделы, якобы за их «ненадобностью» и/или с целью высвободить место для «практического» материала. Именно поэтому важнейшей задачей наук является обеспечение адекватности соответствующих теоретических конструктов. Практическое значение имеет и положение о единстве методологии бухгалтерского учета и национального счетоводства. В нашей стране оно состоит, прежде всего, в том, что теория бухгалтерского учета может быть использована для решения актуальной проблемы российской практики экономико-теоретического и статистического
образования: обоснования способов подсчета макроэкономических показателей, прежде всего способов подсчета ВВП. Как показал К.Н. Лебедев в своей работе «Механистические и организмические модели экономических процессов и проблемы экономической науки» (2009 г.), экономическая теория (макроэкономика), обязательным разделом которой является национальное счетоводство, в вопросе объяснения равенства результатов подсчета ВВП разными методами (производственным, распределительным, конечного
использования), заимствованного из западного «экономикса», сама находится под влиянием системного подхода с его «беспредельными» аналогиями. Это равенство результатов объясняется на основе модели экономики, самая простая версия которой (когда существуют только сектора фирм и домохозяйств) выглядит как два закольцованных трубопровода (рис. 1) [3].
Поток жидкости в 1-м (внешнем) трубопроводе олицетворяет движение продуктов и ресурсов, во 2-м (внутреннем) -встречное движение денег. Какой-то механизм (его аналогами в экономике считаются рынки продуктов и ресурсов, уравновешивающие встречные потоки благ и денег) обеспечивает равенство объемов жидкости, прокачиваемых по двум трубопроводам. При этом «главным» потоком выступает поток денег так, как
главной жидкостью в организме считается кровь, а аналогом крови в экономике считаются деньги. И, на самом деле, как пишут западные экономисты-теоретики Э.Дж. Долан и Д. Линдсей в работе «Макроэкономика», «жидкость», которая течет по трубам экономической системы и заставляет ее работать, и есть деньги» [4]. Эта модель экономики была обоснованно признана технико-органическим гибридом [3].
Вот как выглядит объяснение равенства итогов подсчета ВВП тремя методами на основе соответствующей модели в «Курсе экономической теории.» под ред. А.В. Сидоровича: «Расходы фирм на ресурсы (или их издержки) одновременно представляют собой потоки заработной платы, ренты и других доходов для домашних хозяйств. С другой стороны, поток потребительских расходов образует выручку (или доход) фирм от реализации готовой продукции. Потоки «доходы-расходы» и «ресурсы-продукция» протекают
одновременно и непрерывно в противоположных направлениях. Основным выводом из модели является равенство суммарной величины продаж фирм суммарной величине доходов домашних хозяйств. Это означает, что для закрытой экономики. без государственного вмешательства величина общего объема производства в денежном выражении равна суммарной величине денежных доходов домашних хозяйств»5. В своей работе К.Н. Лебедев убедительно показал, что равенство соответствующих потоков имеет место только, собственно, в рассматриваемой гидравлической системе, тогда как в экономике его не существует даже в состоянии ее равновесия, т.е. когда планы продавцов и покупателей совпадают [3]. «Гидравлическое» объяснение равенства результатов подсчета ВВП тремя методами, таким образом, является псевдообъяснением,
5 Курс экономической теории: Общие основы экономической теории. Микроэкономика. Макроэкономика. Основы национальной экономики: Учеб. пособие. / Рук. авт. коллектива и науч. ред. А.В.Сидорович - 3-е изд., перераб. и доп / А.В. Сидорович, В.Р. Битюкова, С.Г. Богданова и др. М.: Дело и сервис, 2007. С. 319.
искажающим как реальную картину функционирования экономики, так и деятельность по национальному счетоводству. К.Н. Лебедев также отметил такое негативное последствие «гидравлической» картины экономики, как трактовка экономистами-теоретиками показателей формулы подсчета ВВП по конечному использованию (потребление, инвестиции, государственные расходы, чистый экспорт) как денежных показателей, в то время как соответствующие показатели, фигурирующие в национальных счетах, являются показателями движения продукции и услуг [3]. И, действительно, в книге «Принципы макроэкономики» западного экономиста-теоретика Н.Г. Мэнкью эти показатели трактуются следующим образом: «Потребление представляет собой расходы домохозяйств на товары и услуги, например, оплата семейством Смитов завтрака в ресторане. Инвестиции - это расходы на приобретение оборудования, недвижимости. Государственные закупки включают расходы органов государственной власти всех уровней на приобретение необходимых им товаров и услуг. Чистый экспорт представляет собой разность между суммами выручки, полученной от продажи отечественной продукции на внешнем рынке (экспорт), и закупками иностранных товаров (импорт)»
[5].
