CC BY
49
11171 hupb 2003
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
ИЗМЕНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ФРГ ПОД ВОЗДЕЙСТВИЕМ ИНТЕГРАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ В РАМКАХ ЕВРВОЕЙСКОГН СВВБЩЕСТВА
Д.В. Зорила,
преподаватель кафедры оОщеправовык дисциплин Академии ФСБ России
История ФРГ неразрывно связана с развитием европейской международной кооперации. Одной из причин сохранения Германии как целостного суверенного государства после Второй мировой войны (1939 - 1945) не в последнюю очередь являлась высокая степень интегрирован-ности страны в общеевропейские экономические и политические процессы. Западная Германия последовательно, с момента их образования, становилась участником всех трех организаций, заложивших основы создания в 1992 году Европейского союза - Европейского объединения угля и стали (ЕОУС, 1951 год), Евратома (1957 год) и возникшего на основе Договора 25 марта 1957 года Европейского сообщества (прежнее название -Европейское экономическое сообщество)1. В результате тесного взаимодействия стран-участниц, в том числе в правовой сфере стала развиваться, по сути, новая правовая система, получившая название европейского права2. Организационным центром этих процессов стало Европейское сообщество, а его учредительный договор заложил их правовую базу. Уникальность такого явления, как европейское право, и его большое значение как для самих участвующих стран, так и для мирового сообщества объясняют большой интерес, который проявляли и проявляют к нему специалисты, в том числе и отечественные (последние по известным причинам - главным образом с начала 1990-х годов)3.
•Tipke К., Lang J. Europaisches Steuerrecht. Köln, 1998.S.37. 2 B 1958 году в Люксембурге был учрежден Европейский суд, а в Страсбурге - Европейский парламент, в 1965 году была образована система единых органов трех организаций - Европейский совет (в составе премьер-министров). Европейская комиссия (исполнительный орган Совета), ставшие органами Европейского сообщества.
*Топорнин Б.Н. Европейское право: Учеб. для вузов. М.. 1998. Европейская интеграция: правовые проблемы / Отв. ред. Б.Н. Топорнин. М., 1992. Европейское право: Учеб. для вузов / Отв. ред. проф. Л.М. Энтин. М., 2001, а также соотв. раздел в кн.: Тихомиров Ю.А. Курс сравнительного правоведения. М., 1996.
Одним из главных (если не основных) аспектов взаимодействия в рамках этих организаций является экономика, что в значительной степени способствовало развитию в рамках европейского права самостоятельной отрасли европейского налогового права4. Ряд особенностей, характерных для отрасли налогового права в целом, а также некоторые закономерности развития европейского права не только повлияли на становление отрасли европейского налогового права, но и явились довольно существенным фактором эволюции национального налогового законодательства ФРГ. В частности, именно европейская интеграция и необходимость гармонизации налоговых систем европейских стран стали катализатором проведения самой важной за исследуемый период (1945 - 1995 годы) реформы косвенного налогообложения в Германии - реформы, которую в ходе ее обсуждения в бундестаге в 1967 году назвали самой фундаментальной за последние 50 лет5.
В число наиболее сложных задач европейской интеграции вошла задача по отмене налоговых барьеров. Во-первых, налоги составляют хотя и различную, но наиболее существенную долю бюджетных поступлений стран-участниц европейской интеграции, то есть являются материальной основой существования самих этих государств. Во-вторых, в XX веке налоги как инструмент выполнения многочисленных функций государства стали играть все более важную роль в регулировании экономической и социальной политики. Переда-
4Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001; Васильев Н.М., Тулинов В.В. Налоги в системе экономических отношений капитализма // Финансы СССР. 1993. № 3. С. 66 - 71; Князев В.Г., Попонов Б.В. Налоги в странах - членах ЕС // Финансы. 1993. № 5. С. 75 - 78; Румянцев А. Гармонизация налоговых систем стран - членов ЕС // Экономика и жизнь. 1995. №29.
5 Verhandlungen des Deutschen Bundestages, Stenographische
Berichte, 5. Wahlperiode, Band 64. Sitzung 119, F-J. Strauss (CDU/
CSU). S. 6092 A.
30
информационно аналитически! журиан дайджест финансы
/ tan mm 200з
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
ча этого инструмента каким-либо международным органам означала бы отказ государств от проведения сколько-нибудь эффективной внутренней политики. В-третьих, специальные сравнительные исследования выявили существующие в этих странах значительные различия в самих принципах налогообложения, что также усложняло задачу разработки универсального для различных правовых условий законодательства.
Так, немецкий юрист Ш. Шлосмахер пишет о различном отношении к текущему законодательству в Германии и во Франции. Это выразилось в различном положении конституционных судов в этих странах - в большем влиянии Федерального конституционного суда на развитие права в целом и налогового законодательства в частности по сравнению с ролью французского Конституционного совета как скорее совещательного органа, участвующего в разработке законов, нежели охране конституции6. Автор указывает также на различие в положении финансовых органов и силе издаваемых ими\подзаконных нормативных актов, а также на различные принципы льготного налогообложения - наличии более существенных семейных льгот на детей во Франции и многочисленных льгот для предпринимательства в Германии.
Неравнозначно и отношение налогоплательщика к налогам как к праву государства пополнять бюджет за счет граждан, то есть различный уровень дисциплинированности и сознательности налогоплательщиков и как следствие этого -различный уровень налоговой преступности в этих странах. Известный немецкий теоретик финансового права Г. Шмельдерс уже с 1950-х годов проводил сравнительный анализ в частности финансовой психологии граждан в странах-участницах европейской интеграции специально в целях разработки стратегии налоговой гармонизации. По его данным (в том числе статистическим), в южноевропейских странах (к которым автор причисляет Италию, Испанию, юг Франции) «налоговая действительность превращает многие нормы действующего законодательства в почти что в фарс»7. Высокая, зачастую безупречная юридическая техника германского налогового права в сочетании с крайней сложностью правоприменительной практики и в силу этого чрезвычайной загруженностью финансово-административного аппарата противопоставлены технически менее совершенному, но более легко и эффективно применяемому английскому налоговому праву. Если в южных
6 Schlossmacher S. Die systemtragenden Prinzipien des franzoesischen und belgischen Steuerrechts im Vergleich mt den systemtragenden Prinzipien des deutschen Steuerrechts.Köln, 1991. S. 50 - 51.
