CC BY
291
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.372.1
ДОСТОВЕРНОСТЬ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ ГРАНИЦЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
С. Н. КАРЕЛЬСКАЯ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры статистики, учета и аудита E-mail: SNKarelskaya@mail. ru Е. И. ЗУГА, кандидат экономических наук, ассистентка кафедры статистики, учета и аудита E-mail: ekaterinazuga@mail. ru Санкт-Петербургский государственный университет
В статье рассматривается история появления доктрины достоверного и добросовестного взгляда, анализируются подходы к трактовке понятия «достоверность финансовой отчетности» и определяются информационные границы достоверности отчетности, описываются варианты их преодоления, предлагаемые в рамках тройной бухгалтерии Ю. Идзири, теорий органического баланса Ф. Шмидта, потенциальной оценки Ж. Б. Дюмарше, забалансового учета Н. А. Блатова и Н. Р. Вейцмана.
Ключевые слова: бухгалтерский баланс, двойная запись, достоверность, теория слоев фактов хозяйственной жизни, реальность, информационные границы.
Введение
Вопрос достоверности финансовой отчетности привлекает внимание практиков и теоретиков бухгалтерского учета на протяжении всей истории его развития, начиная с периода формирования традиции регулярного составления отчетности.
Несмотря на это, в литературе до сих пор не существует общепризнанного толкования понятия «достоверность финансовой отчетности».
Содержание понятия «достоверность финансовой отчетности»
Термин «достоверность финансовой отчетности» вошел в современную теорию и практику из Англии, где впервые была выдвинута доктрина достоверного и добросовестного взгляда (true and fair view). Первоначально данное словосочетание использовалось в разговорном языке и языке бизнеса для обозначения обычая, сложившегося в хозяйственной практике. Позже оно стало применяться в судебной практике. Начиная с середины XIX в. этот термин встречается в законодательных актах [20, с. 87—88]. В Америке он получил иную формулировку, а именно true and correct view, т. е. достоверный и точный (в математическом отно-
шении) взгляд. Именно в таком варианте он был включен в начале 1930-х гг. в документы Комиссии по ценным бумагам и биржам в США. В Англии формулировка доктрины оставалась неизменной и в 1944 г. была признана Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса1 как непреложная бухгалтерская концепция, согласно которой определялось, что «в публикуемой бухгалтерской отчетности не существует стандарта абсолютной правды» [20, с. 88].
В научной литературе постоянно ведутся споры о толковании доктрины достоверного и добросовестного взгляда, однако вплоть до настоящего времени среди ученых нет единого мнения относительно ее содержания. Наиболее полный обзор ее трактовок, сложившихся к концу XX в. в зарубежной литературе, представлен в статье профессора Я. В. Соколова (1938—2010) и Е. В. Казан-никовой «Достоверный и добросовестный взгляд». Все многообразие существующих подходов к интерпретации доктрины авторы свели к восьми вариантам. В рамках уточнения понятия «достоверность финансовой отчетности» они могут быть объединены в четыре группы [21, с. 88—89]:
1) достоверность трактуется как результат добросовестной работы составителей отчетности, т. е. говорится об этической стороне работы бухгалтера. Этот подход описан в работах таких авторов, как Г. А. Ли (1973) 2, П. Рутман (1984) и Р. Кэттл (1950);
2) доктрина понимается как инструмент преодоления неопределенности, существующей в нормативных документах. Сторонниками данного варианта толкования названы К. Ноубз и Р. Паркер (1991). Они же предложили еще одну трактовку;
3) доктрина определяется как процедура подтверждения достоверности отчетности, которая
1 Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales) — одна из старейший и наиболее авторитетных современных профессиональных организаций бухгалтеров во всем мире. Институт был основан в 1879 г. путем объединения пяти профессиональных организаций: Соединенное общество бухгалтеров Ливерпуля (1870 г.), Институт бухгалтеров в Лондоне (1870 г.), Манчестерский институт бухгалтеров (1871 г), Общество бухгалтеров Англии (1872 г.) и Шеффилдский институт бухгалтеров (1877 г) [10, с. 21].
2 В скобках приведен год издания работы, в которой изла-
гается трактовка доктрины достоверного и добросовестного взгляда — Прим. авторов.
состоит в получении аудиторского заключения (К. Ноубз и Р. Паркер (1991));
4) доктрина признается правилом формирования достоверной отчетности, заключающимся в точном следовании нормативным документам. Такой взгляд отстаивали Л. Хоффман и М. Х. Ар-ден (1983), В. Буссе ван Солб (1984), Дж. А. Д. Хо-уп (1984), Д. Орделхейд (1993), Х. Едей (1971), Х. Бенсон (1962), Т. А. Ли (1982), Д. Флинт (1982), Б. А. Рутерфорд (1985), Е. Вульф (1986), Р. Арду-инкл (1987), Р. Макве и Дж Джексон (1991).
Как можно заметить, содержание термина «достоверность» раскрывается в двух из четырех перечисленных подходов (в первом и четвертом). Первая трактовка, по справедливому замечанию Я. В. Соколова и Е. В. Казанниковой, является «лозунгом», содержащим лишь общие слова [21, с. 88]. Таким образом, содержание понятия достоверности уточняется только в четвертом подходе, сторонники которого говорят о правиле, позволяющем сформировать достоверную отчетность. По их мнению, для этого необходимо следовать требованиям нормативных документов.
Именно такое толкование достоверности отчетности включено в Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые являются своего рода итогом работы теоретиков и практиков англо-американской школы и принимаются в современной учетной практике большинства стран в качестве образца для формирования национального законодательства, регулирующего правила бухгалтерского учета и формирования отчетности. Однако введение понятия достоверности финансовой отчетности в учетные стандарты имеет одну особенность, которая существенно изменяет толкование доктрины достоверного и добросовестного взгляда.
