CC BY
609
УДК 336.226
ЗНАЧЕНИЕ И СУЩНОСТЬ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ В СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКЕ
Н. В. КУРОЧКИНА,
соискатель кафедры анализа, финансов и статистики E-mail: bakeneko01@mail.ru Марийский государственный университет
В статье обоснована роль видов экономической деятельности, малого и инвестиционного бизнеса в экономике страны. Рассмотрены преимущества и недостатки перехода налогоплательщиков с общего режима налогообложения на специальные режимы налогообложения. На основе уточнения сущнос-тно-функциональных особенностей специальных налоговых режимов сформулировано их авторское определение.
Ключевые слова: специальный налоговый режим, единый налог, регулирование, фискальное значение, налоговое бремя.
В условиях рыночной экономики важное место занимают сельское хозяйство, рыболовство и рыбоводство, обрабатывающее производство, строительство, оптовая и розничная торговля, транспорт и связь, а также малый и инвестиционный бизнес. Независимо от их доли в валовом внутреннем продукте (ВВП) именно эти сферы предпринимательской деятельности обеспечивают продовольственную безопасность страны, предоставляют новые рабочие места, могут нести инновационный характер деятельности, максимально ориентированы на удовлетворение запросов потребителей и способны реагировать на изменяющиеся условия рынка. Одним из основных видов государственной поддержки данных секторов экономики являлось создание специальных налоговых режимов, направленных на снижение налоговой нагрузки, упрощение учета и отчетности и налогового администрирования таких налогоплательщиков. Кроме того, налоги,
уплачиваемые при применении специальных режимов налогообложения, являются источником собственных налоговых доходов бюджетов разных уровней и обладают значительным потенциалом по укреплению их доходной базы и справедливому распределению налогового бремени.
В экономически развитых странах малые и средние предприятия производят более половины ВВП всей страны (табл. 1). В государствах с переходной экономикой данные организации являются основным индикатором изменения структуры собственности и бизнес-культуры. В странах с развивающейся экономикой они являются основным инструментом борьбы с бедностью и нищетой путем создания новых рабочих мест.
Стабильный рост и развитие малых и средних предприятий способствуют улучшению уровня и качества жизни населения любой страны. Как наиболее адаптируемые, гибкие и динамичные к конъюнктурным колебаниям рынка формы бизнеса они обеспечивают национальный и мировой рынок такой продукцией, товарами, работами и услугами, которые не производятся крупными организациями в силу экономических причин, но без которых они не могут осуществлять своей производственной деятельности на современном и качественном уровне.
Основными конкурентными преимуществами этих предприятий по сравнению с крупными являются:
- оперативная реакция на изменения бизнес-среды предприятия и потребностей рынка;
Таблица 1 Малые предприятия экономически развитых стран в 2008-2009 гг., % [3]
Страна Доля малых предприятий
в ВВП в общей занятости населения от всех предприятий
Италия 70,9 54,3 99,8
Япония 53,8 70,2 99,7
США 52,0 50,6 97,6
Германия 53,2 60,1 99,7
Франция 49,8 54,1 99,6
Великобритания 48,0 48,4 99,2
Канада 46,0 50,5 98,0
Россия 42,0 27,5 20,0
- стремительное создание новых рабочих мест;
- быстрое внедрение новых технологий в организации и преимущественно инновационный характер деятельности;
- приверженность клиентов к предприятию вследствие его ориентации на максимальное удовлетворение их запросов;
- производственная и экономическая гибкость и мобильность.
Одновременно их основными недостатками являются:
- трудность в привлечении дополнительных источников финансирования деятельности путем получения заемных средств вследствие высокой процентной ставки по кредитам и займам, что приводит к невозможности своевременного получения высококачественного сырья и частой недозагрузке фондов;
- сложность привлечения высококвалифицированных работников, поскольку крупные организации предлагают им более высокую заработную плату и лучший социальный пакет;
- сверхчувствительность к любым изменениям в мировой и национальной экономике.
Еще одной особенностью малого и среднего бизнеса в РФ является его высокая чувствительность к реализуемой в стране налоговой и бюджетной политике, которые играют важнейшую роль в
формировании структуры данного бизнеса, в том числе путем применения системы налоговых льгот в рамках общего режима налогообложения и введения специальных налоговых режимов, занимающих особое место в структуре налоговой системы.
