CC BY
160
СТАТИСТИКА И УЧЕТ
УДК 330.8 В. В. Ковалев
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС В ИСТОРИЧЕСКОЙ РЕТРОСПЕКТИВЕ
Баланс должен быть для каждого счетовода подобен знамени.
А. П. Рудановский
Существует множество более или менее значимых препятствий на пути формирования и развития бизнеса в нашей стране. Одна из них — тотальное взаимное недоверие участников бизнес-отношений. Причины этого многоаспектны и их нельзя сводить исключительно в плоскость деловой этики, психологии и традиций, которые существенно изменились в постсоветский период, когда многие институты формального и неформального контроля корректности деловых отношений потеряли свою значимость, а то и вовсе были упразднены. В нарождающейся рыночной среде вместо вертикальных связей стали доминировать связи горизонтальные, когда при выборе деловых контрагентов и заключении договоров бизнесмен уже не мог полагаться на мнение вышестоящего начальства по поводу того, с кем и на каких условиях можно и разрешено взаимодействовать. Осталось рассчитывать лишь на самого себя, на свое умение понять суть складывающихся тенденций на рынках, учесть интересы конкурентов и возможных партнеров.
Существенному снижению уровня недоверия способствуют надлежащее юридическое оформление сделки (операции) и понимание того, что она совершена не спонтанно, не наугад, а в условиях достаточной информированности ее участников. Именно
Валерий Викторович КОВАЛЕВ — заслуженный деятель науки РФ, д-р экон. наук, профессор, заведующий кафедрой статистики, учета и аудита Экономического факультета СПбГУ Окончил Математико-механический факультет ЛГУ по кафедре теории вероятностей и математической статистики (1972) и аспирантуру по кафедре статистики в Ленинградском институте советской торговли (1984). Степень доктора экономических наук присвоена в 1994 г. Основные направления научных интересов — корпоративные финансы и учет. Автор публикаций по проблемам истории, теории и практики бухгалтерского учета и финансового менеджмента.
© В. В. Ковалев, 2011
поэтому постепенно приходит осознание того важнейшего обстоятельства, что основу практической рыночной экономики составляют: а) договоры (это формальная оболочка деловых операций) и б) оценка эффективности и целесообразности конкретной сделки или операции (это неформальная оболочка, следствием которой является не-спонтаннность операций). Упомянутая оценка может быть выполнена лишь на основе данных, потенциально несущих информацию, которым можно доверять в достаточной степени. В бизнесе такой информационной базой является публичная бухгалтерская отчетность, составляемая по известным алгоритмам и в определенных случаях подтверждаемая независимыми экспертами — аудиторами. Это, по сути, единственный (в смысле достаточной надежности) доступный и регулярно возобновляемый массив данных, в значительной степени снижающих информационную неопределенность. Однако эффективно воспользоваться этими данными можно, лишь обладая определенными знаниями, навыками и информационно-технологической культурой. Публичную отчетность нужно адекватно воспринимать. Таким образом, сама жизнь, точнее необходимость выживания в жесткой конкурентной среде как общая закономерность современного бизнеса, объясняет, почему на повестку дня остро встал вопрос о необходимости формирования класса реальных пользователей отчетных данных. К сожалению, реалии таковы, что в настоящее время неформальными пользователями отчетности являются лишь налоговые органы, да и то в узкоспециализированном направлении — фискальном. Что касается бизнесменов и менеджеров, то они по-прежнему относятся к бухгалтерскому учету и его основному продукту — публичной отчетности — как к черному ящику. По примеру западных бизнесов российские компании уже начали выпускать красочные буклеты с годовыми отчетами и отчетностью, однако в подавляющем большинстве случаев эти отчеты не востребованы, нередко составляются формально и без расчета на то, что ими кто-то будет пользоваться при принятии управленческих решений. Если не брать во внимание налоговые органы, то отчеты, по сути, являются данью моде и в лучшем случае исполняют роль своеобразных презентационных визитных карточек.
Любая фирма1 представляет собой сложный организм. Описание функционирования этого организма, понимание присущих ему взаимосвязей легче сделать по некоторой его модели. Модель фирмы может быть представлена, например: как совокупность взаимосвязанных контрактов между поставщиками, потребителями и работниками; как бухгалтерский баланс; как совокупность денежных потоков; как набор технологий. С позиции возможности оценки фирмы как субъекта бизнес-отношений, ее производительных и финансовых мощностей, а также эффективности и целесообразности использования экономического потенциала именно описание фирмы, формируемое в системе двойной бухгалтерии, наиболее функционально. Бухгалтерская информационная база хорошо структурирована, весьма объемна и аналитична, а потому модельное представление фирмы может быть выполнено с разной степенью детализации. Так, в советское время, когда учет в основном выполнял контрольную функцию, годовая отчетность предприятия насчитывала несколько десятков форм, составлявшихся по
1 Под фирмой понимается производительная единица, использующая факторы производства для создания товара или услуги более высокой ценности, нежели ценность ресурсов, потраченных и (или) задействованных в производственном процессе. Именно термин «фирма» чаще всего применяется в научной литературе (см. напр. [1; 2]). В российском законодательстве основным является понятие «коммерческая организация».