Экономическое объяснение равенства итогов подсчета ВВП разными методами, очевидно, следовало бы искать в теории национального счетоводства. Однако проблема состоит в том, что типичный учебник по национальному счетоводству не содержит соответствующих объяснений [6]. В связи с этим для выяснения данного вопроса приходится обращаться непосредственно к счетоведению,
выступающему, как было установлено выше, методологической основой национального счетоведения. Но и здесь пытливого экономиста-теоретика постигает
разочарование. Дело в том, что теоретическая модель учетного процесса, на основе которой можно объяснить равенство результатов подсчета ВВП тремя методами, во вводных частях учебников по бухгалтерскому учету не
представлена, т.е. она в бухгалтерской науке не является общепризнанной.
Подобные ситуации в экономических науках, а именно отсутствие адекватных, наиболее общих моделей изучаемых экономических процессов, призваны лишний раз убедить экономистов-теоретиков в том, что разработка таких моделей является обязанностью экономической теории, хотя об этом и так ясно говорит само современное название данной науки и ее статус в системе экономических наук как их теоретической и методологической основы. На данный момент, эта работа принимает характер «всплесков», выступающих реакцией на ситуацию в других экономических науках. Так, ответами на кризисные явления, отмечаемые в менеджменте [7] и анализе хозяйственной деятельности [8], стали работы К.Н. Лебедева. Прежде всего речь идет о таких фундаментальных трудах, как «Системный подход и методология менеджмента» (2008 г.) [9] и «Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ» (2013 г.) [10]. Проблемы же теории бухгалтерского учета, отмеченные, например, такими
специалистами, как В.Ф. Палий [11], К.Ю. Цыганков [12], Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда [13], стали беспокоить экономистов-теоретиков, занимающихся
вопросами методологии экономического исследования, даже раньше, чем их стали широко признавать в бухгалтерской науке [14]. Очевидно, что индикатором необходимого уровня рассматриваемой деятельности экономистов-теоретиков должно стать обязательное отражение общих теорий экономических процессов, прежде всего процессов управления, в учебных курсах экономической теории.
Теоретическая модель учетного процесса, о которой идет речь, в настоящее время внедряется в экономико-теоретическое образование в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации как с целью ее использования в качестве теоретической основы для последующего освоения студентами бухгалтерской профессии, так и для изучения самой
экономической теории. Это говорит о том, что методы учетного процесса являются методами самой фундаментальной экономической науки. С помощью этих методов разъясняется содержание не только макроэкономических показателей, но и микроэкономических понятий, в частности, отличие физического капитала от капитала как вложений в фирму
[15], излагается теория расширения банковских депозитов и др. В этой модели учетный процесс объясняется по принципу «от простого к сложному» во всех отношениях. Прежде всего, таким способом рассматривается сама последовательность основных приемов учетного процесса, т.е. он начинается с контировки первичных документов и завершается составлением отчетности и баланса. Далее постепенно усложняются: деятельность предприятия, учет с точки зрения его основных приемов, учет с точки зрения используемых счетов.
Рассмотрим исходную версию учетного процесса из его рассматриваемой теоретической модели, представленную в монографии Ю.И. Будович «Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло (2015 г.)»
[16]. В ней получают отражение следующие приемы счетоводства (названия имеют форму, принятую в счетоведении): 1) контировка, 2) хронологический журнал, 3) счета бухгалтерского учета, 4) отчетность, 5) баланс. Упрощения в деятельности предприятия: деятельность предприятия началась в данном периоде, в течение периода совершается по одной операции каждого типа, государство получает только косвенные налоги, зарплата работникам выплачивается в виде перечислений на «зарплатные» счета. В учете используются только основные счета. Все они сведены в следующие общие счета: Д (деньги), ОС (основные средства), ПТ (предметы труда на складах), П (производство), ГП (готовая продукция), РТ (расчеты с покупателями), РС (расчеты с поставщиками), РР (расчеты с работниками), РБ (расчеты с бюджетом), К (капитал) и ПР (прибыль). Демонстрация приемов бухучета начинается с хронологического журнала, т.е. записи в нем соответствуют
контировочным записям на первичных документах (накладных, счетах, ведомостях и др.) как исходным приемам бухгалтерского отражения. Для упрощения даты операций в журнале не ставятся (табл. 1).
Отражение приведенных выше операций по счетам бухгалтерского учета
продемонстрируем на примере одного счета -Д (деньги) (табл. 2)6.
Составление отчетности, осуществляемое на основе данных в счетах (об оборотах по приходу или расходу), продемонстрируем на примере одного отчета - отчета о реализации товаров, в котором отражаются объем реализованных товаров (сумма операций 11-13), их себестоимость и прибыль от реализации (табл. 3).