Как показывает практика последних лет, введение специальных налоговых режимов в РФ оказало положительное влияние на развитие сельского хозяйства, малого и инвестиционного бизнеса, о чем свидетельствует рост количества зарегистрированных сельскохозяйственных товаропроизводителей, малых предприятий и индивидуальных предпринимателей (ИП).
Так, по данным Федеральной службы государственной статистики, общее количество зарегистрированных предприятий возросло с 4 149,8 тыс. ед. в 2004 г. до 4 866,6 тыс. ед. в 2011 г., или на 17,27 %. В том числе количество малых предприятий увеличилось с 953,1 до 1 836,4 тыс. ед., или на 92,68 % [5].
По данным Федеральной налоговой службы, общее количество зарегистрированных ИП и крестьянских фермерских хозяйств, осуществляющих свою деятельность, возросло с 2 066,2 тыс. чел. в 2004 г. до 4 104,1 тыс. чел. в 2011 г., или на 98,63 % (табл. 2).
Поступления по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных налоговых режимов в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), упрощенной системы налогообложения (УСН) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД), возросли с 110,077 млрд руб. в 2006 г. до 271,22 млрд руб. в 2012 г., или на 146,39 % (табл. 3).
Впервые определение «специальные налоговые режимы» появилось в первоначальной редакции ст. 18 «Специальные налоговые режимы» части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В данной статье под специальным налоговым режимом понималась система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и в порядке, установленных НК РФ [2].
Однако необходимо отметить, что специальные налоговые режимы применялись в РФ и до приня-
Таблица 2
Общее количество зарегистрированных в РФ малых предприятий, ИП и крестьянских фермерских хозяйств в 2004-2011 гг. [4]
Показатель 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Малые предприятия, тыс. ед. 953,1 979,3 1 032,8 1 137,4 1 347,7 1 602,5 1 621,8 1 836,4
ИП и крестьянские фермерские хозяйства (кроме прекративших свою деятельность), тыс. чел. 2 066,2 2 748,3 3 017,8 3 443,6 3 774,5 3 985,4 4 112,3 4 104,1
7х"
9
Таблица 3
Поступления по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных налоговых режимов в РФ за 2006-2012 гг., млрд руб.
Налог 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
ЕСХН 1,072 1,526 2,420 2,166 2,679 3,879 3,835
Единый налог, взимаемый в связи 56,008 84,078 119,629 109,444 134,366 158,993 188,810
с применением УСН, всего
В том числе доходы от выдачи патента 0,003 0,007 0,014 0,066 0,166 0,302 0,415
ЕНВД 52,997 56,266 62,968 63,900 70,610 71,250 78,574
Всего поступлений 110,077 141,870 185,017 175,510 207,655 234,122 271,219
тия части первой и вступления в силу части второй НК РФ. При этом перечень специальных режимов налогообложения менялся и уточнялся.
В первоначальной редакции ст. 18 НК РФ не были указаны налогоплательщики, имеющие право применять специальные налоговые режимы, отсутствовали критерии, согласно которым тот или иной порядок взимания и уплаты налогов необходимо было относить к специальным режимам, и не было приведено их принципиальное отличие от общей системы налогообложения. Согласно данному определению под специальными налоговыми режимами можно было понимать и системы налогообложения в свободных экономических зонах (СЭЗ), и в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО), и льготное налогообложение в рамках общей системы налогообложения, хотя это далеко не однозначные понятия.
В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» определение специальных налоговых режимов претерпело изменение. Под специальным налоговым режимом стал признаваться особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и применяемых в соответствии с ним федеральными законами [2].
Данное определение сводило понятие специальных налоговых режимом лишь к упрощенной технике ведения налогового учета и составления налоговой отчетности, хотя, безусловно, это важный элемент специальных режимов налогообложения.
К специальным налоговым режимам в данной редакции ст. 18 НК РФ относились:
1) упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
2) система налогообложения в свободных экономических зонах;
3) система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;
4) система налогообложения при выполнении договоров концессии;
5) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции [2]. Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ
«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» была введена новая редакция ст. 18 НК РФ, согласно которой специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.