централизованно утвержденным форматам2; лишь в середине 90-х годов ХХ в. в связи с внедрением в отечественную бухгалтерию элементов англо-американской модели бухгалтерского учета отчетность была существенно сокращена и унифицирована по составу и наполнению. Справедливости ради заметим, что в учетной практике развитых стран Запада, конечно, не было ни таких разительных примеров с набором отчетных форм, ни предписательности относительно способов и табличных форматов их представления, тем не менее и там мнения специалистов разнятся. По мнению Д. Фокса, бухгалтерский отчет должен быть кратким и умещаться на визитной карточке [5]. Диаметрально иная точка зрения у У Бивера, полагавшего, что финансовая отчетность не должна упрощаться исходя из уровня ее понимания наивным непрофессиональным инвестором [6, р. 384]. Понятно, что приведенные мнения не носят характер методических функциональных указаний; в них выражена идея, представляющаяся их приверженцам наиболее разумной.
Опыт многих лет показывает, что истина лежит где-то посередине, и вопрос о наполнении публичной отчетности вряд ли может быть разрешен окончательно и бесповоротно. Дело в том, что круг лиц, имеющих то или иное отношение к учету и отчетности, чрезвычайно широк, их права, обязанности и возможности неравнозначны, поэтому очевидно, что однозначного, устраивающего абсолютно всех решения по поводу состава и, главное, содержания отчетности, а также глубины раскрытия информации не может быть по определению. Иными словами, устраивающей всех, т. е. в некотором смысле оптимальной, отчетности не существует в принципе. Любой конкретный пользователь приведет множество причин в обоснование своей неудовлетворенности отчетностью, например: не те оценки, не те группировки, недостаток данных, перегруженность данными, несопоставимость данных и т. п. Поэтому с очевидностью напрашивается вывод о том, что любая отчетность плоха по определению и речь может идти лишь о некотором компромиссе, в лучшем случае — варианте, наименее отторгаемом большинством субъектов, имеющих отношение к экономике.
Современная публичная бухгалтерская отчетность представляет собой комплекс взаимоувязанных форм, составляемых по итогам отчетного периода на основе данных двойной бухгалтерии и в соответствии с действующими регулятивами. Она достаточно функциональна и информативна. В 90-х годах ХХ в. российскими методологами учета было заявлено о принципиальном следовании положениям международных бухгалтерских практик, в особенности международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Тем самым сделан выбор в пользу окончательного отказа от жесткой регулируемости состава и структуры данных публичной отчетности. По сути, была принята и основная идея, заложенная в бухгалтерские стандарты: способствовать обеспечению процесса коммуникации между участниками бизнес-отношений.
2 В СССР отчетность имела отраслевую направленность. Например, в середине 1970-х годов в состав годовой бухгалтерской отчетности по основной деятельности торговых предприятий и организаций входило 29 форм (их перечень представлен в [3, с. 411, 412]). В истории страны были и более разительные примеры. Вот что можно найти в работе известного советского аналитика С. К. Татура (1897-1974): «На Челябинском тракторном заводе до самого последнего момента существовало 658 форм статистической отчетности со 108 тыс. различных показателей, 278 форм бухгалтерских учетных документов, содержавших 15 тыс. показателей; первые же мероприятия, направленные к сокращению отчетности, позволили уменьшить статистическую отчетность на 139 форм, а бухгалтерскую — на 46» [4, с. 30]. Неубиваемая способность отчетных форм к опосредованному самовоспроизводству во все большем объеме, их множественность и постоянная изменчивость были настоящим бичом для экономистов и управленцев.
Напомним, что любой информационный ресурс становится полезным лишь в том случае, если он востребован потенциальными пользователями. Интернационализация бизнеса и рынков приводит к необходимости решения проблемы информационной неопределенности, обусловленной национальными особенностями ведения учета и представления публичной отчетности, в том числе и с позиции иностранных контрагентов и инвесторов. В течение всего ХХ в. предпринимались более или менее значимые усилия по ее решению. В настоящее время в международной бизнес-среде существенную роль играют три международные профессиональные организации: Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) и Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO). Именно эти организации как раз и выражают в акцентированной форме возможности и запросы поставщиков и потребителей публичной бухгалтерской отчетности. Они определяют основные принципы бизнес-коммуникации, т. е. обмена информацией между поставщиками и получателями капитала, а также любыми другими заинтересованными лицами через систему публичной отчетности. IFAC — это объединение представителей профессиональных бухгалтерских организаций всех развитых стран мира. Федерация была создана в 1977 г. и в настоящее время объединяет 156 национальных бухгалтерских организаций из 114 стран мира, представляющих в общей сложности более 2,4 млн бухгалтеров. Это единственная международная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско-консультационных услуг, образования. Цель IFAC — совершенствование и гармонизация учета в международном контексте как одного из ключевых факторов развития экономики. IASB — это международная организация как преемник Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee, IASC), действующая с 1 апреля 2001 г. Ее основное предназначение — разработка и распространение международных стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRS) как методологической основы подготовки публичной отчетности. В настоящее время в Совете представлено около 150 профессиональных бухгалтерских организаций из более чем ста стран мира; в Совет входят также и представители финансовых рынков и институтов. IOSCO — это организация, опосредованно представляющая пользователей публичной отчетности. Она объединяет специалистов из национальных государственных институтов, ответственных за функционирование рынков капитала (фондовых бирж); создана в 1983 г.; в настоящее время имеет более 180 членов, в совокупности контролирующих более 90% рынка ценных бумаг, обращающихся в мире. Взаимодействие между упомянутыми организациями не снимает полностью проблему гармонизации национальных особенностей учета. Дело в том, что основными потребителями публичной отчетности являются биржи (точнее, участники фондовых рынков). Однако биржи ведущих стран мира нередко рассматривают собственные национальные бухгалтерские стандарты как приоритетные; иными словами, например, Нью-Йоркская фондовая биржа (New York Stock Exchange, NYSE) предлагает фирмам, желающим попасть в ее листинг, предоставлять отчетность согласно американским стандартам, известным как Общепринятые принципы бухгалтерского учета (US Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP, ГААП). Международная значимость американских фондовых рынков объясняет то обстоятельство, что МСФО (в основе стандартов принципы с ограниченными указаниями по их применению) и американский ГААП (в основе стандартов правила с более детализированными указаниями по их применению) в известном смысле рассматриваются участниками рынков как альтернативные международные бухгалтерские регулятивы, а нахождение определенной гармонии между этими наборами регулятивов представляет собой суть так называемого проекта конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета (подробнее см. [7, с. 277-286]).