В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указано, что «достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в «Концепции» 3». Соответственно, достоверной признается
3 Под термином «Концепции» понимаются Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation
отчетность, составленная по требованиям МСФО. Однако далее в данном международном стандарте приведена важная оговорка: «В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в «Концепции», предприятие должно отказаться от выполнения такого требования...» (п. 19). Таким образом, составители МСФО уточняют, что существуют ситуации, в которых выполнение всех требований стандартов может привести к формированию недостоверной отчетности. Это позволяет сделать вывод, что в рамках МСФО под достоверной отчетностью понимается отчетность, представляющая истинное положение компании.
В современном российском бухгалтерском законодательстве использован аналогичный подход. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность» (ПБУ 4/99) определяет отчетность как достоверную, если она «сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету» (п. 6). Далее в тексте документа отмечено, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил» (п. 6). Несмотря на то, что формулировка, представленная в российском законодательстве, о возможности повышения достоверности отчетности путем отступления от правил учета несколько отличается от текста МСФО, в целом подход остается идентичным: достоверность отчетности понимается как пред-
of Financial Statements) — это документ, который был разработан в 1989 г. Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee — IASC), а в 2001 г. принят Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board — IASB) в качестве системообразующего документа для МСФО (International Financial Reporting Standards — IFRS) [24, с. 2; 25].
ставление реального положения дел компании.
Однако сходство трактовок достоверности отчетности, существующее в учетных стандартах, не привело к появлению единого мнения у российских ученых. В настоящее время сложилось три варианта понимания термина «достоверность финансовой отчетности».
Первый вариант повторяет его толкование зарубежными учеными как правила формирования отчетности в точном соответствии со всеми предписаниями стандартов учета. В рамках этого подхода авторы пытаются найти ответ на вопрос, какие правила позволяют составить наиболее достоверную финансовую отчетность — российские или международные. Большинство исследователей приходят к выводу, что достоверная отчетность формируется только в рамках МСФО [26, с. 124; 32, с. 14].
Второй — близок к первому, но здесь авторы, рассматривая термин «достоверность», связывают его с понятием «существенность» [2, с. 14; 11, с. 16; 30, с. 63], обосновывая последний как критерий подтверждения достоверности отчетности при проведении аудита. Некоторые авторы даже выступают с предложением заменить в нормативных документах термин «достоверность» на «существенность» [30, с. 62].
Третий — соответствует трактовке в учетных стандартах, согласно которой достоверной признается отчетность, раскрывающая реальное положение дел компании. Его сторонники разделяются на две группы по принадлежности к двум концепциям бухгалтерского учета: учетного натурализма и учетного реализма, по-разному определяющие задачи бухгалтерского учета и понятие реальности в учете. Данные концепции описаны Я. В. Соколовым [19, с. 16, 123]. Суть концепции учетного натурализма состоит в том, что в учете все хозяйственные процессы отражаются так, как они протекают в жизни, или, иными словами, «зеркально», «адекватно» [19, с. 15—16]. Концепция учетного реализма определяет, что бухгалтерский учет не воспроизводит хозяйственные процессы, а раскрывает их характер [19, с. 123]. Сторонники этой концепции настаивают на том, что бухгалтерский учет должен быть «не отражающим зеркалом, а увеличительным стеклом, ибо он должен реконструировать хозяйственный
процесс в целях последующего эффективного управления» [23, с. 219]. В рамках учетного реализма не ставится задача воспроизвести в учете полную картину всего происходящего в хозяйстве или добиться абсолютной точности в отражении действительных событий, в учет вносятся «некоторые условные допущения», позволяющие «упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею» [19, с. 123]. Описанные концепции бухгалтерского учета определяют наличие двух подходов к толкованию достоверности финансовой отчетности. Согласно учетному натурализму бухгалтерская отчетность признается достоверной, если она описывает действительное положение дел компании, точно соответствующее тому, что имеет место в жизни. В учетном реализме достоверной считается отчетность, раскрывающая информацию, полезную для принятия управленческих решений.
Несмотря на указанные различия, сторонники обеих концепций придерживаются единого мнения, что получение достоверной отчетности невозможно. В учетном реализме отрицается возможность формирования достоверной отчетности из-за недостаточности содержащейся в ней информации для принятия управленческих решений. В учетном натурализме говорится о невозможности адекватного раскрытия в отчетности всех хозяйственных процессов. Об этом еще в 1913 г. писал П. Б. Струве (1877—1942), настаивавший на том, что бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением реальных процессов [23, с. 218]. В современных публикациях о невозможности в финансовой отчетности получить «абсолютную адекватность данных учета практической картине» пишет Вит. В. Ковалев [7, с. 113]. В доказательство данного утверждения автор перечисляет основные ограничения бухгалтерского баланса как центрального элемента финансовой отчетности. В работе названы девять таких ограничений: 1) историчность — данные баланса всегда отражают прошлое; 2) раскрытие в балансе статус-кво средств коммерческой организации, т. е. картины финансового состояния на определенный момент, без пояснения причины ее формирования; 3) отсутствие пространственной сопоставимости, т. е. изолированность баланса — отсутствие в нем
данных о других предприятиях; 4) невозможность интерпретации балансовых показателей без привлечения сведений об оборотах; 5) отсутствие информации в балансе, являющемся сводом моментных данных на конец отчетного периода, об адекватном состоянии средств коммерческой организации в течение отчетного периода; 6) отсутствие информации о факторах нефинансового характера, влияющих на финансовое положение организации; 7) доминирование исторической оценки; 8) недостаточность раскрытия информации о величине полученной прибыли; 9) неинформативность итоговой суммы баланса [7, с. 114—115].