Согласно новой редакции к специальным налоговым режимам относятся:
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог;
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
- система налогообложений при выполнении соглашений о разделе продукции [2]. Таким образом, НК РФ с 01.01.2005 не предусматривал специальных режимов налогообложения для СЭЗ и ЗАТО.
Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» перечень специальных налоговых режимов был дополнен патентной системой налогообложения (ПСН).
Следует отметить, что с 01.01.2018 в РФ предполагается упразднить систему налогообложения в виде ЕНВД и полностью заменить ее ПСН.
Однако ряд авторов, в том числе Г. Я. Чухнина и М. В. Карп, считают, что действующая трактовка специальных налоговых режимов не в полной мере отражает их отличительные черты, и предлагают свои определения специальных режимов.
В работе [6] Г. Я. Чухнина определяет специальный налоговый режим как особо специфически построенную систему налогов и налогообложения для ограниченных категорий налогоплательщиков, видов деятельности и отраслей, основанную на едином налоге в той или иной его форме и ограниченном количестве сопутствующих налоговых платежей для упрощения налогообложения, более полной реализации его принципов и достижения на этой основе наибольшего фискального и регулирующего эффекта.
По определению В. И. Карпа, специальный налоговый режим - это законодательно установленный льготный порядок применения налогового механизма в целях реализации задач налоговой политики [1].
Для формулировки авторского определения специальных налоговых режимов выделим для них дополнительные отличительные черты:
1) регламентируются законодательством о налогах и сборах;
2) опираются на общие принципы налогообложения;
3) включают все законодательно установленные элементы налога;
4) переход на специальные налоговые режимы и возврат к иным режимам налогообложения осуществляются налогоплательщиками добровольно;
5) как правило, специальные режимы налогообложения устанавливаются на определенный период времени и могут применяться до тех пор, пока налогоплательщики не перестают соответствовать условиям перехода на данные режимы налогообложения;
6) имеют разный, но обязательно льготный характер налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;
7) имеют конкретную целевую направленность -улучшение экономического положения отдельных категорий налогоплательщиков;
8) соответствуют налоговой политике государства;
9) при применении четырех из пяти специальных налоговых режимов уплата отельных налогов
и сборов (налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц) заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по упрощенным правилам, а иные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками в общем порядке;
10) налогоплательщики-организации, применяющие специальные налоговые режимы, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета;
11) налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов;
12) установление и введение в действие новых специальных налоговых режимов не означает установления и введения в действие новых налогов. Отмена действующих специальных налоговых режимов не предусматривает отмены действующих налогов.
Основной целью введения специальных режимов налогообложения на территории РФ являлись:
- усиление фискального значения;
- достижение более глубокого регулирующего эффекта налогообложения в сельском хозяйстве, в микро- и малом предпринимательстве и инвестиционной деятельности, которые в силу своей специфики нуждаются в дополнительном регулировании;
- обеспечение стабильного прироста поступлений собственных налоговых доходов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Федерации и муниципальные бюджеты.
Таким образом, выделяются финансовая и регулирующая составляющие данной цели.
Финансовая составляющая заключается в том, что специальные налоговые режимы являются инструментом налогового регулирования в областях, которые в силу своей специфики нуждаются в дополнительном регулировании, которое не может осуществиться в рамках общего режима налогообложения.
Налоговое регулирование в рамках специальных режимов налогообложения может осуществляться:
- в виде создания более щадящего налогового бремени для сельскохозяйственных товаропроизводителей и субъектов микро- и малого
предпринимательства путем замены уплаты ряда налогов, предусмотренных НК РФ, уплатой единого налога; - в виде упрощения порядка ведения налогового учета и составления налоговой отчетности. Организационная составляющая проявляется в упрощении и удешевлении налогового администрирования путем использования в конструкции специальных налоговых режимов единого налога, что позволяет налоговым органам упростить и удешевить процедуры по сбору, обработке, проверке налоговой отчетности и взиманию налогов с массы мелких налогоплательщиков.