Упомянутая идея постепенно внедряется и в российскую бизнес-среду. Предпринимаются последовательные шаги, направленные на повышение практической полез-
ности публичной отчетности, ее востребованности потенциальными пользователями. Согласно действующим российским регулятивам (имеются в виду Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету как российская реализация идеи учетных стандартов), годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из: 1) бухгалтерского баланса, 2) отчета о прибылях и убытках и 3) приложений к ним. К приложениям относятся: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и отчет о целевом использовании полученных средств (включается в состав общественных организаций, не осуществляющих предпринимательской деятельности). Детализация показателей по статьям упомянутых отчетов определяется организацией самостоятельно. Иные приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной или текстовой форме, а их содержание определяется организацией самостоятельно.
Рекомендательные форматы отчетных форм, а также вариант табличного оформления пояснений к основным отчетным формам приведены в приложении к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (приказ вступает в силу начиная с отчетности за 2011 г.). Уместно сделать несколько замечаний. Во-первых, приказ носит лишь вспомогательный характер, это, в некотором смысле, дань старой советской традиции, в соответствии с которой российские бухгалтеры привыкли следовать указаниям государственных органов в отношении ведения учета и представления отчетности. По мере прихода в бизнес новых генераций бухгалтеров надобность в подобных приказах отпадет. Во-вторых, помимо годовой возможен и выпуск промежуточной отчетности; в частности, речь идет о квартальной отчетности, в состав которой входят две первые формы. В-третьих, отчет о целевом использовании полученных средств заполняется лишь теми предприятиями, которые получают целевое финансирование от государства (в частности, имеются в виду некоммерческие и общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг)). В-четвертых, приказом вновь подчеркнуто, что хозяйствующий субъект самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям упомянутых выше отчетов. В-пятых, организации имеют право и поощряются к составлению в табличной и (или) текстовой форме иных приложений (пояснений) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Тем не менее, учитывая менталитет российских бухгалтеров, многие десятилетия работавших в условиях предписательных инструкций, в приказе Минфина России введено отдельное приложение, содержащее пример табличного оформления дополнительных аналитических расшифровок и пояснений. В-шестых, номер завуалированно присутствует как составная часть шифра формы. В-седьмых, выход в свет приказа № 66 н подтверждает стремление российского регулятора к дальнейшему внедрению в национальный учет буквы и духа международных стандартов финансовой отчетности (в частности, это проявляется в том, что процесс составления публичной отчетности освобождается от излишней формализации, а существенную роль в нем начинает играть профессиональное суждение бухгалтера в отношении реализации базовых принципов бухгалтерского учета, формирования резервов, выбора оценок, детализации статей, финансовой аналитики и т. п.). Таким образом, российская практика последних лет свидетельствует как о стабилизации ситуации с отчетностью (в смысле ее состава и наполнения), так и о том, что российский регулятор последовательно проводит в жизнь идею о необхо-
димости и целесообразности следования концепции достоверности и непредвзятости, суть которой заключена в приоритете профессионального мнения при ведении учета и составлении отчетности (подробнее см. [8]).
Строго говоря, формы современной бухгалтерской отчетности неравнозначны. Специфика составления отчетности в последние годы заключается в том, что прибыль отчетного периода можно видеть лишь в отчете о прибылях и убытках; что касается баланса, то в нем представлена нераспределенная прибыль, т. е. прибыль, во-первых, не изъятая собственниками по итогам предшествующих периодов, включая последний, и, во-вторых, не разнесенная по фондам и резервам (обращаем внимание читателя на то обстоятельство, что изменение методологии представления отчетных данных существенно меняет смысловое содержание многих традиционных экономических категорий, например категории «балансовая прибыль»). Тем самым отчет о прибылях и убытках, как и бухгалтерский баланс, приобрел самостоятельную значимость в системе публичной отчетности; именно поэтому в составе годовой отчетности выделяются две основные формы.
Несложно понять, что в принципе все отчетные формы могут быть сведены к одной — бухгалтерскому балансу. Именно баланс составляет сущностное ядро, квинтэссенцию отчетных данных. Поскольку никакая крупная сделка или операция не могут быть проведены без предварительного ознакомления с последней отчетностью потенциального контрагента, то понимание баланса является критически важным для любого экономиста, менеджера, бизнесмена. Адекватности восприятия баланса в немалой степени способствует понимание логики, заложенной в его основания и формировавшейся в течение многих лет. Приведем самые общие сведения о появлении в России этой замечательной формы.
Прежде всего, уместно обратить внимание читателя на следующее обстоятельство: собственно термин «баланс» многозначен, он имеет три наиболее распространенные трактовки: а) равновесие; б) разница между двумя сторонами счета; в) отчетная форма.