Следует отметить, что полный список факторных показателей отчетности соответствует списку хозяйственных операций, заключенному в хронологическом журнале.
Ниже приводится заключительная форма отражения - бухгалтерский баланс, также составляемый на основе данных, полученных в счетах бухгалтерского (о сальдо счетов) (табл. 4).
Имея представленную выше совокупность отчетных данных о деятельности предприятия, не сложно показать, что интегрированная таблица национальных счетов (табл. 6) фактически представляет собой специфическую форму финансовой отчетности предприятия, для чего ее необходимо составить на основе отчетных данных о деятельности предприятия, отраженных в табл. 1 и 4. Заметим, что используемые данные можно рассматривать
6 Прим. авт. Читателей не должно смущать в целом нехарактерное для современных фирм соотношение между объемом приобретения основных средств и амортизацией. Данная модель деятельности фирмы может вполне соответствовать деятельности предприятия по переработке урожая, учреждаемого на период его сбора и переработки, тем более в условиях, когда государство не занимается регламентацией бухгалтерского учета, в том числе не устанавливает правила и нормы амортизации (так как не получает налога на прибыль).
как суммы соответствующих данных отчетности всех производственных
организаций страны, в том числе домохозяйств в части использования жилья, приобретение которого трактуется как инвестиционные расходы экономики. Рассмотрим исходную версию процесса национального счетоводства (при составлении национальных счетов на уровне экономики страны, или сводных счетов), также представленную в работе Ю.И. Будович «Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло (2015 г.)» [16].
В целях упрощения процесса национального счетоводства приняты следующие упрощения в экономике:
1) экономика состоит из трех внутренних секторов - фирм, домохозяйств и госучреждений - т.е. сектор некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства (НКО), отсутствует;
2) производство в секторе домохозяйств отсутствует, кроме использования жилья;
3) госучреждения оказывают домохозяйствам только услуги коллективного потребления (обороны, обеспечения правопорядка, защиты от чрезвычайных ситуаций и др.);
4) текущие трансферты7 имеют только денежную форму;
7 Трансферты - права на безвозмездное получение денег и продуктов. К текущим трансфертам в денежной форме относятся: 1) налоги на доходы (на прибыль предприятий, на доходы физических лиц, на выигрыши в лотереях и пр.) и богатство (на землю, здания и пр.); 2) добровольные взносы и пожертвования (на содержание НКО); 3) социальные взносы; 4) социальные пособия (по болезни и инвалидности, по материнству, детские и семейные пособия, пособия по безработице, пенсии по старости, потере кормильца и др.). К текущим трансфертам в натуральной форме относятся индивидуальные (личные) нерыночные услуги, оказываемые домохозяйствам учреждениями здравоохранения, образования, культуры и искусства, бесплатно передаваемые товары (инвалидные коляски, лекарства и пр.), денежные возмещения за приобретенные товары (возмещение инвалидам стоимости приобретенных автомобилей, бензина и пр.), гуманитарная помощь.
5) капитальные трансферты8 отсутствуют.
Составляются счета от счета производства до счета операций с капиталом включительно, в которых отражаются неденежные процессы экономики. В связи с этим данные о денежных процессах фирмы в модели национального счетоводства не используются.
Поскольку производство осуществляется в двух секторах - секторе предприятий и секторе госучреждений, необходимо выделить выпуск сектора госучреждений, который «не продается». Так как его выделение из выпуска готовой продукции приведет
к соответствующему увеличению прибыли, сделаем это за счет прироста незавершенного производства, равного 33 у.е. (табл. 4). Пусть выпуск сектора госучреждений равен 30 у.е. Тогда прирост незавершенного производства в секторе предприятий составит 3 у.е. (33-3). В связи с тем, что экономика является открытой, в процессах приобретения и реализации товаров должны быть выделены части, соответствующие их импорту и экспорту соответственно. При этом добавляются приобретение потребительских товаров населением («остаток» реализации), а также операции по движению факторных доходов и трансфертов между экономикой страны и остальным миром (заграницей), характерные для открытой экономики.
В табл. 5 приводятся данные о совершенных в экономике страны за отчетный период процессах. Они представляют собой дополненные и детализированные данные о деятельности предприятия, необходимые для составления счетов экономики и выверки рассчитываемых в них показателей. В скобках указываются, в том числе, объемы товаров, переданных остальному миру или полученных от него.
В табл. 6 представлен процесс подсчета основных макроэкономических показателей (выделены жирным шрифтом)
8 Капитальные трансферты - безвозмездная передача активов капитального характера, субсидии на капвложения, компенсации за уничтоженное имущество, покупка квартиры предприятием своему работнику и т.д.
