CC BY
4442002.01.028 ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА ГЕРМАНИИ. (Обзор).
Основной источник налогового права Германии - Положение о платежах16. § 3 этого нормативного акта содержит легальное определение
17
налога и выделяет следующие существенные признаки этого вида платежа:
• налоги могут быть только денежным платежом, но не товаром или услугой;
• налоги не являются "ответным платежом", они ничем не обусловлены, никакой услугой государства, т.е. эти платежи -безвозмездные, что принципиально отличает налоги от сборов и взносов (1, с.7).
Ральф Сикорски и Ульрих Вюстенхёфер (2, с. 9-11) подробно анализируют легальное определение налога, содержащееся в Положении, и его признаки. Налог - это:
• Денежный платеж (Geldleistung - дословно "денежное усилие"). Невозможно назвать налогом услугу или товар. Принципиальная альтернатива такого положения - это "натуральная" система, вряд ли применимая в обществе, где существует разделение труда. В соответствии с § 224 Положения о платежах налог может уплачиваться путем наличных или безналичных расчетов.
• Отсутствие ответных "усилий" с получающей стороны. Безусловно, полученные доходы государство обычно направляет на благо граждан, однако действия государства не должны быть конкретной услугой плательщику, эквивалентной платежу. Таможенные пошлины, относящиеся к "побочным налоговым усилиям" (Nebenleistungen)18, не
16 Abgabenordnung (AO) от 16.03.1976. (BGBl 1977 I. S. 269) с последними изменениями от 20.12.2000. (BGBl I. S. 1850). Несмотря на название этого нормативного акта, он является основным источником именно налогового права, а не права платежей вообще.
17 Неналоговые платежи, входящие в фискальную систему Германии, а именно: сборы, взносы, специальные платежи, в этом обзоре не рассматриваются. — Прим. реф.
18 Steuerliche Nebenleistungen - денежные платежи, очень похожие на налоги. В случае неуплаты этих платежей действуют те же санкции, что и в случае неуплаты налогов. К ним применяются с некоторыми ограничениями нормы "Положения о платежах". Однако по своей юридической сущности это не налоги (1, с. 11). — Прим. реф.
являются налогами, так как представляют собой возмещение за временное перемещение капитала.
• Средство получения доходов. В первую очередь налоги призваны финансировать общественные нужды, хотя в настоящий момент судебная практика и доктрина пришли к мнению, что налоги могут иметь управляющую цель (управлять поведением плательщика, мотивировать его к желательному для государства поведению).
• Обязательность. Основой установления и взимания налога является соответствующая компетенция. Уплата налога не зависит от воли налогоплательщика. Пожертвования в силу их добровольного характера не могут быть налогами.
• Публично-правовые институты (общности - Koerperschaften). Взимают налоги такие публично-правовые общности, организованные по территориальному признаку, как федерация, земли, общины или религиозные сообщества. Финансовые органы осуществляют только административные функции в процессе налогообложения. Можно сказать, что уплата налога - обязанность перед бюджетом и обществом, а не перед финансовыми органами.
• "Со всех, кого касается состав", на кого закон возлагает обязанность уплатить налог. Налоги должны платить все без исключения лица, на которых распространяется действие закона. В этом признаке выражены два принципа налогообложения, закрепленные в § 85 Положения о платежах: а) принцип подзаконности администрации (Grundsatz der Gesaetzmaessigkeit der Verwaltung); б) принцип равного налогообложения (Grundsatz der Gleichmaessigkeit der Besteuerung) (5, с. 50). § 85 Положения о платежах звучит следующим образом: "Финансовые органы в соответствии с законом регулярно устанавливают и взимают налоги". Таким образом, в основе принципа подзаконности администрации лежит требование действовать в рамках закона. Далее, в § 85 содержится требование взимать налог в полном объеме, не допускать его противоправного взимания или неправильной оценки налоговой базы.
В литературе приводятся следующие классификации налогов:
1. По органу, устанавливающему налог: федеральные; земельные; местные; церковные.