Первая трактовка означает равновесность нескольких в известном смысле противопоставляемых или конкурирующих между собой объектов. В контексте бухгалтерского учета именно эта трактовка была достаточно распространенной в России конца XIX в. В качестве подтверждения можно сослаться на известного петербургского бухгалтера А. П. Пеленкина, который видел две стороны равновесности, а потому утверждал, что баланс — это «равенство между счето-расчетными отношениями и их изменениями противоположных значений и принцип, вложенный в устройство счетного механизма, и на котором обосновано рациональное счетоводство» [9, с. 134]. Поскольку баланс является основным принципом рационального счетоводства, то равновесность нужно отслеживать и постоянно контролировать; идею балансирования, контроля равновесия по счетам учета Пеленкин сформулировал весьма образно и ярко: «Баланс в счетоводстве, как а и ю его, есть душа, и всякое счетоводство, не руководящееся балансом и не проверяющее себя им, мертво и бесцельно» [9, с. 127]. Идея равновесности, балансирования счетов как раз и используется при составлении оборотной ведомости, пробного баланса, при сравнении кредитовых и дебетовых оборотов по счетам в целом или по ряду операций (например, при составлении регулирующих записей в ходе консолидирования отчетности материнской и дочерних компаний) и др.
Вторая трактовка, согласно которой баланс — это разница между двумя сторонами счета, известна в нашей стране в меньшей степени, поскольку для характеристи-
ки выходного остатка на счете российскими бухгалтерами традиционно используется термин «сальдо». Тем не менее эта трактовка достаточно распространена, и, более того, именно она является базовой в англо-американской модели бухгалтерского учета; не случайно в этой модели отчетная форма об имущественном и финансовом состоянии фирмы называется balance sheet, что дословно означает «лист с балансами (т. е. с сальдо, или остатками) счетов». Составление баланса осуществляется операцией по формальному закрытию всех счетов, когда этим счетам противопоставляется баланс (отчетная форма) как некий многомерный обобщенный счет (например, закрывается счет «Основные средства» и одновременно появляется одноименная балансовая статья). Начало следующего отчетного периода оформляется обратными формальными проводками, когда «закрываются» балансовые статьи и «открываются» соответствующие счета.
Любопытно отметить, что именно такая, ныне забытая трактовка термина «баланс» изначально была в российском учете в начале XIX в. Один из первых российских ученых-бухгалтеров К. И. Арнольд (1775-1845) писал: «Слово “баланс” означает двух вещей равновесие... Излишек с той или с другой стороны показывает между дебетом и кредитом равновесие, или баланс». В формальном смысле «излишек» означает остаток по счету (сальдо); с позиции счетной техники — это та сумма, которую надо записать на слабую сторону счета, чтобы привести дебет и кредит в равновесие. По Арнольду, категория «баланс» используется в учете в двух значениях: 1) для сличения должников и заимодавцев «при заключении годового счета»; 2) как «средство или проба, показывающее, верно ли все счета из главной книги дебитованы и кредитованы» [10, с. 15, 16]. Замечание Арнольда указывает на то, что обе рассмотренные трактовки термина «баланс» весьма близки: в первой трактовке превалирует контрольный (счетный) аспект, во второй — сущностный (экономический). У П. Цветаева (одного из первых русских бухгалтеров-теоретиков) также видим рассуждения о нахождении разности между суммами прихода и расхода по счету, которую он называет балансом, или перевесом [11, с. 1].
Третья трактовка (балансом названа основная отчетная форма) является, пожалуй, доминирующей в отечественном учете. В этой форме приводятся взаимоувязанные показатели, комплексно и разносторонне характеризующие имущественное и финансовое положение хозяйствующего субъекта, а потому баланс рассматривается как унифицированный базовый источник информации. Кстати, рассматривая структуру и содержание отчетной формы «баланс», можно видеть еще одну трактовку этого термина: баланс как итог по активу (пассиву).
Понятие «баланс» имеет давнюю историю, им оперировали как практики, так и первые ученые-бухгалтеры. Так, известный российский историк начала ХХ в. О. О. Бауэр отмечает, что в рукописном сочинении Б. Котрульи (Benedetto Cotrugli) «О торговле и совершенном купце», написанном в Неаполе в 1458 г. (эта была рукописная работа, ставшая доступной широкому кругу читателей лишь в 1573 г. после ее опубликования в Венеции), указывается на «необходимость составления бухгалтерского баланса в начале каждого года, путем выведения его из счетов главной книги» [12, с. 47]. Термин «баланс» встречается и в первой печатной работе по двойной бухгалтерии, изданной Л. Пачоли (Luca Pacioli, 1445-1517) в 1495 г., однако его трактовка специфична: под «балансом книги» здесь понимается способ «переноса данных из одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли что она вся исписана, или ради порядка в годах», а также другая сопутствующая работа [13, с. 93]. По сути,
имеется в виду подведение итогов с выверкой равенства дебетовых и кредитовых оборотов. Баланс как отчетная форма Пачоли не подразумевался.
В российской экономической жизни термин «баланс» появился в XVIII в. В 1740 г. был выпущен «Указ о банкротах», ст. 36 которого предписывалось: «...того ради кто в случае банкротства положенному по 31 пункту наказания обойтися хочет, тому содержать книги свои по обыкновенному купецкому обхождению чисто, порядочно, не-изодрано и без чищения, и скребления, и оныя по окончании каждого года оканчивать и баланс свой чинить» [14, т. XI, ст. 8300]. Безусловно, нет никаких оснований полагать, что в данном случае подразумевался баланс как отчетная форма. Скорее всего, рекомендация «баланс чинить» означала подведение итога, т. е. выведение остатка по счету «капитал» как разницы между имевшимся в наличии имуществом и долгами; тем самым давалась характеристика состоятельности купца. Иными словами, в данном случае понятия «баланс», «капитал», «состояние» в известном смысле синонимичны. В подтверждение приведем следующие факты.