в национальных счетах на основе данных по экономике страны, отраженных в табл. 5. Макроэкономический показатель,
рассчитанный в виде сальдо предыдущего счета, отражается в ресурсной части следующего счета. При этом
макроэкономические показатели
рассчитываются на «чистой» основе, т.е. без добавления амортизации основных средств. В счете производства показан порядок расчета валового выпуска и промежуточного потребления (на «чистой» основе), в счете использования доходов приведена формула расчета конечного потребления домохозяйств, позволяющая разъяснить причины равенства итогов подсчета ВВП (ЧВП) производственным методом и методом конечного использования (соответствующие показатели, т.е. показатели под номерами в реально составляемых счетах не фигурируют).
В табл. 6 отражена суть национального счетоводства на уровне экономики страны. Давая пояснения к ней, можно показать, чего и как добивается счетовод в этом процессе. На основе исходной версии процесса национального счетоводства формируется версия данного процесса, демонстрирующая подсчет макроэкономических показателей на валовой основе. Затем к примеру добавляются необходимые данные, осуществляется составление секторальных счетов экономики. Все это было продемонстрировано в упомянутой монографии Ю.И. Будович.
Данные, отраженные в счете производства и в счете образования доходов (табл. 6), показывают, что подсчет ВВП (ЧВП) производственным методом (по добавленной стоимости) и распределительным методом (по доходам) дают одинаковые результаты. Данные, отраженные в счетах использования доходов и операций с капиталом, показывают, что к тому же результату (194 у.е.) приводит суммирование конечного потребления домохозяйств, конечного потребления госучреждений, чистого экспорта и (чистых) инвестиционных расходов. Как же объясняется это равенство?
Равенство результатов подсчета внутреннего продукта производственным и
распределительными методами объясняется чисто теоретически. С одной стороны, известно, что стоимостью, добавляемой предприятием к стоимости потребленных средств производства, являются оплата труда, косвенные налоги и прибыль. С другой стороны, эта стоимость равна разнице между денежной оценкой результатов деятельности (реализация плюс прирост незавершенного производства и готовой продукции) и стоимостью потребленных средств
производства (приобретение средств и предметов труда минус прирост их запасов). Но есть и чисто бухгалтерское объяснение данного равенства, вытекающее из отражения соответствующих операций методом двойной записи. Прежде всего, удалим из рассмотрения части доходов и реализации, начисляемые одновременно, а именно косвенные налоги (20 у.е.) и прибыль (84 у.е.) (см. пп. 12 и 13 табл. 1). Таким образом, осталось объяснить соотношение между оставшимися
показателями на сумму 196 у.е. (300-84-20). Предположим, что отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете осуществляется не так, как принято сейчас, а как в старые времена, т.е. на основе инвентаризации. Это значит, что записи с кредита счетов расчетов с поставщиками и работниками будут сделаны одновременно в дебет счетов ОС, ПТ, П и ГП (на величину прироста запасов, определяемую в ходе инвентаризации) и расчетов с покупателями (на разницу). Из этого ясно, что сумма, отраженная по кредиту счета расчетов с работниками (90 у.е.), будет равна сумме приростов запасов (5+2+33+4 у.е.) и себестоимости реализованных товаров (196 у.е.) минус приобретение средств и предметов труда (50+100 у.е.).
Тот факт, что к тем же результатам приводит подсчет внутреннего продукта методом по конечному использованию, объясняется тем, что в счетах использования доходов и операций с капиталом фигурируют те же самые показатели, кроме конечного потребления домохозяйств, что и в счете производства, плюс показатели, из которых складывается чистый экспорт, но с обратными знаками.
Как уже было сказано, теоретическая модель учетного процесса, позволяющая установить методологическое единство бухгалтерского и статистического учета, в теоретических частях учебников по бухгалтерскому учету не представлена. Причиной такой ситуации является господство в счетоведении так называемой балансовой теории счетоводства, в соответствии с которой все категории учетного процесса выводятся не из самого простого и исходного приема этого процесса, которым вступает контировочная запись, а из самого сложного и заключительного его приема - бухгалтерского баланса, что крайне затрудняет освоение учетной деятельности. Как писал по этому вопросу Е.Е. Сиверс, «вместо решения простого и незамысловатого вопроса, что при данной операции получено и что отдано, требуется, чтобы учащийся вообразил баланс и исследовал, как эта операция повлияет на его составные части» [17]. Данная теория очевидно неверна, так как пытается представить процесс
систематического отражения хозяйственных операций как процесс корректировки баланса. Понятно, что при таком его представлении учетный процесс не может принять рассмотренную выше форму. Поэтому не приходится удивляться замечанию
К.Ю. Цыганкова о том, что «.сейчас бухгалтерия считается одной из наиболее сложных дисциплин, ее до сих пор не удалось, по большому счету, ни усовершенствовать, ни осмыслить с теоретических позиций» [18]. К.Н. Лебедев в статье «Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета» (2015 г.) рассмотрел историю появления балансовой теории в современной российской бухгалтерской науке, указал на признак ее господства, которым выступает наличие в учебнике по бухгалтерскому учету главы «Балансовое обобщение», и отметил, что влияние балансовой теории усиливается вследствие постепенного «вымывания» из теоретических частей учебников по бухгалтерскому учету альтернативной теории - теории кругооборота капитала9, модель
9 Лебедев К.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1 (343). С. 47-48.