2. По объекту налогообложения:
а) личный (субъектный) налог; реальный (объектный) налог. Объектный налог не учитывает производительность и доходы
платель-щика (например, земельный налог). Личный налог исчисляется с учетом производительности и доходов плательщика (например, корпоративный или подоходный налоги);
б) налог на доходы;
в) налог на владение, налог на правовой оборот, налог на потребление и таможенные пошлины (3, с. 1243).
Налоги на потребление - это те налоги, юридический и экономический носитель бремени которых не совпадают в одном лице, т. е. де-юре налог уплачивает последний продавец (продавец, продающий товар конечному покупателю), он является юридическим плательщиком налога, а де-факто налог "падает" на плечи покупателей, так как сумма налога входит в стоимость товара. Налоги на правовой оборот взимаются именно с правовой сделки, экономических и хозяйственных операций (например, налог на сделки с земельными участками). Различаются налоги на потребление и налоги на правовой оборот следующим образом. Налоги на правовой оборот "отягощают" движение объекта, а не объект (сделку с земельным участком, а не участок как таковой вне этой операции), а налоги на потребление отягощают именно конкретный объект, например, минеральные масла, их потребление (использование). НДС, по мнению немецких ученых, не является налогом на потребление (6, с. 136-142).
3. По экономической сущности: прямые; косвенные.
4. По периодичности уплаты: регулярные налоги, например подоходный; единовременные (исключительные), например на наследство.
Принципы налогообложения рассматриваются многими авторами и даже в юридической литературе делятся на экономические и юридические (4, с. 10-17). Юридическими принципами налогообложения являются:
• Принцип налогового государства (das Prinzip der Steuerstaatlichkeit). В соответствии с ним финансирование федерации, земель и общин принципиально производится из финансовых источников, названных в ст. 104а и след. Основного закона19. Такими финансовыми источниками являются налоги. Итак, Основной закон содержит
19 Grundgesetz fuer die Bundesrepublik Deutschland от 23.05.1949. (BGBl. I S. 1) с последними изменениями от 16.07.98. (BGBl. I S. 1822).
предписания только о налогах, следовательно, основным источником доходов государства должны быть налоги. Принцип налогового государства имеет следующее действие: он ограничивает развитие неналоговых платежей, в первую очередь - специальных платежей; в соответствии с ограничивающей и защитной функцией Основного закона, он уберегает плательщиков от введения огромного количества новых неналоговых фискальных платежей. Налоговое государство основывается на "разделении ролей" между государством, с одной стороны, и физическими и юридическими лицами - с другой. Налоговое государство воздерживается от самостоятельной экономической деятельности и получает часть результатов экономической деятельности своих граждан. Таким образом, налоги становятся не только отягощением, но и гарантией рыночных отношений. Противоположностью налоговому государству является "государство-предприниматель". Такое государство покрывает свои финансовые потребности в первую очередь за счет собственной предпринимательской деятельности. Примером государства-предпринимателя была ГДР (как, впрочем, и другие социалистические страны), доходы которой состояли главным образом из отчислений государственных предприятий.
Цель налогов, в соответствии с принципом налогового государства, — пополнение государственной казны и, следовательно, финансирование государственных расходов. Однако, в настоящий момент признана допустимость управляющих налогов, т.е. налогов основной целью которых является мотивация определенного поведения плательщиков;
• Налогообложение "по усилиям" (Leistungsfaehigkeitsprinzip). Конституционно-правовой основой этого принципа является ст. 3 Основного закона. Из требования налоговой справедливости, закрепленной в Основном законе, следует, что налогообложение рассчитывается исходя из экономических усилий плательщика. Законодательно защищается "минимум для существования" (прожиточный минимум), с которого налог не взимается (это относится к подоходному налогу). Применительно к этому принципу говорят о вертикальной и горизонтальной налоговой справедливости. Горизонтальная налоговая справедливость (horizontale Steuergerechtigkeit) предусматривает одинаковое налогообложение лиц, затрачивающих равные усилия. Вертикальная налоговая справедливость (vertikale
Steuergerechtigkeit) означает разницу в налогообложении групп плательщиков, затрачивающих разные усилия.