В одной из первых книг на русском языке, в которой приведены общие сведения о двойной бухгалтерии, сказано: по окончании года бухгалтер должен был «сочинить из Главной книги аккуратный баланс (годовой всему счет) и оный вручить хозяину, дабы он рассмотрел и мог видеть состояние своего торга». Этот баланс (его называли также главным счетом), т. е. счет капитала, «привязанный» к инвентариуму (описи), должен был составляться «для вящего укрепления от подложности, чтобы видеть в случае несостояния купца о подлинности ... его имущества» [15, с. 10]. Еще в одной работе тех лет сказано: «Если купец умрет, то . нужно составить Баланс (главный счет), который будет основанием для заведения новых книг, так как из него видно, какое было состояние по самой день смерти купца. Таковой Баланс нотариус должен привязать к инвентариуму (описи) имения, которую умерший сам сочинил» [16, с. 51]. Таким образом, через выведение остатка по счету «капитал» и увязки этого счета со счетами имущества и долгов появилась первая отчетность — инвентариум, понимаемый не как простая опись имущества и долгов, но как документ, в котором они увязаны с капиталом (структура этого документа будет рассмотрена ниже). Собственно составление главного счета, т. е. выведение величины капитала, нужно было прежде всего для демонстрации финансовой мощи купца, его состоятельности. Не случайно известный русский бухгалтер-теоретик Н. И. Попов (1843-1921) считал синонимами понятия «капитал» и «состояние» и именно отсюда выводил происхождение термина «несостоятельность»; по его мнению, суждение о несостоятельности должно делаться не по активу и пассиву, но по «сальдо баланса», понимаемому как превышение актива над пассивом [17, с. 23].
В дальнейшем российские ученые разграничат понятия «баланс» и «капитал», дадут им более четкие дефиниции, обозначат их место в системе учета и взаимосвязи. По мнению видного русского бухгалтера-теоретика XIX в. В. Д. Белова, «капитал (понимаемый им как “разность актива и пассива3”. — В. К.) определяет величину, баланс
3 В современном российском балансе термином «пассив» обозначена правая сторона баланса, в которой представлены все источники финансирования. В бухгалтерской научной литературе (особенно немецких и российских авторов XIX-XX вв.) под пассивами нередко понимали только источники привлеченных средств, т. е. средств, предоставленных несобственниками хозяйствующего субъекта (в российском балансе — это раздел IV «Долгосрочные обязательства» и раздел V «Краткосрочные обязательства»). В частности, такое понимание пассивов можно видеть в трудах известного швейцарского бухгалтера И. Шера
же указывает, в чем эта величина». А потому, делает вывод Белов, «понятие о балансе есть господствующее понятие в счетоводстве» (цит. по: [19, с. 31, 32]).
Любопытно отметить, что техника «сочинения годового всему счета» и представления его хозяину совпадает по своей сути с используемой до настоящего времени методологией составления отчетности в Великобритании — в основу баланса британских фирм заложено уравнение Е=Л-Ь, где Е — капитал собственников фирмы; А — ее активы; Ь — задолженность фирмы перед сторонними лицами. Введение бухгалтерами в оборот счета «капитал» и оценка изменений по этому счету позволяли рассчитывать прибыль хозяина (предприятия). Это был первый опыт если не целенаправленного, то опосредованного выведения финансового результата. Подобный алгоритм был возможен при простой организации бизнеса с единоличной формой собственности. Позднее, с развитием организационных форм ведения бизнеса, стал превалировать подход к исчислению прибыли (убытка) путем учета и сопоставления доходов и расходов предприятия.
Итак, можно сформулировать ряд очевидных тезисов: 1) счет «капитал» является центральным в системе двойного учета, ибо «операции, совершаемые в каждом хозяйстве, имеют целью увеличить первоначально вложенный в дело капитал; всякое увеличение капитала называется прибылью» [20, с. 39]; 2) весь смысл бухгалтерии может быть сведен к периодическому выведению остатка по этому счету (не случайно В. Д. Белов заявлял, что «предмет бухгалтерии — капитал, а именно: исследование происходящих с ним изменений в зависимости от производства и потребления» [21, с. 211]); 3) окончательное документальное оформление соответствующие учетные операции получают в виде инвентариума как специальной отчетной формы, усовершенствованной инвентаризационной описи, иначе — инвентарного баланса (эта форма и была предтечей учетного баланса).
Идея представления имущественного состояния предприятия в виде некоторой табличной формы (поначалу спорадически, а потом и на регулярной основе) формировалась в течение нескольких столетий. Подоплека этого процесса такова. В средневековой Италии (XIII-XIV вв.) придерживались возрожденного рецепцией римского права положения, согласно которому вознаграждение участников товарищества могло осуществляться путем распределения остатка имущества после формальной ликвидации товарищества и погашения его долгов. Поэтому появилась специальная формальная процедура: товарищество закрывалось, его долги погашались, некоторая часть прибыли в остатке имущества изымалась для вознаграждения участников, полного раздела имущества не производилось, а перезаключался новый договор товарищества, сопровождавшийся возможным изменением числа и состава компаньонов. То есть имела место некая фиктивная ликвидация. Упомянутая процедура предполагала составление специального отчета, в котором увязывались имущество и долги товарищества. Подобные отчеты составлялись по мере надобности, т. е. нерегулярно, и, кроме того, поначалу в них не предусматривалось обособление специального счета — капитала (подробнее см. [22]). Точные данные о появлении регулярной отчетности в виде баланса, инвентариума и отчета о финансовых результатах вряд ли могут быть най-
(1846-1924), который писал: «Собственный капитал не является долгом, а потому не является собственно пассивом» [18, с. 178]. В этом случае пассивная сторона баланса подразделяется на две части: капитал собственников (раздел III баланса) и привлеченные средства, т. е. средства, предоставленные сторонними лицами (разделы IV и V баланса).