которого представляет собой не что иное, как бухгалтерские проводки, с которых начинается бухгалтерское отражение деятельности предприятия. Глубинная же причина господства балансовой теории была вскрыта в ранее упоминавшейся статье К.Н. Лебедева - сведение экономической формы движения материи к низшим формам движения. Таким образом, установлению «генетической» связи между бухгалтерской и статистической системами учета в бухгалтерской науке препятствует господство в ней балансовой теории.
Есть и другие препятствия для формирования в бухгалтерском учете рассмотренной теоретической модели учетного процесса. В ее самой простой версии используются только основные счета. Между тем, как показал К.Н. Лебедев в статье «Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление» (2015 г.), представленная в учебниках по бухгалтерскому учету группировка (классификация) счетов по назначению, обладает существенными недостатками, в частности нарушением признака группировки на 1-м уровне10. При этом наблюдается утрата первоначального представления о признаке соответствующей группировки11. В качестве непосредственного негативного последствия такой ситуации, приводящего к другим негативным последствиям, К.Н. Лебедев указал отсутствие характеристики различных вариантов использования счетов для отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Наличие такой характеристики, по мнению К.Н. Лебедева, существенным образом облегчило бы освоение бухгалтерской профессии, так как оно в рассматриваемой части начиналось бы с освоения самого простого варианта учета (только на основных счетах) и шло бы по пути его постепенного
10 Лебедев К.Н. Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 18 (360). С. 7-10.
11 Лебедев К.Н. Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 18 (360).
С. 12.
усложнения12. Не сложно обнаружить, что в теоретических моделях учета основных хозяйственных процессов, приводимых в учебниках по бухгалтерскому учету, широко представлены дополнительные счета, что существенно затрудняет формирование в них общей модели учетного процесса, которая, собственно говоря, и отсутствует, так как ее заменяет «работа с балансом», отражаемая в главе «Балансовое обобщение».
Таким образом, на пути практического использования бухгалтерского учета в качестве методологической основы национального счетоводства стоят
существенные проблемы науки счетоведения, носящие теоретический характер.
У положения о единстве методологии бухгалтерского учета и национального счетоводства есть еще один практический аспект. Если бы в теоретических конструктах счетоводства, представленных в вводных частях учебников по бухгалтерскому учету (в концепциях видов хозяйственного учета, пользователей бухгалтерской информации, связи бухгалтерского учета с другими дисциплинами и др.), в качестве пользователя финансовой отчетности фигурировало бы национальное счетоводство, то, очевидно, ученые из области бухгалтерского учета и регулятор данного вида деятельности озаботились бы повышением
информативности финансовой отчетности не только в интересах акционеров, потенциальных партнеров и т.д., но и для целей национального счетоводства. Почему бы в отчетность не ввести показатели, подсчитываемые в национальных счетах (валовые инвестиции, чистый экспорт и др.)? Как отметил видный ученый из области бухгалтерского учета Я.В. Соколов в работе «Основы теории бухгалтерского учета» (2000 г.), «работников статистических органов интересует своевременная сдача отчетности и относительно простой способ ее выведения с микро- на макроуровень» [19]. Важно
12 Лебедев К.Н. Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 18 (360). С. 12.
отметить, что многие из этих показателей реально бы пригодились и традиционным пользователям финансовой отчетности. Так, российское государство, особенно в условиях западных санкций и в рамках политики импортозамещения, проявляет существенную озабоченность вопросами «локализации», т.е. увеличения в российских товарах добавленной стоимости, производимой в нашей стране. Для контроля за соответствующей ситуацией можно использовать данные о созданной предприятием добавленной стоимости, импорте средств и предметов труда, коэффициенте локализации и пр., представленные в финансовой отчетности.
Таблица 1
Хронологический журнал операций, у.е.