Отмеченные Вит. В. Ковалевым недостатки бухгалтерского баланса выходят за рамки концепции учетного натурализма. Автор называет пороки существующей отчетности, принимая за основу критики недостаточность информации для ее анализа и, соответственно, для использования ее данных для принятия управленческих решений. Такой подход соответствует концепции учетного реализма. Перечисленные Вит. В. Ковалевым недостатки современного баланса могут быть разделены на две группы: 1) обусловленные формой баланса и 2) заданные существующей на практике методологией бухгалтерского учета и формирования отчетности. Первая группа недостатков частично преодолевается наличием дополнительных отчетных форм и подробных пояснений. Ограничения баланса второй группы, главным из которых является отсутствие информации о факторах нефинансового характера, задаются информационными границами системы бухгалтерского учета. Исследования этих границ в современной теории бухгалтерского учета представлены в работах профессора Я. В. Соколова, посвященных разработанной им теории информационных слоев факта хозяйственной жизни.
Я. В. Соколов об информационных границах бухгалтерской методологии
Согласно теории Я. В. Соколова, каждый хозяйственный факт имеет «несколько содержательных слоев, образующих иерархическую лестницу» [19, с. 19]. При этом каждый информационный слой хозяйственного факта представляет собой его интерпретацию с точки зрения одной
области человеческих знаний. Он формирует информацию о факте. Сам же факт существует вне интерпретаций как явление реального мира, не зависящее от того, как оно будет истолковано. Определенный набор информационных слоев формирует мантию. Каждая из возможных мантий — «это только один из аспектов познания факта» [19, с. 22]. Наиболее очевидны юридическая (правовая) и экономическая мантии.
При отражении факта хозяйственной жизни в учете все трактовки объединяются, тем самым, создавая новую и представляя влияние факта на ликвидность и рентабельность фирмы посредством его раскрытия в рамках определенной модели финансового положения, совмещающей правовые и экономические характеристики. В этой модели действует принцип дополнительности, согласно которому, чем более точно раскрывается одна мантия, тем менее точно представлена в отчетности другая. Например, согласно юридической трактовке фактов хозяйственной жизни в актив бухгалтерского баланса должны быть включены объекты, принадлежащие фирме на праве собственности. Это позволит пользователю отчетности объективно оценить ликвидность компании4,
4 В данной работе под термином «ликвидность предприятия» понимается способность предприятия погашать задолженность денежными средствами или любым другим способом, например путем уменьшения обязательств или передачи части или всего имущества. Необходимость пояснения возникла в связи с тем, что в современной литературе по анализу финансовой отчетности подобная трактовка данного понятия отсутствует. Термин «ликвидность» используется в двух значениях: 1) ликвидность активов — их способность трансформироваться в денежные средства, 2) ликвидность предприятия — наличие у него оборотных средств в размере, теоретически достаточном для погашения краткосрочных обязательств хотя бы и с нарушением сроков погашения, предусмотренных контрактами [6, с. 264—265]. Как можно заметить, в представленных трактовках рассматриваются не все активы в качестве средств, которые возможно использовать для погашения долгов, а только их часть. Подробное исследование этого вопроса представлено в работе М. Л. Пятова [15, с. 33], в которой автор предложил для характеристики способности предприятия погашать свои долги использовать термин «платежеспособность предприятия». Обоснованием данного подхода является общеэкономическая трактовка этого понятия как
так как собственное имущество служит обеспечением долгов. Поскольку погашение долгов может быть осуществлено за счет продажи активов, то для анализа ликвидности компании необходимо, чтобы в отчетности раскрывалась информация об их стоимости в ценах возможной продажи. Формирование отчетности по данным правилам приведет к тому, что ее показатели не позволят заинтересованным пользователям получить достоверную информацию о рентабельности компании, понимаемую здесь как рентабельность активов. Целям анализа рентабельности соответствует экономическое содержание факта хозяйственной жизни. В рамках этой интерпретации наличие права собственности не является определяющей характеристикой актива — главным критерием признания актива является его участие в получении дохода. Однако не все активы, принадлежащие фирме, приносят доход, и не все активы, приносящие доход, принадлежат ей на праве собственности [17, с. 67].
Сказанное обусловливает наличие противоречия между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни, которое и определяет информационные границы применяемой методологии, не позволяющие отразить одинаково достоверно всех информационных срезов хозяйственных фактов и сформировать финансовую отчетность, действительно раскрывающую реальное положение дел компании.
Идеи Я. В. Соколова об информационных границах учетной методологии получили развитие в работах Н. В. Генераловой и М. Л. Пятова, особенностью которых является то, что в них авторы ограничивают свои исследования информационными границами не учетной методологии
характеристики потенциальной способности юридического лица выполнять свои платежные обязательства, вытекающие из торговых, кредитных и иных операций, денежного характера [12, с. 572]. Однако в литературе по финансовому анализу уже сложилась практика использования термина «платежеспособность» только в узком значении как характеристики «наличия у предприятия денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения» [6, с. 265], поэтому использование его в другом значении представляется нецелесообразным.
в целом, а только ее части — финансовой отчетности либо бухгалтерского баланса.
Информационные границы финансовой отчетности
Н. В. Генералова пишет об информационных границах финансовой отчетности, объясняя недостижимость отражения в ней реального положения дел компании тем, что «бухгалтерский учет — это модель финансово-хозяйственной деятельности, а потому ей неизбежно присуще упрощение свойств моделируемого процесса» [4, с. 145]. «Реальная отчетность» — это только теоретическое понятие, поскольку «реальность слишком многогранна, чтобы ее можно было отразить посредством символов (букв и цифр)» [4, с. 145]. Применяемая на практике методология бухгалтерского учета еще больше осложняет ситуацию. В ее рамках, по мнению Н. В. Генераловой, невозможно сформировать достоверную отчетность по двум причинам: 1) необходимость применения при составлении отчетности профессионального суждения, которое всегда является субъективным; 2) невозможность в единой отчетности раскрыть всю информационную многослойность фактов хозяйственной жизни, о которой писал Я. В. Соколов [4, с. 145—147]. Н. В. Генералова полагает, что «существует множество «достоверных отчетностей» одного и того же хозяйствующего субъекта, в каждой из которых будет представлен свой финансовый результат, своя величина активов и пассивов и прочих показателей, поскольку существует множество правил бухгалтерского учета и отчетности (МСФО, РПБУ и пр.), что обусловлено многообразием методологии бухгалтерского учета» [4, с. 145]. Тем самым автор выступает последователем идей французского автора Жака Савари (1622—1690), представившего в 1675 г. на суд коллег книгу «Совершенный купец», в которой впервые была описана теория множественности балансов, подробно рассмотренная в серии статей М. И. Кутера, М. М. Гурской и А. Г. Шихиди [8, 9 и др.].