7 Schmolders G., Strumpcl B. Vergleichende Finanzpsychologie Besteuerung und Steuermentalitet in einigen europaeischen Laendem, Mainz. Wiesbaden, 1968. S. 5.
странах «уклонение от уплаты налогов считается нормой, а не исключением», то в Германии «налоговое правонарушение воспринимается населением не как обман общества, а скорее как удачный трюк ловкого дельца». Налоговая дисциплина достигается здесь с помощью интенсивного налогового контроля, в то время как широко известная законопослушность британского налогоплательщика (также не безупречная при ближайшем рассмотрении) является следствием «большей готовности к взаимному сотрудничеству с финансовыми органами»8. Аналогичные выводы содержатся также в работах других исследователей9.
В-четвертых, как уже отмечалось, налоговое право, как ни одна другая отрасль права (за исключением уголовного), осуществляет очень глубокое вторжение в сферу частной жизни и частных интересов граждан, прежде всего в сферу частной собственности, гарантии которых обеспечиваются национальными конституциями. Отказ национального законодателя от прерогатив в налоговой сфере означал бы также отказ от обеспечения конституционных гарантий граждан и как следствие - нарушение самих устоев взаимоотношений власти и общества. Немаловажное значение имел также различный уровень налогового бремени, на что также указывали результаты сравнительных исследований. Если уровень бремени налогоплательщика в Германии определить в 100%, то в 1950-е годы этот показатель составил для Франции 82,3%, для Италии - 73,7%, а для Бельгии - всего 64,3%10. Эти обстоятельства, а также некоторые другие, о которых будет сказано ниже, предопределили историю и характер европейской налоговой гармонизации, относительную слабость ее правовой базы, а также степень и особенности ее влияния на германское налогообложение.
Под воздействием практики претерпевало изменение и содержание самого термина «налоговая гармонизация», определения которому нет в учредительных договорах европейских организаций. Исследователи отмечают, что в период создания Европейского сообщества этот термин трактовался по-разному - либо только как координация налоговой политики в форме взаимных консультаций и договоренностей по ставкам отдельных налогов, либо как переход к единой налоговой системе и передача всех полномочий по определению базы и ставок основных налогов органам Европейского сообщества11. Однако по
•Schmolders G.. Strumpel В. Указ. соч. С 15, 21 - 22.
9 Becker Н. Fiskalstaat Deutschland. Entwicklung. Zustand. Perspektiven., Muenchen, 1995. S. 199; Tioke K. Gleichmaessigkeit der Steuerrechtsanwendung in: Perspektiven der Finanzverwaltung. Köln, 1992. S. 101 - 102.
10 Greifenhagen H. Vom Einfiuss der Steuern auf die
Unternehmungsfinanzierung. Dusseldorf, 1959. S. 76.
"Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарев Е.Д. Налогообложение в Европейском союзе. М., 1999. С. 10 - 11.
impMAiioiii AiMMTHECKii хурш ААйджЕСТ-атасы
31
man mm 2оаз
страницы истории
мере развития интеграции акцент смещался в сторону введения единообразного налогообложения, сближения налоговых систем стран-членов при сохранении определенных различий, минимизация которых преследовала цели обеспечения нормального функционирования единого рынка и единых условий конкуренции для предпринимательства - то есть задачи, четко сформулированной в ст. 7а абз. 2 Договора об образовании европейского сообщества 1957 года12: «создание пространства без внутренних границ, в котором обеспечено свободное движение товаров, людей, услуг и капитала»13.
Эти цели и способствовали наибольшему успеху в сфере гармонизации косвенных налогов и отчасти корпоративного налога в условиях в целом «относительной слабости правовой базы налоговой гармонизации в ЕС»14. По данным некоторых исследователей, в 1990-е годы примерно одна треть правовых новаций осуществлялась в германском праве прямо или косвенно под воздействием европейского права15. Отдельных данных по налоговому законодательству автору не удалось обнаружить, но можно предположить, что они оказались бы ниже указанной цифры.
Сдержанная позиция стран-участниц в данном вопросе, продиктованная превалированием национальных интересов над интересами Сообщества, повлияли на сложившуюся законодательную практику и выбор источников налогового права. По сложившейся практике, за основу которой взяты положения ст. 99, 100, 220 Договора об учреждении Европейского сообщества16, финансовые вопросы (прежде всего по косвенным налогам) решаются на единогласной основе Европейским советом по предложению Европейской комиссии после их обсуждения Европейским парламентом, а также его Комитетом по экономике и социальным вопросам. Затем эти решения предлагаются к претворению в жизнь странами-участницами в духе ст. 269 Договора об учреждении Европейского сообщества на основе национальных конституционных принципов и процедур17. Таким образом, одним из источников европейского налогового права являются многосторонние международно-правовые договоры стран-
,2Ст. 3, п. «с» Консолидированного текста Договора об учреждении Европейского сообщества // Европейское право / Отв. ред. проф. Л.М. Энтин. С. 555.
Schaumburg Н. Internationales Steuerrecht. Köln, 1998. S. 67.
14Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарев Е.Д. Указ. соч. С. 9.
,$Geske О-F. Die neue Finanz Verfassung zur Wiederherstellung eines strikten Konnexitaetsprinzips? // Wirtschaftsdienst. 1998. №9. S. 562.
16 Консолидированный текст Договора об учреждении Европейского сообщества // Европейское право / Отв. ред. проф. Л.М. Энтин. М., 2001. С. 553 и след.
17 Tipke К., Lang J. Europaisches Steuerrecht. Köln, 1998. S 38;
Maunz T. Zippelius R.Deutsches Staatsrecht München. 1998. S
464; Tb Oppermann Europarecht München. 1999. S 310.
участниц, которые принимаются в результате многосторонних переговоров (ст. 220 Закона об образовании Европейского сообщества) и вступают в силу после их ратификации национальным законодателем.
Однако наибольшее распространение приобрел такой вид правовых актов, издаваемых указанными выше институтами (Европейским советом, Европейской комиссией), как директивы18. В литературе прямо говорится, что по сложившейся практике «одной из сфер, в которой директивы используются особенно широко, является осуществление мероприятий по гармонизации национального права»19. Их главная особенность заключается в том, что они носят обязательный характер для стран-участниц в части, касающейся целей и результатов, которые должны быть достигнуты, а также соответствующих намеченных сроков их реализации. Национальным властям предоставляется определять конкретные формы, методы, процедуры, механизмы, наиболее пригодные для их достижения в определенных национальных условиях.