Название операции (первичный документ) Дебет Кредит Сумма
1. Внесены в капитал фирмы денежные средства (учредительный договор, выписка банка из лицевого счета клиента) Д К 240
2. Приобретены основные средства (товарная накладная поставщика) ОС РС 50
3. Оплачены поставщикам основные средства (выписка банка из лицевого счета клиента) РС Д 56
4. Приобретены предметы труда (товарная накладная поставщика) ПТ РС 100
5. Оплачены поставщикам предметы труда (выписка банка из лицевого счета клиента) РС Д 97
6. Отпущены предметы труда в производство (требование на отпуск материалов со склада) П ПТ 98
7. Амортизация основных средств (расчет бухгалтера) П ОС 45
8. Начислена заработная плата работникам (ведомость на выплату заработной платы) П РР 90
9. Выплачена заработная плата работникам (выписка банка из лицевого счета клиента) РР Д 85
10. Выпущена готовая продукция (акт выпуска готовой продукции) ГП П 200
11. Переданы покупателям товары по себестоимости (товарная накладная фирмы, справка бухгалтерии) РТ ГП 196
12. Косвенные налоги в реализационной стоимости товаров, переданных покупателям (товарная накладная фирмы, справка бухгалтерии) РТ РБ 20
13. Прибыль в реализационной стоимости товаров, переданных покупателям (товарная накладная фирмы, справка бухгалтерии) РТ ПР 84
14. Поступила выручка от покупателей (выписка банка из лицевого счета клиента) Д РТ 290
Интересно, что рассматриваемая сторона единства систем бухгалтерского и статистического учета была ясна представителям «сталинской» учетной науки, созданной в начале 1930-х гг. прошлого века. Однако она была ясна в связи с составлением органами государственной статистики «народнохозяйственного» баланса, из-за чего в специальный цикл учебного плана подготовки экономистов Нархозучета входила дисциплина «народнохозяйственный баланс и
синтетические вопросы учета и статистики» [20].
Таблица 2
Отражение операций по счету «Деньги», у.е.
Дебет Кредит
Входящее сальдо 0
1. Внесены в капитал фирмы 240 3. Оплачены поставщикам основные 56
денежные средства средства
13. Поступила выручка от 290 5. Оплачены поставщикам предметы 97
покупателей труда
9. Выплачена заработная плата 85
работникам
Всего по приходу 530 Всего по расходу 238
Исходящее сальдо 292
Таблица 3
Отчет о реализации товаров, у.е.
Показатель Сумма
1. Объем реализации (2+3+4) 300
2. Себестоимость реализованных товаров 196
3. Косвенные налоги 20
4. Прибыль от реализации 84
Таблица 4
Бухгалтерский баланс, у.е.
Актив Пассив
Д 292 К 240
ОС 5 ПР 84
ПТ 2 РР 5
П 33 РБ 20
ГП 4
РС 3
РТ 10
Итого 349 Итого 349
Таблица 5
Операции, совершенные в экономике страны, у.е.
Название операции Сумма
1. Приобретены основные средства 50(10)
2. Приобретены предметы труда 100 (25)
3. Начислена оплата труда 90
4. Амортизация основных средств 45
5. Отпущены предметы труда в производство 98
6. Выпуск госучреждений 30
7. Выпущена готовая продукция предприятиями 200
8. Реализованы товары предприятиями 300 (45)
9. Реализованы товары предприятиями по себестоимости 196
10. Косвенные налоги 20
11. Прибыль в реализованных товарах 84
12. Прирост запасов основных средств 5
13. Прирост запасов предметов труда 2
14. Прирост запасов незавершенного производства 3
15. Прирост запасов готовой продукции 4
16. Приобретены потребительские товары населением 140
17. Оплата труда, начисленная в пользу остального мира 5
18. Оплата труда, полученная от остального мира 6
19. Доходы от собственности, начисленные в пользу остального мира 6
20. Доходы от собственности, полученные от остального мира 7
21. Текущие трансферты, начисленные в пользу остального мира 1
22. Текущие трансферты, полученные от остального мира 2
Таблица 6
Таблица национальных счетов, у.е.