Наиболее полное развитие идей Я. В. Соколова об информационных границах учетной методологии получило в работах профессора М. Л. Пятова. Он обосновал положение о том, что информационные границы обусловлены не
методологией бухгалтерского учета в целом, а равенством актива и пассива баланса. Балансовое равенство, по мнению автора, определяет наличие всего четырех объективно существующих вариантов изменения баланса (пермутаций и модификаций), что задает границы возможностей смысловой интерпретации фактов [14, с. 220]. В связи с этим «целый ряд фактов хозяйственной жизни, таких, например, как изменение оценки активов фирм, не связанное с финансовыми результатами ее деятельности и фактически являющееся прибылью ее собственников, прибыли и убытки компании, формируемые фактором временной ценности денежных средств, упущенная выгода, изменение финансовых результатов за счет динамики восстановительной стоимости ресурсов и т. п. объективно не могут быть отражены в рамках традиционного бухгалтерского баланса» [14, с. 220]. При этом М. Л. Пятов не только констатирует факт наличия информационных границ бухгалтерского баланса, формируемого в современной практике, но и предлагает вариант их преодоления. Решение этой задачи автор видит в изменении подхода к построению отчетности.
Варианты преодоления информационных границ бухгалтерского баланса
М. Л. Пятов считает, что информационные границы бухгалтерского баланса можно преодолеть путем «представления данных об активах, обязательствах и собственных источниках средств как о трех самостоятельных объектах, денежная оценка одного из которых может не зависеть от оценки других. Такой подход предполагает отказ от традиционного постулата равенства активов и пассивов компании» [14, с. 220]. Таким образом, М. Л. Пятов предлагает отказаться от системообразующего для современной методологии бухгалтерского учета балансового равенства, лежащего в основе ее главного метода — двойной записи. К сожалению, профессор М. Л. Пятов не дает подробного описания предлагаемой им системы учета, построенной без использования правила равенства актива и пассива баланса, поэтому сложно судить о возможности ее реализации на практике, достоинствах и недостатках. Доказательством состоятельности данного подхода
можно признать то, что в теории учета подобные идеи уже возникали ранее.
Еще в конце XVIII в. с таким предложением выступил в Англии Э. Т. Джонс (1766—1838), разработавший английскую форму счетоводства, в России его идеи получили развитие в работах Ф. В. Езерского (1836—1915) — создателя тройной русской формы счетоводства [23, с. 74—76, 142—144]. Оба автора настаивали на том, что они создали новые системы учета, построенные без применения двойной записи. При этом в основе системы Э. Т. Джонса действительно использовалась иная методологии, но это был возврат к более простой форме — к униграфической системе счетоводства [23, с. 76]. Тройная русская форма счетоводства Ф. В. Езерского, по мнению ее противников, являлась всего лишь одной из форм двойной бухгалтерии [23, с. 143]. Следует заметить, что упомянутые системы не получили поддержки у современников и не прошли проверки временем на практике, однако это не мешает современным авторам выступать с подобными предложениями.
В настоящее время одним из наиболее известных и обсуждаемых предложений данного направления является разработанная в начале 1980-х гг. система тройной бухгалтерии профессора бухгалтерского учета и экономики университета Карнеги — Меллон (Питтсбург, штат Пенсильвания, США) — Ю. Идзири (род. в 1935 г.). Она подробно описана С. А. Самусенко в статье «Система тройной бухгалтерии Юджи Идзири и перспективы ее применения». Учетная система Ю. Идзири построена на тройном равенстве итогов баланса, выдержка из которого представлена на рис. 1.
В тройной бухгалтерии Ю. Идзири дебет, кредит и требит являются не сторонами счета бухгалтерского учета, а отдельными рядами счетов. Система счетов дебета используется для учета капитала. В ее состав включаются счета активов
и обязательств, которые учитываются в единичной размерности, т. е. сальдо активных счетов и их приращение отражаются положительными числами, сальдо пассивных счетов и их приращение — отрицательными. «В результате сумма дебетового сальдо по всем счетам активов и обязательств дает значение капитала на отчетную дату, а сумма оборотов по дебету всех счетов активов и обязательств — изменение капитала, или финансовый результат периода» [18, с. 50]. Счета кредита применяются для учета полученных в отчетном периоде доходов (со знаком плюс) и произведенных расходов (со знаком минус). Финансовый результат исчисляется суммированием сальдо по всем счетам доходов и расходов. Счета требита предназначены для «отражения отдельных факторов (операций, действий, событий), приводящих к изменению темпов доходов и расходов» [18, с. 50].
Как можно видеть, Ю. Идзири не отказался от двойной записи, а расширил ее в части использования счетов. Он заменил существующую сегодня на практике систему двух рядов счетов (активных и пассивных) системой трех рядов счетов (капитала, доходов и расходов, факторов, в терминологии автора, «капитала, импульса и силы»). В каждом из рядов счетов используется двойная запись, т. е. факты хозяйственной жизни изменяют минимум два счета.
Итогом применения тройной бухгалтерии Ю. Идзири является отражение в учете и отчетности дополнительных данных — о факторах, оказывавших влияние на величину капитала. Тем самым автор существенно увеличил информативность учета. Ю. Идзири не ставил задачи получить достоверные данные для анализа показателей рентабельности и ликвидности, но в рамках его системы это может быть реализовано.