Страны-участницы обязаны претворять положения директив в национальном праве. Директивы могут являться и нормами прямого действия, но лишь в исключительных случаях - если их положения не реализованы в национальном праве и если сами директивы содержат конкретные и четкие нормы, регулирующие тот или иной вопрос, а не только общие указания национальному законодателю20. Это является дополнительным доказательством того, что основным направлением развития европейского налогового права стал путь сближения национальных правовых систем, и таким образом налоговая гармонизация была и остается фактически невозможной без прямого волеизъявления национального законодателя.
Так, главным образом на базе принятия директив, развивалась гармонизация налога на добавленную стоимость. Как налог с оборота, так и более совершенная модификация - НДС являются по международной классификации налогами на потребление и оба представляют собой универсальный акциз (им облагаются все виды товаров и услуг). Основное их различие заключается в том, что первый взимался на каждой стадии оборота товара с его полной стоимости - как с образованной на предыдущих стадиях движения товара (будь то стадии производства или сбыта), так и с добавленной стоимости. Такая система носит название кумулятивной системы налога с оборота, и основным ее недостатком являлся эффект
"Schaumburg Н. Internationales Steuerrecht. Köln, 1998. S. 42. 19Европейское право / Отв. ред. проф. Л.М. Энтин. М., 2001. С. 90.
20 Tipke К., Lang J. Europaisches Steuerrecht. Köln, 1998. S.611; Schaumburg H. Internationales Steuerrecht. Köln, 1998. S. 42.
32
HNPMPK-IIUITKHIl КУР1М ДАЙДЖЕСТ «НИШ
чт яшрь шз
страницы истории
многократного налогообложения стоимости товара, что приводило к неоправданному повышению конечной цены товара со всеми вытекающими отсюда негативными последствиями для финансовой системы и производства.
В отличие от налога с оборота, НДС взимается не со всей стоимости товара, а только с ее прироста на каждой стадии в общей цепи производства и реализации. НДС по характеру своего экономического воздействия является налогом на все частное и общественное потребление, и в конечном итоге налоговое бремя в виде части стоимости товара ложится на конечного потребителя. Но ввиду крайней технической сложности взимания НДС с потребителя, плательщиком налога определено предприятие, имеющее оборот, а налоговым должником (лицом, ответственным за уплату налога) юридически значится предприниматель. В результате обложению подлежит разница между валовым доходом, вырученным компанией при реализации своих товаров и услуг, и всей суммой затрат21.
Как указывает экономист И.В. Караваева, первенство в изобретении НДС, который автор назвала «самым эффектным нововведением в финансовой политике и практике последней трети XX столетия», принадлежало Франции, где развитие методики применения налога с оборота прошло три этапа. Первый из них состоял в переходе от налога с оборота к единому налогу на производство (1937 год). Второй - в создании системы отдельных платежей, при которой каждый производитель платил налог с общей суммы продаж за вычетом налога, входящего в цену купленных им комплектующих (1948 год). Третий этап состоял во введении в 1954 году собственно НДС. Однако НДС в современном виде был введен во Франции, так же, как и в Германии, в 1968 году, чему
21 Подробнее о юридической технике НДС и его особенностях в различных странах см.: Караваева И.В. Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике // Право и экономика. 1996. № 9. С. 10, И. "Караваева И В. Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике // Право и экономика. 1996. N?9. С. 51.
23 Наряду с налогом на добавленную стоимость в систему собственных ресурсов сообществ вошли: 1.Импортные таможенные пошлины, взимаемые по введенному в 1968 году Единому таможенному тарифу - вторые по значимости; 2. Тесно связанные с механизмами таможенного права сборы на импорт аграрной продукции, постепенно устанавливаемые на различные ее виды, - третье место; 3. Сборы на производителей сахара и изоглюкозы (заменителей сахара), с 1980-х годов составляющие все большую долю поступлений; 4. Прочие сборы, к которым относятся целевые взносы стран-участниц на осуществление отдельных совместных европейских программ, взносы на реализацию соглашений о сотрудничестве со странами, не являющимися участницами европейской интеграции, а также налоги на доходы штатных служащих аппарата европейских организаций. Подробнее см. Ott G. Internationale Verteilungswirkungen im Finanzausgleich der Europeischen Gemeinschaften. Frankfurt/Main, Bern, New-York, Paris, 1987.
предшествовало его экспериментальное применение в зависимом от Франции африканском государстве Кот д'Ивуар на протяжении более десяти лет. Авторство современного НДС принадлежит французскому финансисту М. Лоре22.
НДС составил основу системы собственных ресурсов европейских организаций. Создание такой системы23, предусмотренное учредительными документами, началось еще в 1951 году рамках Европейского объединения угля и стали и в целом завершилось к 1980 году, когда объединенный бюджет трех организаций (ЕОУС, Евратома и Европейского сообщества)24 был впервые полностью обеспечен за счет собственных поступлений25. Начатая в конце 1960-х годов гармонизация налога на добавленную стоимость, стала одним из наиболее успешных этапов европейской интеграции, сравнимым по значимости с гораздо более поздним мероприятием - введением единой европейской валюты в начале XXI века. Столь ранние и значительные успехи в деле гармонизации косвенных налогов объясняются, в частности, тем, что она (гармонизация) находилась в русле выполнения упомянутой выше задачи создания единого внутреннего рынка и была конкретизирована (в отличие от прямых налогов) в специальном разделе Договора о создании Европейского экономического сообщества 1957 года.
В ст. 95 - 98 этого раздела26 «запрещалось облагать товары, импортируемые из стран-членов, внутренними налогами в большем размере, чем отечественные товары (так называемый запрет дискриминации товаров), а также возвращать налоги при экспорте в суммах, превышающих те, которые были действительно взысканы»27. Статья 99 Договора прямо уполномочила Комиссию разрабатывать предложения по гармонизации налога с оборота (разновидностью которого является налог на добавленную стоимость), налогов на потребление и иных косвенных налогов в интересах «Общего рынка».