_Использование_Ресурсы
Счет производства
Промежуточное потребление (1+2-3-4) 143 Валовой выпуск (1+2+3+4) 337
1. Приобретены основные средства 50 1. Реализованы товары предприятиями 300
2. Приобретены предметы труда 100 2. Выпуск госучреждений 30
3. Прирост запасов основных средств 5 3. Прирост запасов незавершенного производства 3
4. Прирост запасов предметов труда 2 4. Прирост запасов готовой продукции 4
Чистый внутренний продукт 194
Счет образования доходов
Начислена оплата труда 90 Чистый внутренний продукт 194
Косвенные налоги 20
Чистая прибыль 84
Счет распределения первичных доходов
Оплата труда, начисленная в пользу остального мира 5 Чистая прибыль 84
Доходы от собственности, начисленные в пользу 6 Начислена оплата труда 90
остального мира
Косвенные налоги 20
Оплата труда, полученная от остального мира 6
Доходы от собственности, полученные от 7
остального мира
Чистый национальный доход 196
Счет вторичного распределения доходов
Текущие трансферты, начисленные в пользу 1 Чистый национальный доход 196
остального мира
Текущие трансферты, полученные от остального 2
мира
Чистый располагаемый доход 197
Счет использования доходов
Конечное потребление домохозяйств (1-2-3+4-5+6) 140 Чистый располагаемый доход 197
1. Реализованы товары предприятиями всего 300
2. Реализованы товары предприятиями остальному 45
миру
3. Приобретены основные средства всего 50
4. Приобретены основные средства у остального 10
мира
5. Приобретены предметы труда всего 100
6. Приобретены предметы труда у остального мира 25
Конечное потребление госучреждений (выпуск госучреждений) 30
Чистое сбережение 27
Счет операций с капиталом
Прирост запасов основных средств 5 Чистое сбережение 27
Прирост запасов предметов труда 2
Прирост запасов незавершенного производства 3
Прирост запасов готовой продукции 4
Чистое кредитование 13
Рисунок 1
Модель кругооборота продуктов, расходов и доходов
Источник: [3]
Список литературы
1. Лебедев К.Н. Является ли системный подход методом бухгалтерского учета? // Вестник Финансовой академии. 2010. № 6. С. 52-53.
2. Классики менеджмента / Под ред. М. Уорнера. СПб.: Питер, 2001. С. 138-139.
3. Лебедев К.Н. Механистические и организмические модели экономических процессов и проблемы экономической науки // Вестник Финансовой академии. 2009. № 5. С. 47-48.
4. Долан Э.Дж., Линдсей Д. Макроэкономика. СПб.: Литера плюс, 1994. С. 30.
5. Мэнкью Н.Г. Принципы макроэкономики / Пер. с англ. СПб.: Питер, 2004. С. 238.
6. Лебедев К.Н. Национальные счета: экономико-теоретический анализ // Вестник Финансовой академии. 2003. № 2. С. 61-62.
7. Бовыкин В. Новый менеджмент. Решение проблем управления. Повышение в десятки раз темпов роста капитала. М.: Экономика, 2004. С. 43-46.
8. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984. С. 177.
9. Лебедев К.Н. Системный подход и методология менеджмента. М.: Красная звезда, 2008. 840 с.
10. Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ». М.: МАКС Пресс, 2013. 600 с.
11. Палий В.Ф. О предмете бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2006. № 5. С. 56.
12. Цыганков К.Ю. Что считает бухгалтерия? // Бухгалтерский учет. 2008. № 5. С. 18-20.
13. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 24.
14.Атлас М.С., Лебедев К.Н. К вопросу о содержании экономических понятий // Вестник Финансовой академии. 2000. № 3(15). С. 6-15.
15.Будович Ю.И. Многомерный характер предмета экономической теории. М.: МАКС Пресс, 2011. С. 76-79.
16.Будович Ю.И. Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло. М.: МАКС Пресс, 2015. С. 332-335.
17. Сиверс Е.Е. Теория счета и теория баланса (доклад, читанный 29 мая 1912 года в Москве) // Коммерческое образование. 1912. № 1; 1913. № 2.
18. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. С. 186.
19. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 17.
20. Петров А.И., Старовский В.Н. Программа «Баланс народного хозяйства и синтетические вопросы учета и статистики» / Сборник программ по учетно-статистическим дисциплинам. М.: ЦУНХУ Госплана СССР-Союзоргучет, 1934. С. 179-188.
Международный International
бухгалтерский учет 44 (2015) 2-17 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) National Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2073-5081 (Print)
THE SUBSTANCE OF THE FINANCIAL AND STATISTICAL ACCOUNTING UNITY: ECONOMIC AND THEORETICAL CONSIDERATIONS
Yuliya I. BUDOVICH
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected], [email protected]
Article history:
Received 14 October 2015 Received in revised form 26 January 2016 Accepted 10 February 2016
JEL classification: A12, M40 M41
Keywords: national bookkeeping, accounting methodology unity, national economic accounting, statistical accounting
Abstract
Importance The article focuses on the relationship between accounting and national bookkeeping practices.
Objectives The research qualifies the accounting practice as the methodological basis for national bookkeeping. To reach the objective, I address a number of tasks in the course of the research.