дены — практика опережала науку, да и само понятие отчетности весьма расплывчато. Тем не менее существуют свидетельства о том, что идея регулярного составления отчетности выкристаллизовалась к середине XVI в. К 1546 г. относят публикацию испанским ученым Г. де Тексадой идеи о ежегодной отчетности, в центре которой должен находиться баланс [23, с. 80]. По свидетельству современного американского историка М. Чатфилда (Michael Chatfield), хотя финансовая отчетность применялась в коммерческой практике с XIV в., первое упоминание о ней в литературе связано с именем бенедиктинского монаха А. Пиетра (Angelo Pietra, ум. в 1590), опубликовавшего в 1586 г. книгу по монастырскому учету (первая в мире работа по учету в неприбыльных организациях) [24, р. 463].
Трансформация инвентарной описи сначала в инвентариум (т. е. инвентарный баланс, составляемый по данным инвентаризации и предусматривающий расчет величины чистого имущества и ее идентификацию в отчетной форме в виде специальной статьи «капитал»), а затем и в книжный баланс, формируемый по данным учета, растянулась на многие годы. В Россию эта идея пришла из Европы существенно позднее — в XVIII в. Требование обязательного составления инвентариума в России впервые была озвучено в Воинском уставе Петра I, утвержденном в 1716 г. В главе XII «О Генерал-Фельдцейхмейстере» сказано: «Надлежит инвентариум, сиречь справедливую роспись обо всей артиллерии, амуниции, припасов и всяких чинов людей и где что оных обретается в Военную Коллегиум обстоятельно по всея недели рапортовать» [14, т. V, ст. 2006]. Несложно понять, что в данном случае речь идет о составлении простых описей, перечней некоторых контролируемых объектов.
В те годы не было обилия специальной русскоязычной литературы по бухгалтерии с изложением различных точек зрения и толкованием базовых учетных понятий, а потому трактовка инвентариума как простой инвентарной описи благополучно сосуществовала в течение многих последующих десятилетий параллельно с его пониманием как инвентарного баланса. Так, один из первых русских бухгалтеров-теоретиков И. Ахматов в своей работе, опубликованной в 1809 г., понимал под инвентариумом «опись действительному и страдательному имению (имеется в виду соответственно имущество и долги. — В. К.); купцы обязаны оную делать по крайней мере каждые два года» [25, с. 35]. Заметим, что эта идея, скорее всего, была почерпнута Ахматовым из французского Кодекса Савари, в котором указывалось именно на такую периодичность составления инвентаризационной описи [26, с. 18]. Однако уже были и публикации, в которых инвентариум приводился в виде таблицы, т. е. инвентарного баланса как прообраза баланса учетного.
Здесь уместно отметить следующее обстоятельство. Первые книги по бухгалтерскому учету, появившиеся в России, были перепечатками или вольным изложением некоторых иностранных работ, а потому авторство в них не указывалось. Вариант оформления инвентаризационной описи в виде свода данных об имуществе и долгах хозяина (предприятия) с балансировкой их через счет капитала (таблица) под названием «инвентариум» и был представлен российскому читателю в одной из таких книг со следующим объяснением: «Когда купец начинает свой торг производить, то имеет он ИНВЕНТАРИУМ, или ОПИСЬ ВСЕГО СВОЕГО ИМЕНИЯ, со всякою правдою сочинить ... Потом, напротив того, что и сам должен кому, за что и когда платеж, и делают перечень всем оным статьям, вычитая должную сумму из имущества имения, и затем оставшееся называется ЧИСТОЙ КАПИТАЛ всего состоящего имения того купца. Да
и по указам иностранных государств велено всем купцам таковой ИНВЕНТАРИУМ, или ОПИСЬ ИМЕНИЯ, ежегодно или по крайней мере в каждые два года сочинять, которые сочиня, подписывают своеручно год и число, когда оной сочинен, и содержат оной в сохранном месте скрытно» [15, с. 16].
Формат инвентариума
ИНВЕНТАРИУМ
Генваря 1 числа 1788 года
Дебет Руб.
Товаров 19110
Векселей 3800
Долгов мне должных 3550
Наличных денег 3000
Недвижимого имения 9000
Движимого 2500
Коп.
Кредит
Руб. Коп
Должен я по разным векселям По щетам разным додать Служителям наемным денег отдать Итого всех долгов на мне имеется
2250
610
140
3000
Всего имения
40960 —
Итого за вычетом сей мною должной суммы 37960 из имения моего напротив показанного имеет остаться наличного моего КАПИТАЛУ Всего
40960
Капитал мой ныне по сей описи имеется на — 37960 руб.
А прошлого 1787 года по описи того года состоял — 32460 руб. Итого Бог благословил меня сего года прибылью — 5500 руб.