Одни и те же товары и услуги несут в различных странах различную налоговую нагрузку из-за различного уровня налогового бремени. Это ведет к различному уровню цен на одинаковые товары и как следствие - нарушает принцип свободной рыночной конкуренции во внешнеторговом обороте. Поэтому в условиях бурно развивавшегося товарного производства и европейской кооперации 1960-х годов гармонизация косвенных налогов была неизбежна. Практическим об-
24 Объединение бюджетов состоялось на основе так называемого Договора о фузии (Fusionsvertrag) 8 апреля 1965 года // BGBl, II.S. 454.
?5Oppermann Th. Europarech. München, 1990, S. 454.
"Ст. 90 - 93 консолидированного Договора о создании Европейского сообщества // Европейское право / Отв. редактор Л.М. Энтин. М., 2001. С. 593 - 594.
27Цит. по: Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарев Е.Д. Налогообложение в Европейском союзе. М., 1999. С. 9 - 10.
»ilPMAIIIIII ЙШ1ТИЕСК11 ЖУРШ ДАЙДЖЕСТ «ИНЙВСЫ
за
nan январь тз
страницы истории
разцом для такой гармонизации послужил опыт стран таможенного союза Бенилюкс28, которые в феврале 1950 года заключили между собой Соглашение об унификации налогов на потребление и сборов за пробирные клейма29. Опираясь на этот опыт, Европейский совет в 1967 году издал две директивы о создании единой системы налога на добавленную стоимость.
Первая директива, указывая на необходимость обеспечения предпосылок свободной конкуренции, предусматривала, что в пределах Сообщества одинаковые товары должны облагаться одинаковым видом налога независимо от места производства и каналов сбыта (Директива о налоге на добавленную стоимость от 11.04.67). Директива предписывала переход стран-участниц не позднее 1 января 1970 года к единой системе налога на добавленную стоимость, который таким образом утверждался в качестве основного косвенного налога Сообщества. Этот налог охватывал все товары, поступавшие на европейский рынок* являясь одновременно одним из основных источников дохода государственных бюджетов стран-членов.
В соответствии с названной выше директивой государства, желающие в будущем стать членами Сообщества, должны были ко времени вступления ввести у себя систему НДС. Вторая Директива о налоге на добавленную стоимость (14.04.67) давала конкретные предписания относительно содержания национальных законов о налоге на добавленную стоимость30. Она и послужила основой принятия в ФРГ Закона о налоге с оборота (налоге на добавленную стоимость) 29 мая 1967 года31, ознаменовавшем всеобъемлющую реформу налога с оборота в Германии. ФРГ стала третьим государством после Дании и Франции, включившим НДС в свою налоговую систему. С данного момента основные изменения законодательства по данному налогу осуществлялись в ФРГ практически синхронно с его совершенствованием в нормативных правовых актах, принимаемых органами Европейского сообщества.
Помимо внешнеэкономических предпосылок, существовал целый ряд очень серьезных внутренних проблем, длительное время ждавших своего решения с помощью такой реформы. Налог на добавленную стоимость заменил собой в ФРГ систему налога с оборота, действовавшую на территории Германии в соответствии с Имперским законом о налоге с оборота 1918 года32.
"Бельгия, Нидерланды, Люксембург.
29 Greiffenhagen H. Vom Einfluss der Steuern auf die Unternehmungsfinanzierung. Dusseldorf, 1959. S 78.
30 Schaumburg H. Internationales Steuerrecht. Köln, 1998, S. 68.
Jl BGBl, I.S. 545.
32 Впервые налог подобного рода был введен в земле Бремен
и взимался с 1863 по 1884 год. - См. Unsere Steuer von A bis Z,
Ausgabe des Bundesministeriums der Finanzen. Bonn, 1993. S. 142.
На недостатки этой системы указывал Научный совет при Федеральном министерстве финансов в своем специальном докладе 1956 года, о них в 1958 году говорил федеральный министр финансов д-р Этцель в связи с внесением изменений в налоговое законодательство, они были очевидны для широкого круга практиков33.
Главный и очень рано проявившийся недостаток налога с оборота заключался в том, что он стимулировал вертикальную концентрацию предприятий, поскольку от налогов освобождались внутренние обороты товара в рамках интегрированных предприятий. Это преимущество можно было получить в двух случаях - в случае функциональной зависимости юридического лица от главенствующей организации (ОгЕапэсЬаЛ - предпри-ятие-орган), например дочерней компании от главной, материнской компании, в случае если доля главной компании (будь то объединение лиц или объединение капиталов) составляла не менее 50% стоимости экономически и организационно зависимого предприятия.
От налога с оборота освобождалось также участие в другом предприятии (только объединении капиталов), если оно составляло не менее 25% стоимости активов, например акций компании (8сЬас1пе1ргМ^ - инкорпорированное предприятие)34. При этом экономия по налогу с оборота оказывалась тем больше, чем крупнее предприятие35. Как отмечалось, эти привилегии были законодательно введены в 1934 году, отменены законодательством Контрольного совета36 в 1946 году и возобновлены в 1958 году.
Таким образом, давая преимущества крупным формам организации предпринимательства перед мелким бизнесом, налог с оборота не являлся нейтральным с точки зрения свободы рыночной конкуренции не только на внешнем, но и на внутреннем рынке, что шло вразрез с наметившейся в конце 1950 - 1960-х годов определенной тенденцией содействия развитию среднего слоя. Для мелкого бизнеса ситуация существенно не улучшилась и после принятия в 1961 году Закона об изменении налога с оборота37, который увеличил обязательную долю участия материнской компании в дочерней до 75% и на 50% повысил необлагаемый налогом с оборота минимум мелких предприятий, доведя его до 12 тыс. ДМ в год, а для
» Muscheid J. Указ. соч. С. 100.
и Обе формы давали преимущество не только по налогу с оборота, но и при налогообложении доходов от участия в таких консолидированных предприятиях. 15 Welteke М. Theorie und Praxis der sozialen Marktwirtschaft Einfuhrung in die politische Ökonomie der BRD. Frankfirt/Main, New-York. 1976, S. 154.
,6 Высший орган власти на территории Германии в составе представителей четырех оккупационных держав, созданный на основе Потсдамских соглашений. 37BGBl, LS.629.