Изучив практику применения специальных налоговых режимов, можно сделать вывод, что основной целью системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является повышение эффективности сельскохозяйственного производства путем снижения налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей. Системы налогообложения в виде ЕНВД и ПСН -упрощение и удешевление процедур налогового администрирования, а также повышение собираемости налогов в тех сферах предпринимательской деятельности, где ведутся расчеты без применения кассовых аппаратов, наличными денежными средствами, т. е. затруднен налоговый контроль за реальными доходами налогоплательщика, а возможность их искусственного занижения является значительной. Системы налогообложения в виде УСН - это стимулирование развития микро- и ма-
лого предпринимательства путем снижения для них налогового бремени.
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции имеет свои особенности, так как основанием для ее применения является заключенное соглашение о разделе продукции. Основной целью данного специального режима является стимулирование прямых производственных инвестиций в освоение природных ресурсов.
Таким образом, каждый из рассматриваемых специальных налоговых режимов отличается разноплановостью, неоднородностью элементов налогообложения, предназначен для определенной категории налогоплательщиков и предусматривает для них определенные налоговые льготы и пониженные налоговые ставки (табл. 4).
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей устанавливается гл. 26.1 НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения. Как видно из названия данного специального налогового режима, его вправе применять только сельскохозяйственные товаропроизводители, которыми признаются организации и ИП, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую переработку и реализующие эту продукцию. При этом обязательным условием для перехода на уплату ЕСХН является то, что доля доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переТаблица 4
Сравнительная характеристика элементов налогообложения по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных налоговых режимов
Элемент налогообложения ЕСХН УСН ЕНВД ПСН
Налогоплательщик Организации и ИП, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН Организации и ИП, перешедшие на УСН Организации и ИП, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД в соответствии со ст. 346.26 гл. 26.3 НК РФ и перешедшие на уплату ЕНВД ИП, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, приведенные в ст. 346.43 гл. 26.5 НК РФ, перешедшие на ПСН
Объект налогообложения Доходы, уменьшенные на величину расходов Доходы. Доходы, уменьшенные на величину расходов Вмененный доход Потенциально возможный к получению годовой доход ИП
Налоговая база Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов Денежное выражение доходов. Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов Величина скорректированного вмененного дохода Денежное выражение потенциально возможного к получению ИП годового дохода
Окончание табл. 4
Элемент налогообложения ЕСХН УСН ЕНВД ПСН
Налоговый период Календарный год Квартал Календарный год. Срок, на который выдан патент. Период с начала действия патента до даты прекращения предпринимательской деятельности на основе патента
Налоговая ставка 6 % 6 % - по объекту «доходы». 5-15 % - по объекту «доходы - расходы» 15 % 6 %
Порядок исчисления налога Налогоплательщик рассчитывает налог самостоятельно как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы с учетом авансового платежа Налогоплательщик рассчитывает налог самостоятельно как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учетом срока, на который выдан патент
Порядок и сроки уплаты налога Авансовый платеж -не позднее 25 июля. Платеж по итогам года - не позднее 31 марта следующего года; не позднее 25 числа, следующего за месяцем, в котором прекращена предпринимательская деятельность в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей Авансовый платеж -не позднее 25-го числа месяца, следующего за прошедшим кварталом. По итогам года: - юридические лица -не позднее 31 марта; - ИП - не позднее 30 апреля следующего года; - не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором прекращена предпринимательская деятельность по УСН В виде разового платежа, не позднее 25-го числа следующего за кварталом месяца Если патент получен на срок до 6 мес. - в полной сумме не позднее 25 календарных дней после начала действия патента. Если патент получен на срок от 6 мес. до 1 г. -1/3 суммы не позднее 25 календарных дней после начала действия патента и 2/3 суммы не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода
Налоговые льготы Освобождение от обязанности по уплате ряда налогов: НДС, налога на прибыль (НДФЛ), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц) Освобождение от обязанности по уплате ряда налогов (НДС, НДФЛ, налога на имущество физических лиц)
Формы отчетности и порядок их представления Налоговая декларация по ЕСХН, форма по КНД 1151059. Сроки представления совпадают со сроками уплаты единого налога за год Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, форма по КНД 1152017. Сроки представления совпадают со сроками уплаты ЕН за год Налоговая декларация по ЕНВД для отдельных видов деятельности, форма по КНД 1152016. Представляется не позднее 20-го числа следующего за кварталом месяца Налоговая декларация в налоговые органы не предоставляется
работки, произведенной из сельскохозяйственного Упрощенная система налогообложения органи-