Предлагаемая Ю. Идзири система учета кардинально отличается от существующей сегодня на практике, поэтому представляется целесообразным
Дебет (капитал) Кредит (финансовый результат) Требит (операции)
Капитал 500 Капитал 500
Денежные средства 205 Продажи 495 Импульс на начало периода 70
Дебиторская задолженность 340 Себестоимость продаж —305 Новый продукт 8
Запасы 125 Расходы на продажу —102 Расширение рынка 10
Кредиторская задолженность —82 Финансовый результат 88 Работа 18
Капитал 588 Капитал 588 Капитал 588
Рис. 1. Баланс в системе тройного учета и записей в учетных регистрах Ю. Идзири [15, с. 53].
рассмотреть менее радикальные варианты ее изменения, позволяющие преодолеть информационные границы финансовой отчетности. Для решения этой задачи может быть предложено преобразование современной формы бухгалтерского баланса, которая схематично представлена на рис. 2.
Применяемая в настоящее время на практике форма баланса имеет важное ограничение. Любая переоценка активов, не связанная с изменением обязательств, неизбежно приводит к росту или уменьшению величины капитала и резервов, а следовательно, воспринимается пользователями отчетности как изменение благосостояния собственников [16, с. 37]. Из истории развития учета известны другие формы баланса, в которых частично преодолевалась эта информационная граница.
В бухгалтерском балансе, применявшемся в российской практике в 1920-х гг., предусматривались параллельные разделы актива и пассива «Переоценка материальных ценностей и уменьшение стоимости», в которых раскрывались сведения об оценочных изменениях основных средств (в терминологии того времени — имущества) [27, 13]. С помощью этого дополнения в балансе представлялась информация о двух оценках внеоборотных активов. В 1930-е гг. использовался другой подход, в балансах показывались две оценки оборотных активов. Это реализовывалось путем введения специальных статей, отражающих разницу в оценках. Например, разница между продажной и покупной стоимостью товаров раскрывалась в статье «Наложение», между учетными ценами и фактическими затратами — «Отклонения от учетных цен» и др. Эти статьи в балансах 1932—1938-х гг. включались в раздел «Оборотные активы» (в терминологии того времени — «Средства в обороте»). В пассиве баланса статьи, раскрывающие результат переоценки, отражались в разделе «Регулирующие статьи» [28, 29].
Используя описанные подходы и основываясь на теории органического баланса, создателем которой считается немецкий ученый Ф. Шмидт (1882—1950), и теории потенциальных оценок французского автора Ж. Б. Дюмарше (1874— 1946), можно предложить в качестве одного из вариантов преодоления информационных границ бухгалтерского баланса следующую его форму (рис. 3).
АКТИВ Наименование раздела баланса ПАССИВ Наименование раздела баланса
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства
Рис. 2. Современная форма бухгалтерского баланса
АКТИВ Наименование раздела баланса ПАССИВ Наименование раздела баланса
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Дооценка (уценка) статей внеоборотных активов Изменение оценки активов
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Дооценка (уценка) статей оборотных активов Краткосрочные обязательства
Рис. 3. Бухгалтерский баланс, раскрывающий две оценки активов
В представленном балансе5 (см. рис. 3) активы оцениваются по первоначальной стоимости, отдельно раскрывается информация о сумме их переоценки в разделах «Дооценка (уценка) статей внеоборотных активов» и «Дооценка (уценка) статей оборотных активов» актива баланса, в итоге демонстрируется рыночная оценка активов. Результаты переоценки внеоборотных и оборотных активов показываются в разделе «Изменение оценки активов» пассива баланса. Описанные преобразования отчетности позволяют при анализе рентабельности активов найти отношение суммы финансового результата от текущей деятельности за отчетный период и итога актива, откорректированного на сумму дооценки (уценки) внеоборотных и оборотных активов, при анализе ликвидности активов, характеризуемой как отношение итога оборотных активов, уточненного на сумму дооценки (уценки) оборотных активов и суммы краткосрочных обязательств. В результате при анализе рентабельности активов полностью исключается влияние искажающих финансовый результат оценочных изменений. Достоверность результатов анализа ликвидности активов достигается использованием сведений о сумме активов,
5 Методология формирования учетной информации, достаточной для заполнения предлагаемой формы баланса, подробно описана в работе [5, с. 137—142].
признаваемых обеспечением долгов и оцененных по продажным ценам.
Применение описанной формы баланса, к сожалению, позволяет преодолеть только часть существующих информационных границ методологии учета, обусловленных изменением оценки активов и раскрытием информации о финансовом результате. Но остается ограничение, связанное с тем, что состав активов для анализа ликвидности и рентабельности должен быть разным. Например, арендованное имущество, расходы будущих периодов и незавершенное производство являются активами, приносящими доход компании, соответственно, их необходимо включить в состав активов для анализа рентабельности. Однако эти объекты не могут выступать обеспечением долгов компании, поэтому их следует исключить при расчете показателей ликвидности компании. Решение данной проблемы было предложено в совместной работе Я. В. Соколова и М. Л. Пятова «Двойная запись и ее информационные границы». Это предложение состояло в использовании «феномена забалансового учета: отражение того, что не может быть описано с помощью двойной записи» [22, с. 57].
Дополняя идеи Я. В. Соколова и М. Л. Пя-това разработками Н. А. Блатова (1875—1942) и Н. Р. Вейцмана (1894—1981) в части использования забалансового и внебалансового учета [1, с. 77; 3, с. 40—44], для решения проблемы преодоления информационных границ учетной методологии предлагается использовать трехуровневый баланс (рис. 4).