34
»мрмдчнш ашмшчески журнал дайджест «инауш
/ m mm im
страницы истории
представителей свободных профессий - до 20 тыс. ДМ в год. Такие паллиативные меры не возымели эффекта, тем более что их введение обошлось бюджету в 330 млн ДМ недополученных налоговых поступлений38.
Эти меры не могли устранить и другие существенные недостатки. По утверждению экономистов, один из них заключался в сдерживающем технический прогресс воздействии прежнего налога с оборота, являвшемся следствием более предпочтительного положения капиталоемкого производства по сравнению с трудоемким при обложении этим налогом39. Неравенство заключалось также в преимущественном положении производителей товаров, проходивших путь от производителя к потребителю с большим количеством оборотов, по сравнению с товарами, проходившими этот путь с меньшим количеством оборотов. Помимо прочего, эти недостатки так или иначе способствовали тому, что бюджет недополучал средства, на которые можно было рассчитывать при более совершенной системе косвенного налогообложения.
Несмотря на опыт Франции, Германия оттягивала реформу, долгое время идя по пути некоторого усовершенствования устаревшего налога с оборота, несущего в себе множество недостатков (такой подход можно вообше считать одной из особенностей развития германского налогового права - усовершенствование технических деталей при сохранении верности порой устаревшим принципиальным решениям и конструкциям). По сообщениям прессы конца 1950-х годов, введение новой модификации налога с оборота должно было состояться в ФРГ еще до окончания 1960 года40. Первая инициатива бундестага относительно реформы налога с оборота относилась еще к 1955 году. Однако для окончательного принятия закона понадобилось еше несколько законодательных инициатив (осень 1963 года, ноябрь 1965 года), решение Федерального конституционного суда и без малого трехлетнее обсуждение законопроекта различного рода промышленными союзами, организациями потребителей, объединениями муниципального самоуправления под эгидой Финансового комитета бундестага41.
В итоге переход к НДС был осуществлен в контексте всеобъемлющей финансовой реформы Малой коалиции конца 1960-х годов, примерно в одно время с принятием Закона о содействии стабилизации и общеэкономическому развитию и с реформой «системы финансового выравни-
JK Muscheid J. Die Steuerpolitik der BRD 1949 - 1982, Berlin, 1986. S. 100.
"Harms Uwe. Probleme der Mehrwertsteuer// Wirtschaftsdienst. 1967. № 4. S. 185 - 188.
40 Frankfurter Allgemeine Zeitung. 28.06.58 № 146 S. 7.
41 Wirtschaftsdienst. 1967. №4. S.185; Muscheid J. Die Steuerpolitik
der BRD 1949 - 1982. Berlin, 1986. S. 101.
вания». Однако содержательно эти составляющие финансовой реформы никак не связаны, и переход от налога с оборота к НДС может рассматриваться как самостоятельная реформа. Объединяет все составляющие финансовой реформы данного периода один фактор - переход германской экономики и общества в целом от экстенсивного к интенсивному развитию и связанная с этим необходимость перестройки основ финансовой системы. При этом в случае перехода к НДС, то есть в части наиболее радикальной из указанных составляющих финансовой реформы, именно фактор европейской интеграции явился определяющим. Скорое и точное исполнение требований указанных директив Европейского сообщества со стороны германского законодателя (обсуждение законопроекта шло даже практически параллельно с разработкой директив) объяснялось прежде всего тем обстоятельством, что среди косвенных налогов НДС оказывал наибольшее влияние на конкурентные позиции предприятий и фирм на европейском рынке. Дальнейшее затягивание реформы могло бы привести к ослаблению конкурентоспособности германской экономики.
Директивы Европейского сообщества о введении НДС оказались весьма кстати для решения этих серьезных внутренних проблем германского налогообложения. Новый НДС принципиально исключил налоговую кумуляцию. При нем не имело значения количество ступеней экономического развития (оборотов), которые проходит товар или услуга, так как применяется практика предварительного вычета налога. При одинаковой налоговой ставке все товары и услуги обременены НДС в одинаковом размере. Одним из непосредственных результатов проведенной реформы явилась, в частности, остановка роста (в некоторых случаях даже снижение) цен на товары, проходившие большое количество стадий обработки (оборотов), что наблюдалось уже через полгода после вступления в силу Закона о налоге с оборота (налоге на добавленную стоимость)42. Относительно преимуществ для крупных предприятий, получаемых ими при прежней системе налога с оборота в рамках предприятия-органа и инкорпорированного предприятия, то ее устранение в итоге реформы было вскоре скомпенсировано предоставлением им льготы по корпоративному налогу (§7а новой редакции Закона о корпоративном налоге)43.
Большое значение для дальнейшей гармонизации НДС имела шестая Директива Европейского совета 17 мая 1977 года, с принятием которой немецкий исследователь европейского права X. Шаумбург связывает второй этап гармониза-
42 Harms Uwe. Mehrwersteuer in Theorie und Praxis // Wirtschaftsdienst. 1968. № 7. S. 399 - 404. 41 Закон от 15 августа 1969 года о внесении изменений в Закон о корпоративном налоге и иные законы // BGB1.1. S. 1169.
мшрмацши aimitmeckii журш дайджест финансы
35
41311шлрь 2303
ции НДС. Директива была реализована в национальном праве ФРГ Законом о налоге с оборота 26 ноября 1979 года44 (вступил в силу в 1980 году). (Как указывает автор, это опоздание с реализацией Директивы обернулось для Германии возбуждением против нее судебного процесса со стороны Европейской комиссии за нарушение учредительного договора Сообщества). Шестая Директива установила единую базу исчисления НДС, что было необходимо для единообразного применения НДС в странах-членах и особенно важно при определении суммы налоговых отчислений в единый бюджет Сообщества.
База исчисления определена в документе как комплексное понятие, включающее такие компоненты, как объект налога, метод расчета суммы налога, место налогообложения сделки, порядок вычета НДС, уплаченного на предыдущих стадиях (оборотах), а также порядок освобождения от него экспортных товаров и обложения импортных, изъятия из налогообложения. Последний вопрос отдельные страны-члены могли решать самостоятельно, а по согласованию с Европейской комиссией временно выводить из-под обложения НДС некоторые сектора экономики (страховые и банковские услуги, государственная почта и пр.). Способ обложения оборотов мелких предприятий, а также услуг личного потребления был также оставлен на усмотрение стран-участниц45.