В отличие от обычной описи как свода данных об имуществе и долгах, в инвен-тариуме вводился балансирующий счет «капитал». Иными словами, фактически речь шла о двух инвентариумах: 1) изначально возник инвентариум как обычная опись имущества и долгов; 2) в дальнейшем он был усовершенствован путем увязки имущества и долгов с балансирующим главным счетом (капиталом хозяина) и объединения их в одной сводной таблице. Такое представление позволяло сформировать картину, во-первых, о капитале хозяина (предприятия) на дату составления инвентариума и, во-вторых, о полученном финансовом результате за истекший с момента составления предшествующего инвентариума период. Таким образом, появление инвентариума в практике учета знаменовало собой начало регулярного выполнения нескольких важнейших процедур: оценку капитала собственника, возможность исчисления прибыли, подтверждение состоятельности собственника, возможность оценки (анализа) имущественного и финансового состояний собственника.
Пришедшая в страну практика составления подобных описей не только была хорошо проработана и известна в Европе, но и получила законодательное оформление во Франции благодаря так называемому Кодексу Савари. В 1670 г. французский ученый Ж. Савари (Jacques Savary, 1622-1690) совместно с министром финансов Франции Ж. Кольбером (Jean Baptiste Colbert, 1619-1683) разработал первый в истории Кодекс торгового, сухопутного и военного права («Ordonnance de Commerce 1673 г.»). Основные идеи и положения этого документа в дальнейшем использовались во многих странах Европы. Кодексом предписывалось всем предпринимателям вести книгу о со-
вершенных сделках, дебиторской и кредиторской задолженностях, а ростовщикам и банкирам — книгу о движении денежных средств. В законе содержалось указание об обязанности коммерсантов регулярно (раз в два года) делать инвентаризацию своего имущества и расчетов и составлять инвентаризационную опись. В 1675 г. Савари выпустил комментарии к Кодексу в виде сочинения «Совершенный негоциант» («Le parfait négociant»), в котором уже был раздел, непосредственно посвященный бухгалтерскому учету. Хотя конкретных указаний о составлении баланса не было, в сочинении указывалось на необходимость составления инвентаризационной описи в виде баланса, т. е. последний рассматривался как элемент описи. К моменту появления Кодекса Савари английские и французские компании, вероятно, уже имели некоторый опыт составления балансов. Так, Н. С. Аринушкин отмечает, что, по свидетельству одного из президентов Английской Ост-Индской компании (основана в 1600 г.), «в или около 1665 г.» были составлены отчет и баланс, а следующие — в 1685 г. Французская Ост-Индская компания (основана в 1664 г.) «составляла баланс лишь когда получала королевские приказания по этому поводу», причем составлялся он исключительно на основании бухгалтерских книг, «о согласовании баланса с инвентарем или же об оценке имущества не было и помину» (иными словами, налицо пример спорадического составления не инвентарного, но уже учетного баланса!). В XVIII в. во многих странах составление баланса уже предписывалось уставами компаний [27, с. 216, 217].
По примеру Франции в России также был выпущен регулятив, предписывавший составление инвентариума. 8 июля 1799 г. Павел I утвердил «Правила для учрежденной Компании», которыми должна была руководствоваться крупнейшая в то время торгово-промышленная организация, называвшаяся Российско-Американской компанией (деятельность ее подробно описана в литературе; см., напр. [28; 29]). Компания была учреждена годом ранее как акционерное общество с капиталом, состоявшим из 724 акций по 1000 рублей каждая, и получила жалованную грамоту и привилегию пользоваться в течение 20 лет всеми промыслами (включая звериные и рыболовные) и заведениями, находящимися по северо-западному берегу Америки, на Алеутских, Курильских и других островах, вести торговлю, строить фактории и др. (в дальнейшем привилегии возобновлялись). Компания создавалась в Иркутске объединением частных компаний купцов Г. Шелехова и И. Голикова (основана в 1781 г.) и братьев Мыльниковых (основана в 1797 г.). Получив «Правила...», вновь образованная компания «приступила к сочинению нового инвентариума, на котором долженствует утверждаться действительное состояние капитала компании, дабы по наивернейшем оного исчислении вывести настоящий баланс его и тем определить цену ныне составляющим капитал тот акциям» (цит. по: [30, с. 106]). Таким образом, в приведенной трактовке инвентариум предназначался прежде всего для «наивернейшего исчисления» капитала компании. Инвентариум снабжался и некоторой аналитикой — к нему прилагалось «изъяснение» к отдельным статьям (например, в отношении товаров, находившихся в колониях), а также таблица с движением капитала. Иными словами, можно говорить о появлении первых элементов финансового анализа.
Инвентариум, представленный в подобном виде, играл исключительно важную роль в ведении хозяйства, поскольку не только содержал стоимостную оценку имущества купца, но и служил основанием для открытия книг в новом периоде, для передачи дел в случае смерти купца, и, кроме того, именно в этом документе выводился финансовый результат (отметим, что примененная в инвентариуме техника определе-
ния прибыли (убытка) через изменение капитала, т. е. чистых активов, в дальнейшем нашла свое развитие в виде так называемого предпринимательского подхода4 к исчислению прибыли). Иными словами, с формальных позиций этот документ позволял решить следующие основные задачи: а) информирование купца о состоянии дел в его хозяйстве, включая демонстрацию стоимостной оценки всего имущества и размера долгов (в данном случае мы не обсуждаем проблему выбора оценок); б) использование в качестве основания для заведения новых книг в случае смены собственника; в) удостоверение фактической величины имущества купца, доступного кредиторам в случае его банкротства; г) выведение финансового результата через изменение величины совокупного капитала собственника; д) формирование основы систематизированной и агрегированной информационной базы, потенциально пригодной для аналитических расчетов и обоснований.