• Принцип социального государства (Sozialstaatsprinzip). Принцип социального государства (ст.ст. 20, 28 Основного закона) обязывает государство заботиться о социальной справедливости. Социально ориентированное налоговое право должно улучшать положение социально слабых слоев населения и способствовать социальному выравниванию. Этот принцип особенно проявляется в прогрессирующих ставках подоходного налога и налога на наследство.
• Законность налогообложения (Gesetzmaessigkeit der Besteuerung). Этот принцип также называют "соответствие составу налогообложения" (Tatbestandmaessigkeit der Besteuerung". Государство может требовать уплаты налогов только в том случае, если выполнен законодательно урегулированный налоговый состав (элементы налогообложения). Опираясь на ст.ст. 2 и 20 Основного закона, этот принцип гарантирует не только законодательное урегулирование налогового состава, но и возможность освобождения от уплаты налогов или предоставления налоговых льгот только на основании закона. Он имеет несколько следствий:
1. Определенность состава, которая может рассматриваться и как отдельный принцип.
2. Неформальные законы не могут закреплять налоговые составы. Правовые предписания (Rechtsverordnungen), уставы (положения) сами по себе не могут создавать налоговые составы.
3. Непременность налогового состава. Законодательно установленные обязанность платить налоги и налоговые составы - это принудительное право. Из этого положения вытекает недопустимость налоговых соглашений (Unzulaessigkeit von Steuervereinbarung), т.е. договоры между финансовыми органами и налогоплательщиком о притязаниях из налоговых правоотношений ничтожны в соответствии с § 134 Германского гражданского уложения20, так как они противоречат закону.
1. Ограниченность применения аналогий. Применение
аналогий для увеличения налогового бремени запрещено. Аналогии для закрытия пробелов в правовом регулировании ограниченно допустимы.
20 Buergerliches Gesetzbuch (BGB) от 18.09.1896. (RGBl. S. 195) с последними изменениями от 27.06.2000. (BGBl. I S. 897).
• Принцип равного налогообложения (Gleichmaessigkeit der Besteuerung). Конституционный принцип равенства (ст. 3 Основного закона) развивается в налоговом праве в равенство налогообложения, который означает запрет произвола, т.е. разница в ставках налога для различных групп налогоплательщиков должна быть финансово, социально и политически мотивирована (1, с. 18-23). Также здесь применяются положения § 85 Положения о платежах, раскрытые выше. У принципа равенства есть два адресата: а) законодатель; б) иные государственные органы, а именно административные органы и суды;
• Ограничение обратного действия (обратной силы) (Rueckwirkungseinschraenkung). Из принципа правового государства (ст. 20 Основного закона) следует, что законодатель может придавать законам обратную силу только при определенных условиях. Федеральный конституционный суд ФРГ установил21, что обратная сила законов может быть: настоящей и ненастоящей. Настоящая (действительная - echte) обратная сила имеет место в том случае, если закон касается уже оконченных правовых действий и тем самым изменяет их правовые последствия для заинтересованных лиц. Ненастоящая (unechte) обратная сила имеет место в случае, если закон воздействует на развитие еще не оконченных правовых действий и правоотношений. Примером такой ненастоящей обратной силы может служить утверждение ставок подоходного налога в декабре текущего года, если срок уплаты налога наступает в следующем году. Если срок уплаты - ежемесячный, то такое утверждение ставок в декабре -настоящее обратное действие. Таким образом, в налоговом праве обратное действие закона применяется, но применение настоящего обратного действия сильно ограничено. Отто-Герд Липпросс называет этот принцип: запрет обратного действия (Rueckwirkungsverbot) (1, с. 2324). Тем не менее, раскрывая этот принцип, он также пишет о настоящем и ненастоящем обратном действии и о возможности применения обратного действия в налоговом праве. Поэтому, думается, что термин "запрет" здесь не совсем точен, принято говорить об ограничении обратного действия или о принципах обратного действия.
• Требование определенности (Bestimmheitsgebot). В соответствии с этим принципом налоговый состав (Steuertatbestand), да и состав любого другого фискального платежа (Abgabentatbestand), должен
21 (BVerfGE 68, 287, 306 f.).