Шестая Директива определила также размер отчислений НДС странами-участницами в бюджет Сообщества - 1,4% от ежегодных совокупных поступлений этого налога46. Директива предусмотрела также на переходный период возможность выбора метода исчисления подлежащей к выплате в бюджет Сообщества суммы НДС - либо прямой, то есть по декларациям налогоплательщиков, либо косвенный или статистический, то есть усредненный результат деления общей суммы поступлений от НДС на налоговую ставку (или ставки). Установленный срок перехода к первому, более точному методу - конец 1982 года - продлевался дважды (до конца 1985 года, затем до конца 1988 года) и ни один из этих сроков не был выдержан странам и-участницам и, поскольку косвенный метод исчисления позволяет им занижать показатели своих налоговых поступлений и соответственно - самих выплат в бюджет Сообщества47.
44 BGBl. I. 1979. S. 1953.
45 Schaumburg Н. Internationales Steuerrecht. Köln, 1998. S. 69 - 7!; Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарев Е.Д. Налогообложение в Европейском союзе. М., 1999. С. 14 - 15.
46 При этом никакие санкции за невыплату финансовых отчислений странами-участницами никакие документы не предусматривают. - Ipsen H P. Europaisches Gemeinschaftsrecht. Tubingen, 1972. S. 397.
47 Подробнее см.: Ott G. Internationale Verteilungswirkungen im
Finanzausgleich der Europaischen Gemeinschaften Frankfurt/
Main, Berlin, New-Jork, Paris, 1987 S. 81.
'v; страницы шторми
Унификация системы НДС в Евросообществе не устранила национальных особенностей этого налога. Такой особенностью для германского НДС является то обстоятельство, что официально в ФРГ он по-прежнему именуется налогом с оборота. Это неслучайно, поскольку переход к НДС как к модифицированной разновидности налога с оборота осуществлялся в ФРГ без внесения изменений в главу X (Финансы) Основного закона 1949 года, в которой, как было сказано в гл. 2 данной работы, подробно расписаны все основные налоги. Поэтому в ч. 3 ст. 106 Основного закона с момента его принятия и после реформы НДС 1967 года (наряду с другими налогами) значился именно налог с оборота. Кроме того, как указывает И.В. Караваева, сложившаяся в практике Германии схема исчисления НДС - это самый простой и удобный вариант исчисления НДС в Евросообществе, она не так громоздка и более легко реализуема, чем аналогичные схемы во Франции и других европейских странах48 В ФРГ широко практикуется также освобождение от НДС и - весьма традиционно для германского налогового права -применение льготных ставок. Федеральный Закон о налоге с оборота (НДС) еще в первой редакции 1967 года содержал приложение с обширным перечнем товаров и услуг (47 позиций), облагаемых по льготной 5%-й ставке49. Кроме того, в рамках политики поощрения малого предпринимательства в ФРГ всегда практиковался не облагаемый НДС минимум товарооборота. Эти особенности, подробно освещенные в литературе50, способствуют, в частности, повышению конкурентоспособности германских товаров.
Третий этап гармонизации НДС, проходивший в 1990-е годы в рамках Евросоюза, оказался не столь успешным, как первые два. В ходе него решались две серьезные и сложные задачи - унификация ставок НДС в странах-участницах и полный переход к выплате налога не по месту назначения, а по месту происхождения товара и услуги. Ряд директив Европейского совета этого периода предусмотрел, что с начала 1993 года страны-уча-стницы могут практиковать две ставки НДС - стандартную (не менее 15%, верхний предел не установлен) и сниженную (не ниже 5%) - на продовольствие, медикаменты, печатную продукцию и другие. В директивах сохранилось также такое понятие, как нулевая ставка, которая позволяет предпринимателю не только не платить налог, но и
48 Караваева И.В. Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике // Право и экономика. 1996. N? 10. С. 54.
49 Приложение N? 1 к §12 абз. 2 N° 1 Закона о налоге с оборота (налоге на добавочную стоимость) - Das deutsche Bundesrecht Systematische Samlung der Gesetze und Verordnungen mit Erläuterungen Baden-Baden, 239 Lieferung. Juni 1967.
50 Umsatzsteuer Handausgabe 1975 Red ChFrost H Treptov. Bonn, 1975.
3E
УММЦПИ»UUITHECIIi HMU ДАЙДЖЕСТ •Ш1СЫ
лт man 2ооз
CIMINIU «flMI
дает право на возврат финансовым ведомством суммы НДС, входящей в стоимость затраченного сырья и оборудования51. На основе этих директив в ФРГ был принят Закон о налоге с оборота в рамках внутреннего рынка 25 августа 1992 года (игша^еиег-Втпептаг^еБегг)52, который, в частности, поднял стандартную ставку (с 10% по первоначальному варианту Закона 1967 года) до 17%. Такое повышение - с поправкой на инфляцию - отражает общую тенденцию развития НДС, что позволяет говорить об усиливающемся значении этого налога в структуре доходной части бюджета всех стран, применяющих НДС.
Полная унификация ставок НДС во всех странах-участницах была до сих пор принципиально невозможна в силу различного соотношения прямых и косвенных налогов в различных национальных налоговых системах. Если в Италии и Франции основу бюджетных поступлений составляли и составляют косвенные налоги (поэтому они там относительно высоки при низких прямых налогах), то в Германии (и некоторых других странах) на протяжении XX века преобладало прямое налогообложение. Значительное повышение ставок НДС привело бы здесь к неоправданному усилению налогового бремени по сравнению с указанными странами.
Как считают исследователи, разница национальных налоговых ставок раньше компенсировалась на европейском рынке за счет разницы в курсе национальных валют53. Можно предположить, что введение единой европейской валюты в начале XXI века и устранение за счет этого компенсационного механизма валютных курсов подтолкнет дальнейшую гармонизацию ставок НДС для сохранения конкурентоспособности национальных экономик. Возможно также, налоговая гармонизация снова явится катализатором коренных преобразований германской налоговой системы. Еще в ходе налоговой реформы 1909 года имперское правительство разработало план перехода к такой налоговой системе, где соотношение прямых и косвенных налогов составляло 1:5. Этот план, однако, не был до конца осуществлен, а финансовая реформа 1919 года, проходившая на фоне коренной ломки всех финансовых, экономических, политических и социальных устоев, полностью нарушила эту тенденцию, сделав основной упор на прямые налоги54. В последнее время в ФРГ снова наблюдалось некоторое выравнивание соотношения этих групп налогов, правда на фоне неутихающих споров о преимуществах той или иной из них.