Идея составления инвентариума в дальнейшем получила развитие не только в научном, но и в информационно-технологическом плане — бухгалтеры стали составлять два документа: собственно баланс и инвентаризационную опись (инвентарь). Четкое разграничение между этими самостоятельными источниками информации было проведено уже в XIX в., когда формировались научные основы бухгалтерского учета. Так, В. Д. Белов указывал на то, что баланс — это вывод из бухгалтерских книг, а инвентарь — опись с натуры, с помощью которой можно уточнить баланс [21, с. 69, 70]. В начале ХХ в. баланс уже занимает прочное место в информационном обеспечении бизнес-процессов; более того, в Германии и в России появляется новое научно-практическое направление — балансоведение. Советское время внесло существенные коррективы относительно значимости и предназначения баланса в экономических отношениях. Во главу угла был поставлен контрольный момент. И лишь в постсоветский период исследования российских ученых в области теории баланса вновь вошли в русло общемировых тенденций: баланс — это средство коммуникации.
В заключение отметим, что баланс как табличная модель имущественного и финансового потенциалов хозяйствующего субъекта может быть построена различными способами в зависимости от используемых оценок, нацеленности на тех или иных пользователей, способов агрегирования информации, выбранного базового балансового уравнения и др. С систематизированным сводом теорий баланса можно ознакомиться по работе известного русского ученого И. А. Кошкина (1895-1980) (см. [33]). Современное понимание роли и значимости баланса, включая отраслевую и международную специфику, представлено в основном в работах аналитической направленности (см., напр. [34; 35]).
4 В настоящее время сложились три подхода к объяснению природы прибыли и методологии ее исчисления: академический (прибыль рассчитывается с учетом альтернативных затрат), предпринимательский (прибыль равна изменению рыночной капитализации фирмы) и бухгалтерский (прибыль определяется как разница между корреспондирующими учетными доходами и расходами, отнесенными к отчетному периоду). Подробнее о прибыли и ее рыночных суррогатах см. [8; 31; 32].
1. Теория фирмы / под ред. В. М. Гальперина. СПб.: Экономическая школа, 1995.
2. Тироль Ж. Рынки и рыночная власть: теория организации промышленности / пер. с англ. СПб.: Экономическая школа, 1996.
3. Бухгалтерский учет в торговле: учебник / под ред. М. С. Белоусова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Экономика, 1976.
4. Татур С. К. Баланс как орудие управления предприятием. М., 1941.
5. Fox D. Die Bedeutung der Planungsrechnung fur den Kleinbetrieb // Zeitschrift fur Betriebswirtschaft 1957. N 1.
6. Brown L. The Modern Theory of Financial Reporting. Texas. Business Publications Inc., 1987.
7. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.
8. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект; КНОРУС, 2011.
9. Пеленкин А. П. Что такое баланс вообще и бухгалтерский в частности. СПб., 1898.
10. Арнольд К. И. Опыт гражданской бухгалтерии. СПб., 1814.
11. Цветаев П. Начальные основания счетоводства для хозяев, торговцев и промышленников вообще. М., 1837.
12. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.,
1911.
13. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.
14. Полное собрание законов Российской империи. СПб., Т. V — 1885; Т. XI — 1891.
15. Наставление необходимо-нужное для российских купцов, а более для молодых людей. М., 1788.
16. Почтенный купец, или Бухгалтерия, показующая, каким образом производить собственной, по комиссиям и товарищеской торг, как в государстве, так и вне оного, водою и сухим путем / пер. с нем. М., 1790.
17. Попов Н. У. Руководство общей бухгалтерии. Томск, 1888.
18. Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем. С. И. Цедербаума. М.: Экономическая жизнь,
1925.
19. Вальденберг Э. Г «Тройная система» счетоводства (Ф. В. Езерского) перед судом специалистов, в теории и на практике. СПб., 1891.
20. Сиверс Е. Е. Лекции по общему счетоводству (элементарный курс), читанные в торговых классах при Петровском обществе распространения коммерческого образования. СПб., 1896.
21. Счетоводство. Журнал коммерческих и финансовых знаний / под ред. А. М. Вольфа. М.,
1891.
22. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия / пер. с англ. А. Ф. Мухина. М.: Госфин-издат, 1958.
23. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996.
24. The History of Accounting: An International Encyclopedia / ed. by M. Chatfield, R. Vanger-meersch. Garland Publishing Inc., 1996.
25. Ахматов И. Итальянская, или опытная, бухгалтерия. СПб., 1809.
26. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса / пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 2003.
27. Аринушкин Н. С. Балансы акционерных предприятий. М., 1912.
28. Краткое историческое обозрение образования и действий Российско-Американской компании с самого начала учреждения оной и до настоящего времени. СПб., 1861.
29. Завалишин Д. Российско-Американская компания. М., 1865.
30. Широкий В. Ф. Отчетность торгово-промышленного предприятия в России XVIII века // Труды Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгельса. Вып. IV. Л., 1940.
31. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Бухгалтерская прибыль: управленческий аспект // Вестн. С.-Петерб. ун-та. Сер. 8: Менеджмент. 2005. Вып. 4. С. 7-32.
32. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Прибыль: логика определения и идентификации // Вестн. С.-Петерб. ун-та. Сер. 5: Экономика. 2005. Вып. 2. С. 106-117.
33. Кошкин И. А. Построение бухгалтерского баланса: теория баланса. Л., 1940.
34. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Анализ баланса, или Как понимать баланс. 2-е изд., пере-раб. и доп. М.: Проспект, 2010.
35. Ковалев Вит. В. Трансформация отчетности лизинговых компаний // Бухгалтерский учет. 2009. № 16. С. 54-58; № 18. С. 41-43.
Статья поступила в редакцию 15 июня 2011 г.