сырья собственного производства, должна состав- зациями и ИП применяется в соответствии с гл. 26.2
лять для таких налогоплательщиков не менее 70 % НК РФ наряду с иными режимами налогообложения
в общем объеме доходов от реализации. в добровольном порядке, за исключением следую-
щих категорий налогоплательщиков, не имеющих права применять этот специальный режим:
- организаций, имеющих филиалы и представительства;
- банков;
- страховщиков;
- негосударственных пенсионных фондов;
- инвестиционных фондов;
- профессиональных участников рынка ценных бумаг;
- ломбардов;
- организаций и ИП, занимающихся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
- организаций, занимающихся игорным бизнесом;
- нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;
- организаций, являющихся участниками соглашений о разделе продукции;
- организаций и ИП, перешедших на уплату ЕСХН;
- организаций, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %;
- организаций и ИП, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 чел.;
- организаций, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн руб.;
- казенных и бюджетных учреждений;
- иностранных организаций;
- организаций и ИП, не уведомивших о переходе на УСН в установленные НК РФ сроки;
- организаций и ИП, перешедших на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности по данному виду деятельности.
С 01.10.2012 организация имеет право перейти на УСН, если по итогам 9 мес. того года, в котором она подает уведомление о переходе на УСН, ее доходы не превысили 45 млн руб. с учетом индексации. Следует отметить, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн руб. с учетом индексации или допущено несоответствие требованиям о применении УСН, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квар-
тала, в котором допущены указанное превышение и или несоответствие указанным требованиям [1].
По мнению автора, УСН предназначена в первую очередь для организаций и ИП, занимающихся микро- и малым бизнесом в обрабатывающем производстве, строительстве, оптовой и розничной торговле, общественном питании, транспортной сфере, а также в сельском хозяйстве.
Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается гл. 26.3 НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется налогоплательщиками в добровольном порядке наряду с иными режимами налогообложения в отношении следующих видов деятельности:
- оказания бытовых услуг;
- оказания ветеринарных услуг;
- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию автомототранспортных средств;
- оказания услуг по предоставлению во временное владение мест для стоянки автомототранс-портных средств, услуг по хранению автомото-транспортных средств на платных стоянках;
- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов с использованием не более 20 транспортных средств;
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли;
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие залы обслуживания посетителей;
- распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
- размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств;
- услуг по временному размещению и проживанию с использованием спальных площадей не более 500 м2;
- услуг по передаче во временное владение или в пользование стационарных торговых мест и объектов нестационарной торговой сети;
- услуг по передаче во временное владение или в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
В отношении указанных видов предпринимательской деятельности ЕНВД не применяется, в случае если:
- деятельность осуществляется в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом;
- деятельность осуществляется крупнейшими налогоплательщиками;
- средняя численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год превышает 100 чел.;
- доля участия других организаций в организации составляет более 25 %;
- учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения осуществляют предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания;
- оказываются услуги по передаче во временное владение или в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций [2]. Следовательно, хотя критерием отнесения к налогоплательщикам ЕНВД является вид осуществляемой предпринимательской деятельности, а не статус налогоплательщика, большинство видов деятельности, подпадающие под налогообложение ЕНВД, также можно отнести к микро- и малому бизнесу.
Вступившая в силу с 01.01.2013 ПСН устанавливается гл. 26.5 НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется ИП на территориях соответствующих субъектов наряду с иными режимами налогообложения. Следует отметить, что со вступлением в силу гл. 26.5 НК РФ субъекты РФ получили право самостоятельно выбирать виды предпринимательской деятельности в пределах перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых может применяться ПСН, например:
- ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текс-
тильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
- ремонт, чистка, окраска и пошив обуви;
- парикмахерские и косметические услуги и т. д. (всего перечень включает 47 видов деятельности) [2].
При этом сокращение перечня видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентное налогообложение, согласно п. 2 ст. 346.43 НК РФ, с 69 пунктов, приведенных в ст. 346.25.1 НК РФ, до 47 пунктов вовсе не означает фактического сокращения видов деятельности, в отношении которых может применяться ПСН. Это связано с тем, что согласно п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ получили право устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых может применяться ПСН.