51 Schaumbu^g Н. Указ. соч. С. 72.
и BGBl. LS. 1548.
"Giersch Н. Der EG-Binnenmarkt als Chance und Risiko. Kiel, 1988. S. 15.
54 H.Greiffenhagen Vom EinHuss der Steuern auf die
Untemehmungsnnanzierung. Dusseldorf, 1959. S. 90.
Вторая задача налоговой гармонизации 1990-х годов - окончательный переход к обложению НДС от места назначения товара или услуги (в стране-импортере) к месту происхождения (в стране-экспортере) до настоящего времени не нашла своего окончательного решения ни в европейском праве, ни тем более в национальном законодательстве55. Такой переход необходим для окончательного устранения различий в налогообложении внутри страны и в рамках общеевропейского рынка. Удалось добиться лишь отмены с 1993 года всех налоговых формальностей, включая взимание НДС между странам и-членам и. Кроме того, поставки из одной страны ЕС в другую уже не рассматриваются как экспортно-импортные операции и поставщик освобождается от уплаты НДС либо соответствующая сумма возвращается ему в конце года. Налог уплачивается конечным потребителем в стране назначения в порядке, установленном законодательством данной страны, и поступает в бюджет последней. При ввозе из стран, не являющихся участницами европейской интеграции, товар подлежит обложению НДС при пересечении границы Сообщества финансовым ведомством страны импорта.
Половинчатая урегулированность объясняется, во-первых, нерешенностью первой из двух указанных проблем - сохранением различных ставок НДС в разных странах-участницах, во-вторых, отсутствием механизмов межгосударственного финансового выравнивания, то есть компенсации потерь НДС, которые понесли бы страны потребления товаров и услуг в случае перехода к обложению в стране происхождения и, в-третьих, тем фактом, что административные полномочия, в частности полномочия по сбору налогов на конец 1990-х годов, были по-прежнему сосредоточены в национальных финансовых ведомствах56. Правда, в 1992 году Европейский совет все же принял регламент о сотрудничестве национальных налоговых органов и Европейской комиссии для обеспечения единообразного применения законодательства о косвенном налогообложении, который предусмотрел, в частности, обмен электронными базами данных и проведение консультаций в рамках специально созданного постоянного комитета57. На фоне довольно активного в ФРГ неприятия «институционализированного всеевропейского вынюхивания», как выразился председатель германской Свободно-демократической партии граф Ламбсдорф,58 этот факт следует рассматривать как
"Частичный переход к обложению НДС в стране происхождения состоялся - в части поставок мелких партий товаров частным лицам (для частного потребления) - см. подробнее на эту тему Rechtsworterbuch, begründet von Carl Greifeids. München, 1997. S. 1282.
*Oppermann Th. Europarecht. Muenchen, 1999. S. 311. "Сабельников Л.В., Зотов Г.М., Чеботарев ЕД. Указ. соч. С. 13. " Handclsblatt. 05.12.1988. S. 8.
ШтЩННММШИЕСИ! ХУР1И АА|ДЖЕС1-ММ1Ш
37
vi371 январь 2333
странны истории
довольно успешный шаг по укреплению сотрудничества национальных налоговых служб.
Проблема взаимодействия финансовых ведомств особенно актуальна в случае НДС, поскольку взимание этого налога требует значительного усиления контроля, который должен охватывать всю производственную и распределительную цепочку прохождения товара до конечного потребителя. Это неизбежно влечет за собой увеличение персонала налоговых органов59. Как показала практика, НДС дорог в управлении, требует мощной компьютерной техники для проведения учета и контроля даже в пределах одной страны. Применение его в рамках общеевропейского рынка еще более усложняет эту задачу и делает незаменимым взаимный обмен данными и взаимодействие финансовых ведомств.
Следует отметить: несмотря на некоторые недостатки, НДС полностью подтвердил свою эффективность. Начав распространяться в странах Европейского сообщества в 1970-е годы (поэтому его называют «европейским налогом»), НДС стал здесь одним из основных инструментов интеграции. В 1980-е годы он активно включался в налоговые системы стран Юго-Восточного региона, Америки, Африки. Он был введен в Турции, Индии, Индонезии, Бразилии, Колумбии, Египте, а в 1989 году - в Японии. В начале 1990-х годов НДС получил широкое распространение в налоговой практике Восточноевропейских стран (в 1992 году - в России).
Наряду с гармонизацией НДС с начала 1993 года в Евросообществе была создана единая система косвенных налогов. В нее в соответствии с Директивой Европейского совета 25 февраля 1992 года (так называемая «Системная директива») наряду с НДС вошли пять главных акцизов - на нефтепродукты, на табачные изделия, на крепкие спиртные напитки, а также на такие алкогольсо-держащие напитки, как вино и пиво60. С начала 1993 года налоговый контроль на границах стран-членов Сообщества был отменен, и при пересечении внутренних границ налоги на потребление в этих странах уже не взимаются. Поэтому Директива установила также условия хранения, транспортировки и контроля подлежащих косвенному налогообложению товаров.
В 1992 году был принят целый пакет новых Директив, установивших общие правила взимания пяти единых акцизов, их минимальные ставки, условия льготного обложения. В эту систему
59 По данным Европейского парламента, уклонение от уплаты налогов составляет в среднем 20 - 30% от расчетной суммы возможных поступлений НДС, причем в Италии этот показатель составляет 40%, в Бельгии 8%, Великобритании I -5%. - Ott G. Internationale Verteilungswirkungen im Finanzausgleich der Europaischen Gemeinschaften. Frakfurt/Main, Bern, New-Jork, Paris, 1987. S. 86.