Рис. 4. Трехуровневый бухгалтерский баланс
Трехуровневый баланс состоит из трех частей: основной; забалансовой и внебалансой. В основной части баланса активы предприятия показываются в исторической оценке. В состав раздела «Внеоборотные активы» вводится статья «Арендованные основные средства», которая в пассиве балансируется статьей «Арендные обязательства» раздела «Долгосрочные обязательства». Ее оценка определяется как сумма арендных обязательств на срок действия договора. Введение этой информации необходимо для достоверной оценки рентабельности активов. Забалансовые статьи предлагаемого баланса демонстрируют информацию об имуществе, не принадлежащем компании на праве собственности (находящемся в аренде, в залоге, на хранении, на комиссии и т. п.). Оно отражается в учете методом двойной записи. При этом забалансовые счета корреспондируют строго между собой, т. е. счет основного баланса не может корреспондировать со счетом забалансового учета. Данный раздел баланса показывает величину обязательств компании, которые могут возникнуть в случае утраты указанных ценностей, сведения о них необходимы пользователям для оценки возможных рисков ухудшения ликвидности компании. Следовательно, оценка объектов забалансового учета должна соответствовать сумме возможного возмещения передающей стороне. Внебалансовые статьи раскрывают все оценочные изменения, возникающие от переоценки внеоборотных и оборотных активов до текущей рыночной стоимости. Для их учета двойная запись не используется.
В результате основная часть трехуровневого баланса по оценке и составу активов формируется по правилам, соответствующим целям анализа рентабельности. При проведении анализа отчетности по этому направлению информация должна дополняться сведениями из второй (забалансовой) части баланса, в активе которой содержатся данные об имуществе, не принадлежащем компании на праве собственности, но участвующем в процессе получения финансового результата. Это необходимо, поскольку в основную часть баланса включена только одна группа таких активов — арендованные основные средства, остальное имущество, используемое в деятельности компании, но не принадлежащее
АКТИВ Наименование раздела баланса ПАССИВ Наименование раздела баланса
Внеоборотные активы Капитал и резервы
Оборотные активы Долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства
Забалансовые статьи
Прочие ценности, не принадлежащие организации на праве собственности, условные права и обязательства Обязательства по прочим ценностям, не принадлежащим организации на праве собственности
Внебалансовые статьи
Изменение оценки внеоборотных активов
Изменение оценки оборотных активов
ей на праве собственности, включается во вторую (забалансовую) часть баланса.
Ликвидность предприятия по данным предлагаемого баланса характеризуется отношением оборотных активов, предварительно уточненных по составу и оценке, и краткосрочных обязательств. Оценка оборотных активов корректируется на итог переоценки по данным внебалансовой части. Состав оборотных активов уточняется исключением таких статей, как расходы будущих периодов и незавершенное производство.
Таким образом, формирование трехуровневого баланса позволяет преодолеть информационные границы учетной методологии, обусловленные необходимостью одновременного раскрытия в отчетности достоверной информации для анализа рентабельности и ликвидности компании.
Некоторые обобщения
1. Существует множество подходов к пониманию термина «достоверная финансовая отчетность». Представляется более правильным признавать достоверной отчетность, раскрывающую реальное финансовое положение и результаты деятельности компании. При понимании реальности в учете следует исходить из концепции учетного реализма, предполагающего раскрытие в отчетности информации, необходимой пользователям отчетности для принятия управленческих решений.
2. Объективно существующие информационные границы современной учетной методологии не позволяют сформировать финансовую отчетность одинаково достоверную для анализа рентабельности и ликвидности компании.
3. Приоритетной задачей современной теории и практики учета является поиск возможных способов преодоления информационных границ применяемой учетной методологии. Для решения этой задачи предлагается использовать теории тройной бухгалтерии Ю. Идзири, органического баланса Ф. Шмидта, потенциальной оценки Ж. Б. Дюмарше, забалансового и внебалансового учета Н. А. Блатова и Н. Р. Вейцмана.
Список литературы
1. Блатов Н. А. Балансоведение. Л.: Экономическое образование, 1928.
2. Бычкова С.М., Алдарова Т. М. Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 1. C. 10—15.
3. Вейцман Н. Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1928.
4. Генералова Н. В. МСФО и достоверность бухгалтерской отчетности // Финансы и бизнес. 2010. № 2. C. 142—148.
5. Карельская С. Н. Эволюция бухгалтерского баланса. Прошлое, настоящее и будущее. Берлин: LAP LAMBERT Academic Publishing, 2011.
6. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Анализ баланса, или как понимать баланс: учеб. -практ. пособие. М.: Проспект, 2009.
7. Ковалев Вит. В. Концепция достоверности и непредвзятости в бухгалтерском учете: трактовка и применение // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика. 2012. Вып. 2. C. 107—116.
8. Кутер М. И., Гурская М. М., Шихиди А. Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 31 (181). C. 51—59.
9. Кутер М. И., Гурская М. М., Шихиди А. Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32 (182). C. 54—64.
10. Львова Д. А. Профессиональные объединения бухгалтеров: история создания и деятельности. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБР-БИНФА», 2005.
11. Новодворский В. Д., Клинов Н. Н. Требование достоверности при формировании бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. № 13. C. 16—19.
12. Новый экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. 3-е изд. М.: Институт новой экономики, 2008.
13. Правила о порядке публичной отчетности и обязательной публикации в газете «Экономическая Жизнь»: постановление Совета Труда и Обороны РСФСР от 17.09.1922 // Экономическая жизнь. 1922. № 262.
14. Пятов М. Л. Границы возможностей бухгалтерского баланса // Реструктуризация экономики: ресурсы и механизмы: материалы меж-
дународной научно-практической конференции. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. С. 219—220.
15. ПятоеМ. Л. Оценка платежеспособности: терминология и показатели // Бух. 1С. 2012. № 4. С. 32—35.
16. ПятоеМ. Л. Пользователи бухгалтерской информации и их интересы // Бухгалтерский учет. 2008. № 13. С. 34—39.