Таким образом, критерием отнесения к налогоплательщикам ПСН является как вид осуществляемой предпринимательской деятельности, большинство из которых относятся, по сути, к микропредпринимательству, так и статус налогоплательщика (ИП).
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции имеет свои особенности и не подразумевает замены уплаты ряда налогов уплатой единого налога. Суть данного режима заключается в замене уплаты части налогов и сборов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, разделом между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в целях стимулирования прямых производственных инвестиций в освоение природных ресурсов [2]. При применении этого режима основные элементы налогообложения в отношении налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), налога на прибыль организаций и НДС определяются инвесторами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.37-346.39 гл. 26.4 НК РФ (см. рисунок).
Переход налогоплательщиков с общей системы налогообложения на специальные налоговые режимы имеет для них как преимущества, так и недостатки, поэтому, прежде чем переходить на тот или иной специальный режим налогообложения, налогоплательщик должен тщательно взвесить все плюсы и минусы такого перехода.
Основным преимуществом перехода налогоплательщиков на специальные режимы налогооб-
Таможенные пошлины. Региональных и местных налогов и сборов по решению
законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления: - налога на имущество организаций; - транспортного налога
Уплачивает
Первый «традиционный» способ раздела продукции:
НДС;
- налог на прибыль организаций;
- налог на добычу полезных ископаемых;
- платежи за пользование природными ресурсами;
- плата за негативное воздействие на окружающую среду;
- водный налог;
- государственная пошлина;
- таможенные сборы;
- земельный налог;
- акциз
Второй «прямой» способ раздела продукции:
государственная пошлина; таможенные сборы; НДС;
плата за негативное воздействие на окружающую среду
Чг
Освобожден от уплаты
ИНВЕСТОР
Чг
Уплачено без возмещения
Первый «традиционный»
способ раздела продукции:
- налог на прибыль организаций;
- налог на добычу полезных ископаемых
Второй «прямой» способ раздела продукции:
- государственная пошлина;
БЮДЖЕТ
-■ч
V
Возмещает
Первый «традиционный» способ раздела продукции:
НДС;
- платежи за пользование природными ресурсами;
- водный налог;
- государственная пошлина;
- таможенные сборы;
- земельный налог;
- акциз;
- плата за негативное воздействие на окружающую среду
Если нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов:
- налога на имущество организаций;
- транспортного налога
Порядок взимания налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукции
ложения является снижение для них налогового бремени.
Так, при переходе на уплату ЕСХН, УСН, ЕНВД и ПСН вместо уплаты ряда налогов (НДС, НДФЛ, налога на прибыль, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц) производится уплата единого налога, что значительно снижает налоговое бремя налогоплательщиков. Кроме того, для налогоплательщиков также упрощается порядок ведения налогового учета, так как им не требуется исчислять налоговые базы, производить расчет, составлять и представлять отчетность по трем замененным налогам. Однако освобождение от уплаты НДС затрудняет реализацию продукции (товаров, работ, услуг) контрагентам, применяющим общую систему налогообложения,
в силу невозможности для последних принять к вычету НДС со стоимости такой продукции (товаров, работ, услуг). Кроме того, налогоплательщики, утратившие право применять данные специальные налоговые режимы, должны произвести пересчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения.
Преимуществом применения ЕСХН, УСН и ПСН является кассовый метод признания доходов и расходов. Но при исчислении налоговой базы по ЕСХН и УСН с объектом налогообложения «доходы -расходы» учитывается только закрытый перечень расходов, а убытки, полученные при применении других налоговых режимов, не учитываются. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих
налоговых периодов применения этих налоговых режимов.
При применении ЕНВД и ПСН у налогоплательщиков имеется возможность достаточно точного планирования объема налоговых обязательств, однако уплата налогов осуществляется независимо от того, был ли получен доход по видам деятельности, переведенным на данные специальные налоговые режимы.
К положительным моментам применения ЕСХН, УСН и ЕНВД также можно отнести необходимость предоставления налоговой отчетности по единым налогам только по истечении налогового периода, а при применении ПСН - в отсутствии необходимости предоставления налоговой декларации.