60 Tipke K., Lang J. Europaisches Steuerrecht.Köln, 1998.S.40.
не вошли местные налоги на потребление. Национальным властям было предоставлено право сохранять имевшиеся ранее акцизы или устанавливать дополнительные. На основе пакета Директив в ФРГ был принят Закон о налогах на потребление в рамках единого рынка 21 декабря 1992 года (Закон о приведении в соответствие Закона о налогах на потребление и иных законов с правом Европейского сообщества, а также о внесении изменений в иные законы)61. Принятые изменения не коснулись мелких налогов на потребление, которых в ФРГ насчитывается множество и которые, однако, не имеют значения для международного товарообмена (налог на содержание собак, налог на доходы со зрелищных и увеселительных мероприятий, налог на осветительные приборы, налог на потребление соли и другие).
Созданная единая система косвенных налогов, несмотря на сохраняющиеся различия, и явилась основой действующего с 1993 года единого европейского рынка. Она является основным достижением налоговой гармонизации.
В деле гармонизации прямых налогов достигнуты значительно менее ощутимые результаты. Они коснулись главным образом налогообложения предпринимательства как наиболее актуального для общего рынка. Его отдельные вопросы были урегулированы несколькими директивами Европейского совета, принятыми в начале 1990-х годов и лишь частично реализованными в германском законодательстве62. Предпринимательская деятельность, выходящая за рамки одной страны, по-прежнему эффективно защищается многочисленными двусторонними договорами об избежании двойного налогообложения (по налогу на доходы предприятий и по корпоративному налогу)63. Как указывает И.В. Караваева, «процесс выравнивания налогообложения компаний и унификации системы инвестиционных льгот представляет собой череду сменяющих друг друга проектов»64.
Столь скромные успехи объясняются, во-пер-вых, тем, что прямые налоги являются наиболее эффективным инструментом внутренней конъюнктурной, социальной и бюджетной политики стран-участниц и, во-вторых, они оказывают меньшее влияние на функционирование европейского рынка. Поэтому учредительные документы пря-
61 BGBl. LS. 2150.
"Директива 1990 года о слиянии и разделении предприятий, Директива 1990 года об устранении двойного налогообложения при взаимном распределении прибылей материнских и дочерних компаний. - См. также в кн.: Bauer К. Die Besteuerung deutscher Kozerne. Wirtschaftliche Einheit und Konzernsteuerrecht. Regensburg, 1987.
65 Oppermann Th. Europarecht. Muenchen, 1999. S. 470.
64 Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000. С. 70.
31
IIIIFMIINIIIIHIMITIIECRIl ЖУР1АА ДАЙДЖЕСТ ФИНАНСЫ
/ 101) январь 2003
страницы истории
мо не предусмотрели задачу какой-либо координации в этой сфере и она осуществляется на основе общих предписаний о сближении правовых систем стран-участниц, в частности на основе запретов на дискриминацию: свобода передвижения работающих по найму (право выбора места работы) - ст. 48 Договора 1957 года, свобода выбора месторасположения филиала предприятия - ст. 67 Договора, запрет дискриминации по признаку гражданства (так называемый общий запрет на дискриминацию) - ст. 6 Договора. Тем не менее на фоне углубляющей интернационализации предпринимательства представляется, что именно у налогов на предпринимательскую деятельность, в частности, у корпоративного налога, есть наибольшие перспективы унификации.
Для гармонизации прямых налогов большое значение приобрело положение Маастрихтского договора 1992 года, которое подтвердило сдержанный и осторожный подход в этом вопросе, закрепив принцип субсидиарности европейского права по отношению к праву стран-участниц - ч. II ст. Зв Договора. Он означает, что в тех областях, которые не обозначены как сфера исключительной компетенции Европейского союза (в том числе налоговое право), право принятия решений предоставлено ему лишь в случае, если меры, принимаемые на национальном уровне, недостаточны для достижения намеченных целей, то есть, пока на европейском рынке не наблюдается явных признаков нарушения принципа свободной рыночной конкуренции65.
Это положение однозначно оценивается специалистами как сохранение в будущем приоритета за конкуренцией национальных правовых систем66. Оно отражает также подход ФРГ в данном вопросе, поскольку в 1991 году Федеральный конституционный суд однозначно высказался против предложения Европейской комиссии о введении единого для Евросообщества налога на источники доходов67. Весьма единодушно и еще более категорично отзываются об унификации национального и европейского законодательства немецкие специалисты в своих работах68. Это положение отразило также историю европейской интеграции, в которой наряду с успешной гармонизацией косвенного налогообложения имелся также и неудачный опыт, в частности пока провалившаяся попытка ввести единые экологические налоги69.
В истории европейской интеграции обращает на себя внимание большая осторожность всех предпринимаемых шагов, высокая степень их согласованности с участниками и полная подчиненность исключительно принципу целесообразности и максимального учета интересов стран-участниц как суверенных государств. Как выбор правовых форм взаимодействия, так и его содержательная сторона позволяли сохранить компетенции государств в решении общих задач развития налогового законодательства. Такой гибкий подход обеспечил успех интеграции в столь сложной и наиболее тесно связанной с национальными интересами государств сфере, как финансовая.
65 Впрочем, при обсуждении вопроса о ратификации Маастрихтского договора германскими правоведами высказывалось мнение о недостаточности принципа субсидиарности для того, чтобы «компенсировать нарушение (этим договором - примеч. ЗДВ) структурных принципов Основного закона» в силу слишком широких полномочий, предоставляемых этим договором органам Евросообшества. - Schachtsschneider К.А., Emmerich-Fritsche А., Beyer ТС W. Der Vertrag über die Europaische Union und das Grundgesetz, Juristenzeitung. 1993. N? 15/16. S. 756.
"Tipke K.,Lang J.Europaisches Steuerrecht.Köln, 1998,S.39. 6T BverfG,BStBl. 1991.11.S.659.ÜHT.no Tipke K.Perspektiven der Steuerrechtsanwendung. / Perspektiven der Finanzverwaltung. Köln, 1992. S. 128.
61 Bleckmann A. Europarecht. Köln, Berlin. Bonn, Muenchen, 1997; Giersch H. Der EG-Binnenmarkt als Chance und Risiko, Kiel, 1988; Kirchhof Р., SchaefTer H., Tietenmeyer H. Europa als politische Idee und als rechtliche Form. Berlin, 1993. 690ppermann Th. Europarecht. Muenchen, 1999. S. 473 - 474.
lliUMAUmi АШШТИЕСМ! журш дайдкест-«иншы
31