Methods I applied a systems approach, since the research focused on isomorphism of a mathematical correlation of corporate financial reporting indicators and a mathematical correlation of indicators of national accounts of Russia's economy. The research also actively involves the method of scientific abstraction and historical method. Results As a result of the research, I forged a primitive version of the theoretical model of the accounting process, primitive version of the theoretical model for the process of compiling the national accounts, economic explanation for Gross Domestic Product estimation through three methods and their equal results. The primitive version of the theoretical model for the accounting process can be used for teaching the accounting course. The model coupled with that of the theoretical model for national account preparation and explanation for the equality of the above results can be used to give classes of national bookkeeping practices and economic theory.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Lebedev K.N. Yavlyaetsya li sistemnyi podkhod metodom bukhgalterskogo ucheta [Should a systems approach be accepted as a method of cost accounting?]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of the Financial Academy, 2010, no. 6, pp. 52-53.
2. Klassiki menedzhmenta [Classical representatives of the management theory]. St. Petersburg, Piter Publ., 2001, pp. 138-139.
3. Lebedev K.N. Mekhanisticheskie i organizmicheskie modeli ekonomicheskikh protsessov i problemy ekonomicheskoi nauki [Mechanistic and organic models of economic processes and issues of economic science]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of the Financial Academy, 2009, no. 5. pp. 47-48.
4. Dolan E.G., Lindsey D. Makroekonomika [Macroeconomics]. St. Petersburg, Letter Plus Publ., 1994, p. 30.
5. Mankiw N.G. Printsipy makroekonomiki [Brief Principles of Macroeconomics]. St. Petersburg, Piter Publ., 2004, p. 238.
6. Lebedev K.N. Natsional'nye scheta: ekonomiko-teoreticheskii analiz [National accounts: economic and theoretical analysis]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of the Financial Academy, 2003, no. 2, pp. 61-62.
7. Bovykin V. Novyi menedzhment: Reshenie problem upravleniya. Povyshenie v desyatki raz tempov rosta kapitala [New management: addressing management issues. A tenfold increase in capital growth rate]. Moscow, Ekonomika Publ., 2004, pp. 43-46.
8. Barngol'ts S.B. Ekonomicheskii analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti na sovremennom etape razvitiya [An economic analysis of business operations at the present stage of development]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 1984, p. 177.
9. Lebedev K.N. Sistemnyi podkhod i metodologiya menedzhmenta [A systems approach and management methodology]. Moscow, Krasnaya Zvezda Publ., 2008, 840 p.
10.Lebedev K.N. Problemy iperspektivy nauki 'Ekonomicheskii analiz' [Issues and prospects of the Economic Analysis discipline]. Moscow, MAKS Press Publ., 2013, 600 p.
11. Palii V.F. O predmete bukhgalterskogo ucheta [On the subject of accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2006, no. 5, p. 56.
12. Tsygankov K.Yu. Chto schitaet bukhgalteriya? [What does the accountancy sort out?]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 5, pp. 18-20.
13. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 2000, p. 24.
14. Atlas M.S., Lebedev K.N. K voprosu o soderzhanii ekonomicheskikh ponyatii [To the question of contents of economic concepts]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of the Financial Academy, 2000, no. 3, pp. 6-15.
15.Budovich Yu.I. Mnogomernyi kharakter predmeta ekonomicheskoi teorii [Multi-dimensional nature of the scope of the economic theory]. Moscow, MAKS Press Publ., 2011, pp. 76-79.
16. Budovich Yu.I. Diskussiya o predmete ekonomicheskoi teorii v XXI v.: perevod v konstruktivnoe ruslo [Discussion on the subject matter of the economic theory in the 21st century: moving towards a constructive course]. Moscow, MAKS Press Publ., 2015, pp. 332-335.
17. Sivers E.E. Teoriya scheta i teoriya balansa (doklad, chitannyi 29 maya 1912 goda v Moskve) [The account theory and theory of balance (the report delivered on 29 May 1912 in Moscow)]. Kommercheskoe obrazovanie = Commerce Education, 1912, no. 1, 1913, no. 2.
18. Tsygankov K.Yu. Ocherki teorii i istorii bukhgalterskogo ucheta [Essays on the theory and history of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2007, p. 186.
19. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the accounting theory]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 2000, p. 17.
20. Petrov A.I., Starovskii V.N. Programma 'Balans narodnogo khozyaistva i sinteticheskie voprosy ucheta i statistiki'. Vkn.: Sbornikprogramm po uchetno-statisticheskim distsiplinam [The program 'The National economy balance and synthetic aspects of accounting and statistics'. In: The collection of programs for accounting and statistical disciplines]. Moscow, TsUNKhU Gosplana SSSR-Soyuzorguchet Publ., 1934, pp. 179-188.