17. Пятое М. Л. Теория и практика бухгалтерского учета: научная школа Я. В. Соколова // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика. 2011. Вып. 2. С. 64—76.
18. Самусенко С. А. Система тройной бухгалтерии Юджи Идзири и перспективы ее применения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28 (274). С. 44—54.
19. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Магистр, 2010.
20. Соколов Я. В., Бычкова С. М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1999. № 12. С. 87—91.
21. Соколов Я. В., Казанникова Е. В. Достоверный и добросовестный взгляд // Финансы и бизнес. 2005. № 4. С. 85—98.
22. Соколов Я. В., Пятов М. Л. Двойная запись и ее информационные границы // Бухгалтерский учет. 2007. № 11. С. 56—66.
23. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009.
24. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40 (190). С. 2—11.
25. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. № 41 (191). С. 2—11.
26. Фомичева И. В. Использование МСФО для целей управленческого учета. Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: научн. конф. преподавателей, аспирантов и студентов: тезисы докл. СПб.: СПБГИЭУ, 2006. С. 122—125.
27. Формы бухгалтерской отчетности для трестов, синдикатов, торговых предприятий, объединений и автономных предприятий республиканского и местного значения, а также для местных органов ВСНХ РСФСР (областных и краевых — СНХ, ЦСНХ, ГСНХ и ОМС). М.: Государственное техническое издательство, Государственная типография им. Карла Маркса в Твери, 1927.
28. Формы годового отчета за 1932 г. М.: Изд-во Наркомтяжпрома, 1932.
29. Формы годового отчета и баланса основной (производственной) деятельности промышленного предприятия за 1938 г. М.: В/о Союзор-гучет, 1938.
30. Хорин А. Н. О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. № 11. С. 60—62.
31. Шапошников А. А., Лутов Д. С. Границы достоверности в аудите // Аудиторские ведомости. 2003. № 4. С. 63—71.
32. Широкова Е., Еремеева Е. Четыре веские причины наладить управленческий учет на основе МСФО // Учет. Налоги. Право. 2011. № 32. С. 14—15.
Reformation of reporting
CREDIBILITY AND INFORMATIONAL LIMITS OF FINANCIAL STATEMENT
Svetlana N. KAREL'SKAIA, Ekaterina I. ZUGA
Abstract to interpretation of the «credibility of financial
The article takes a look over the origin of the True statements» concept. The authors also determine
and Fair View Doctrine; it analyzes the approaches the informational limits of financial-statements
credibility, and they describe the variants to overcome them. The theory of triple-entry bookkeeping by Yuji Ijiri, the organic balance-sheet theories by F. Schmidt, the theory of potential value by J. B. Dumarchey and the theories of off-balance-sheet accounting by N.A. Blatov and N. R. Veitsman constitute the basic framework of these variants.
Keywords: balance sheet, double entry, credibility, theory of layers of economic life facts, reality, informational limits
References
1. Blatov N. A. Balansovedenie [Bookkeeping]. Leningrad, Ekonomicheskoe obrazovanie Publ., 1928.
2. Bychkova S. M., Aldarova T. M. Poniatiia dostovernosti i sushchestvennosti v bukhgalterskom uchete [Concepts of credibility and materiality in accounting]. Auditorskie vedomosti — Auditors'bulletin, 2007, no. 1, pp. 10—15.
3. Veitsman N. R. Kurs balansovedeniia [A Course of Bookkeeping]. Moscow, Tsentrosoiuz Publ., 1928.
4. Generalova N.V. MSFO i dostovernost' bukhgalterskoi otchetnosti [IFRS and credibility of financial reporting]. Finansy i biznes — Finance and business, 2010, no. 2, pp. 141—148.
5. Karel'skaia S. N. Evoliutsiia bukhgalterskogo balansa. Proshloe, nastoiashchee i budushchee [The evolution history of an accounting balance sheet]. Berlin, LAP LAMBERT Academic Publishing Publ., 2011, 188 p.
6. Kovalev V. V., Kovalev Vit. V. Analiz balansa, ili kak ponimat' balans [Analysis of a balance sheet or the ways to comprehend it]. Moscow, Prospekt Publ., 2009.
7. Kovalev Vit. V. Kontseptsiia dostovernosti i nepredvziatosti v bukhgalterskom uchete: trak-tovka i primenenie [The true and fair view concept in accounting: definition and application]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta — Bulletin of Saint Petersburg State University, 2012, no. 2, pp. 107—116.
8. Kuter M. I., Gurskaia M. M., Shikhidi A. G. Znachenie ucheniia Zhaka Savari dlia razvitiia bukhgalterskogo ucheta [The importance of teachings of Jacques Savary for accounting development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — Interna-
tional Accounting, 2011, no. 31 (181), pp. 51—59.
9. Kuter M. I., Gurskaia M. M., Shikhidi A. G. Znachenie ucheniia Zhaka Savari dlia razvitiia bukhgalterskogo ucheta [The importance of Jacques Savary's teaching for accounting development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 32, pp. 54—64.
10. L'vova D.A. Professional'nye ob ''edineniia bukhgalterov: istoriia sozdaniia i deiatel 'nosti [Professional institutions of accountants: history of foundation and activities]. Moscow, Institute of Chartered Accountants in Russia, Information Agency «IPBR-BINFA» Publ., 2005.
11. Novodvorskii V. D., Klinov N. N. Trebovanie dostovernosti pri formirovanii bukhgalterskoi otch-etnosti [The reliability requirements for drawing up the financial reporting]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2000, no. 13, pp. 16—19.
12. Novyi ekonomicheskii slovar' [New Economic Dictionary]. Manual edited by A. N. Azrilian. Moscow, Institute of New Economy Publ., 2008.
13. Executive Order of the Council for Labor and Defense of RSFSR «Rules on the procedure of public reporting and obligatory publishing in the Ekonomicheskaya Zhizn' newspaper» of September 17, 1922. Ekonomicheskaia zhizn', 1922, no. 262. (In Russ.)