При применении системы налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции инвестору в течение всего периода действия проекта обеспечиваются стабильные финансовые и юридические условия и уплата части налогов и сборов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, заменяется разделом между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. При этом инвестору необходимо учитывать особенности исчисления налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций и НДС, установленные гл. 26.4 НК РФ.
Проведенный анализ достоинств и недостатков каждого из специальных налоговых режимов позволил выработать следующие направления их совершенствования в целях дальнейшей поддержки налогоплательщиков.
1. Для налогоплательщиков, утративших право на применение ЕСХН в связи с несоответствием условиям, установленным пп. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, обязанность пересчета налоговых обязательств за весь налоговый период, исходя из общего режима налогообложения в соответствии с п. 4. ст. 346.3 НК РФ, по аналогии с УСН целесообразно заменить обязанностью пересчета налоговых обязательств за отчетный период, в котором было допущено несоответствие, и считать налогоплательщика утратившим право применять ЕСХН с началом такого отчетного периода. Благодаря данной поправке сельскохозяйственные товаропроизводители смогут снизить затраты времени, затраты на оплату труда вместе с отчислениями, связанные с пересчетом НДС, налога на при-
быль (НДФЛ), налога на имущество организаций (физических лиц) в соответствии с общим режимом налогообложения.
2. Закрытый перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения ЕСХН, дополнить:
- представительскими расходами, так как данные расходы связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Например, по данной статье сельскохозяйственные товаропроизводители смогут списывать расходы по приему организаций - поставщиков нового сельскохозяйственного оборудования, а это является особо актуальным, так как большинство основных средств, используемых в сельском хозяйстве, являются полностью амортизированными, морально и физически устаревшими;
- расходами сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
- расходами на рекультивацию земель;
3. Закрытый перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога при применении УСН с объектом налогообложения «доходы -расходы», дополнить представительскими расходами.
4. В целях поддержки развития малого предпринимательства и противодействия росту теневого оборота можно рекомендовать для начинающих (зарегистрированных в отчетном году) ИП, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, разрешить на первые два года осуществления предпринимательской деятельности уменьшать сумму рассчитанного упрощенного налога при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» или ЕНВД на всю сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Так как для начинающих ИП, не имеющих стабильного оборота, увеличение фиксированных платежей более чем в 2 раза (с 17 208,25 руб. в 2012 г. до 35 664,66 руб. в 2013 г.) также является существенной статьей расходов, которая, как уже показала практика, может привести к массовому прекращению предпринимательской деятельности ИП.
5. По аналогии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ в гл. 26.5 НК РФ внести поправку, согласно которой ИП, перешедшим на ПСН, разрешить уменьшать сумму рассчитанного налога на сумму:
- страховых взносов на обязательное страхование работников;
- пособия по временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя;
- платежей по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя.
Однако в связи с установлением для ИП, перешедших на ПСН, пониженного до 20 % тарифа страховых взносов, разрешить уменьшать рассчитанный налог не более чем на 33 %.
Для начинающих ИП, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, разрешить на первые два года осуществления предпринимательской деятельности уменьшать сумму рассчитанного налога на всю сумму уплаченных страховых взносов в ПФР РФ и ФФОМС, в последующие годы - на 50 %.
6. В связи с предполагаемой отменой с 01.01.2018 системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и ее заменой ПСН необходимо расширить перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ПСН, следующими видами деятельности, облагаемыми ЕНВД:
- оказанием услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также хранению автомототранспортных средств на платных автостоянках;
- распространением наружной рекламы с использованием рекламной конструкции;
- размещением рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств;
- оказанием услуг по временному размещению и проживанию.