быть ясным и определенным по содержанию, цели, предмету, размеру платежа (4, с. 46).
• Гарантии собственности (Eigentumsgarantie). Ст. 14 Основного закона Германии предоставляет собственникам конституционные гарантии их прав. Однако эта же статья закрепляет положение, которое дословно можно перевести на русский язык как "собственность отягощает". Практика применения этого принципа в налоговом праве имеет некоторую историю. Первоначальное мнение Федерального конституционного суда по этому поводу было следующим: налоги являются классическим отягощением собственности, и поэтому принцип гарантии собственности в налоговом праве не действует, за исключением случая, когда налоги носят конфискационный характер. В настоящее время юридическая мысль развивается следующим образом: действие конституционных гарантий собственности в налоговом праве признано. Этот принцип защищает собственника и собственность также в том случае, если размер налоговых ставок превышает доходы от собственности и уплата налога уменьшает объект налогообложения.
• Свобода профессии. Также конституционный принцип. Налоги, безусловно, влияют на наш выбор, в том числе и на выбор профессии. Однако они не должны носить характер резко ограничивающих выбор или "исключающих" вариант выбора определенной профессии.
Очень важным институтом налогового права является налоговый состав (Steuertatbestand). Все налоговые законы должны содержать следующие признаки налогового состава (элементы налогообложения).
• Налоговый субъект. Налоговым субъектом является субъект права, к которому относятся налоговый объект и связанная с ним обязанность уплатить налоги. Плательщиком налога налоговый субъект становится тогда, когда выполняются все условия, закрепленные в налоговом составе. Здесь важно обратить внимание на терминологию. По-немецки употребляется даже не понятие "плательщик", а понятие Steuerschuldner, т.е. "должник в налоговом правоотношении".
• Налоговый объект - это материальная "исходная" для взимания налога. Налоговым объектом может быть экономическое благо (например, доход, имущество) или экономические процессы (например, наследование). Налоговые объекты делятся на общие и особенные. Например, общим налоговым объектом будет оборот вообще всех товаров и услуг для налога с оборота. Особенным налоговым объектом будет оборот минеральных масел в налоге на минеральные масла.
• Налоговая база - исчисляемая величина, на основе которой калькулируется сумма налога. Основой для определения налоговой базы является налоговый объект (1, с. 15) .
Пятый, дополнительный элемент налогового состава - налоговые льготы. Естественно, что в зависимости от воли законодателя они могут быть, а могут и не быть, поэтому этот признак налогового состава необязательный.
Вопросы взимания налогов в Германии регулируются нормативными актами различного уровня: Основным законом, федеральными законами, законами земель, муниципальными нормативными актами. Важна также судебная практика и, в особенности, решения Федерального Конституционного суда.
Большое значение имеет ст. 106 Основного закона Германии, в абзаце первом которой перечислены налоги, на которые распространяется финансовая монополия федерации, а в абзаце втором -финансовая монополия земель.
Список литературы
1. Lippross O.-G. Allgemeines Steuerrecht. - Münster: Alpmann u Schmidt; Koeln: Schmidt, 1998. — 237 S.
2 . Sikorski R., Wuestenhoefer U. Abgabenordnung.- 5. Aufl. -Muenchen: Beck, 1999. -399 S. - (Ausbildung im Steuerrecht; Bd. 1)
3. Rechtswörterbuch / Begr. von Creifelds C.; Hrsg. von Weber K. -16. Aufl. — München: Beck, 2000. - 1662 S.
4. Birk D. Steuerrecht. — 3. Aufl. - Heidelberg: Mueller, 2000. —
398 S.
5. Tipke K., Lang J. Steuerrecht. — 16. Aufl. — Koeln: Schmidt, 1998. - 1057 S.
6. Mueller D. Struktur, Entwicklung und Begriff der Verbrauchsteuern. - B.: Duncker u Humbolt, 1997. - 154 S. - (Schriften zum Steuerrecht; Bd 53)
В.Н. Гиряева