14. Piatov M. L.[Limits of possibilities of accounting balance sheet]. Restrukturizatsiia ekonomiki: resursy i mekhanizmy. Materialy mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii [Proc. of the Int. Sci. and Prac. Conf. «Economy re-structuring: resources and mechanisms»]. St. Petersburg, SpbGUEF Publ., 2010, pp. 219—220. (In Russ.)
15. Piatov M. L. Otsenka platezhesposobnosti: terminologiia i pokazateli [Solvency valuation: terminology and coefficients]. Bukh. IS, 2012, no. 4, pp.32—35.
16. Piatov M. L. Pol'zovateli bukhgalterskoi informatsii i ikh interesy [Users of accounting information and their needs]. Bukhgalterskii uchet—Accounting, 2008, no. 13, pp. 34—39.
17. Piatov M. L. Teoriia i praktika bukhgal-terskogo ucheta: nauchnaia shkola Ia. V. Sokolova [Theory and practice of accounting: scientific school of Ia. V. Sokolov]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta — Bulletin of Saint Petersburg State University, 2011, no. 2, pp. 64—76.
18. Samusenko S.A. Sistema troinoi bukhgalterii Iudzhi Idziri i perspektivy ee primeneniia [Triple-entry accounting by Yu. Ijiri and prospects of its application]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet—International accounting, 2013, no. 28, pp. 44—54.
19. Sokolov Ia. V. Bukhgalterskii uchet kak summa faktov khoziaistvennoi zhizni [Accounting as the sum of the facts of economic life]. Moscow, Magistr Publ., 2010.
20. Sokolov Ia. V., Bychkova S. M. Dostovernost' i dobrosovestnost' sostavleniia bukhgalterskoi otchet-nosti [True and fair financial reporting]. Bukhgalterskii uchet—Accounting, 1999, no. 12, pp. 87—91.
21. Sokolov Ia. V., Kazannikova E. V. Dos-tovernyi i dobrosovestnyi vzgliad [True and Fair View]. Finansy i biznes — Finance and Business, 2005, no. 4, pp. 85—98.
22. Sokolov Ia. V., Piatov M. L. Dvoinaia zapis' i ee informatsionnye granitsy [Double entry and its informational limits]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2007, no. 11, pp. 55—66.
23. Sokolov Ia. V., Sokolov V. Ia. Istoriia bukhgalterskogo ucheta [History of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2009.
24. Solov'eva O. V. Kontseptual'nye osnovy fin-ansovoi otchetnosti v sootvetstvii s MSFO: poslednie izmeneniia [The framework of financial statements according to IFRS : the latest changes]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet—International accounting, 2011, no. 40, pp. 2—11.
25. Solov'eva O. V. Kontseptual'nye osnovy fin-ansovoi otchetnosti v sootvetstvii s MSFO: poslednie izmeneniia [The framework of financial statements according to IFRS : the latest changes]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet—International accounting, 2011, no. 41, pp. 2—11.
26. Fomicheva I. V.[Application of IFRS for management accounting]. Bukhgalterskii uchet, analiz i audit: istoriia, sovremennost ' i perspektivy razvitiia. Trudy nauchn. konf. prepodavatelei, as-pirantov i studentov [Proc. Sci. Conf. «Accounting, analysis and audit: history, the present time and the development prospects»]. St. Petersburg, SpbGIEU Publ., 2006, pp. 122—125.
27. Formy bukhgalterskoi otchetnosti dlia trestov, sindikatov, torgovykh predpriiatii, ob ''edinenii i av-tonomnykh predpriiatii respublikanskogo i mestnogo znacheniia, a takzhe dlia mestnykh organov VSNKh
RSFSR (oblastnykh i kraevykh — SNKh, TsSNKh, GSNKh i OMS) [Forms of the financial reporting for trusts, syndicates, trade enterprises, associations and the autonomous enterprises of republican and local importance, and also for local authorities VSNH RSFSR (district and regional — SNH, TSNH, GSNH and OMS)]. Moscow, The State technical publishing house, The State printing house of Karl Marx in Tver Publ., 1927.
28. Formygodovogo otchetaza 1932g. [Annual Financial Reporting for 1932]. Moscow, Publishing house of the Narcomat of the heavy industry Publ., 1932.
29. Formy godovogo otcheta i balansa osnovnoi (proizvodstvennoi) deiatel 'nosti promyshlennogo predpriiatiia za 1938 g. [Forms of the financial reporting and balance sheet of the basic (production) activities of an industrial enterprise for 1938]. Moscow, Soyuzorguchet's all-union association Publ., 1938.
30. Khorin A. N. O dostovernosti i sushchest-vennosti pokazatelei bukhgalterskoi otchetnosti [On reliability and materiality of the indicators of financial reporting]. Bukhgalterskii uchet—Accounting, 2000, no. 11, pp. 60—62.
31. Shaposhnikov A.A., Lutov D. S. Granitsy dostovernosti v audite [Credibility limits in auditing]. Auditorskie vedomosti — Auditors' bulletin, 2003, no. 4, pp. 63—71.
32. Shirokova E., Eremeeva E. Chetyre veskie prichiny naladit' upravlencheskii uchet na osnove MSFO [The four strong reasons to arrange the management accounting on the basis of IFRS]. Uchet. Nalogi. Pravo — Accounting. Taxes. Law, 2011, no. 32, pp. 14—15.
Svetlana N. KAREL'SKAIA
PhD of Economics, Assistant Professor of
Department of Statistics, Accounting and Audit,
St. Petersburg State University, St. Petersburg,
Russian Federation
Ekaterina I. ZUGA
PhD of Economics, Assistant Lecturer
of Department of Statistics, Accounting and Audit,
St. Petersburg State University, St. Petersburg,
Russian Federation