Однако, по мнению автора, замена уплаты ЕНВД ПСН не является целесообразной, так как данные специальные налоговые режимы имеют существенные различия. Так, в соответствии с действующим
законодательством ЕНВД могут применять как предприятия, так и ИП, занимающиеся видами предпринимательской деятельности, подпадающими под налогообложение ЕНВД. Патентную систему налогообложения могут применять только ИП. Таким образом, часть малых предприятий, применяющих в настоящее время систему налогообложения в виде ЕНВД, не являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и не подпадающие под критерии плательщика упрощенного налога, потеряют право применять специальные режимы налогообложения с более щадящим налоговым бременем. Кроме того, в отличие от ЕНВД, применяемая в настоящее время ПСН не предусматривает возможности уменьшения суммы исчисленного налога на величину уплаченных страховых взносов, выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, что может привести к массовому прекращению деятельности ИП, увеличению доли «серой» зарплаты работников или уходу ИП в теневой бизнес.
Обобщив практику применения специальных налоговых режимов за 1996-2012 гг., можно сделать вывод, что действующие в настоящее время специальные режимы налогообложения смогли частично решить поставленные перед ними задачи, а именно:
- снизили налоговое бремя для сельскохозяйственных товаропроизводителей и субъектов микро- и малого бизнеса;
- упростили порядок ведения налогового учета и составления налоговой отчетности для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы;
- повысили собираемость налогов в сферах применения специальных режимов налогообложения, тем самым, увеличив налоговые поступления в бюджеты разных уровней;
- упростили и удешевили процедуры налогового администрирования;
- сократили теневой оборот.
Однако в настоящее время остаются нерешенными проблемы, связанные с разукрупнением организаций и подменой одних видов предпринимательской деятельности другими в целях применения специальных налоговых режимов, что приводит к снижению налоговых поступлений в бюджеты.
Актуальной является и проблема увеличения предельной величины годового дохода, позволяющая налогоплательщикам применять упрощенную или патентную систему налогообложения. Данная
величина должна соответствовать реальным показателям финансово-экономической деятельности малого предприятия, чтобы не столкнуться с проблемой возврата к общей системе налогообложения после нескольких лет применения данных специальных налоговых режимов со всеми вытекающими последствиями.
Таким образом, специальные налоговые режимы, направленные на усиление фискального значения, а также достижение с их помощью более глубокого регулирующего эффекта, являются одним из основных видов государственной поддержки сельского хозяйства, рыболовства и рыбоводства, обрабатывающих производств, строительства, торговли, транспорта и связи, малого и инвестиционного бизнеса, вносящих значительный вклад в развитие экономики как отдельных регионов, так и государства в целом. Налоги, уплачиваемые при применении специальных режимов налогообложения, обеспечивают стабильный прирост поступлений собственных налоговых доходов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов федерации и муниципальные бюджеты и обладают значительным потенциалом по укреплению их доходной базы и справедливому распределению налогового бремени.
При этом каждый из действующих специальных налоговых режимов различается разноплановостью, неоднородностью элементов налогообложения, предназначен для определенной категории налогоплательщиков и предусматривает для них определенные налоговые льготы и пониженные налоговые ставки. Однако, прежде чем переходить на тот или иной специальный режим, налогоплательщики должны тщательно взвесить все плюсы и минусы такого перехода, так как применение специальных режимов налогообложения имеет как достоинства, так и недостатки по сравнению с применением общей системы налогообложения.
Уточнение сущностно-функциональных особенностей специальных режимов налогообложения позволило сформулировать авторское определение. Специальный налоговый режим - регламентируемый законодательством о налогах и сборах особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, опирающийся на общие принципы налогообложения, включающий все законодательно установленные элементы налога, предполагающий добровольный порядок перехода и замену уплаты отдельных налогов и сборов единым налогом или разделом между государством и инвестором произведенной продукции для отдельных категорий налогоплательщиков, видов предпринимательской деятельности, отраслей в целях стимулирующего влияния налогообложения на экономику и усиления его фискального значения.
Список литературы
1. Карп М. В. Специальные налоговые режимы на предприятии. М.: Благовест-В, 2004. 256 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Основные характеристики систем государственно-общественной поддержки развития МСП зарубежных стран. X Всероссийская конференция. URL: http://www. giac. ru/analytics/?id=14.
4. Федеральная налоговая служба. http://www. nalog. ru.
5. Федеральная служба государственной статистики. http://www. gks. ru.
6. Чухнина Г. Я., Голованова В. С. Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей от сдачи имущества в аренду в комплексе мер государственной поддержки субъектов малого предпринимательства // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2011. № 3. C. 46-53.
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения ' 19
