CC BY
573
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 336.227
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
О.В. ЗИМА,
эксперт ЗАО «Энерджи Консалтинг/Аудит», аспирант кафедры налогов и налогообложения E-mail: [email protected] Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Статья посвящена анализу особенностей налогообложения коммерческих банков в зарубежных странах. Проанализирован опыт налогообложения прибыли банков и добавленной стоимости в США, Германии, Великобритании и Франции. Уделяется внимание так называемым специальным налогам для банков, обсуждение которых было очень актуально в период начала глобального финансового кризиса.
Ключевые слова: налоги, налогообложение, банк, объект, прибыль, НДС, ставка, опыт, США, Великобритания, Германия, Франция.
В большинстве стран банковская деятельность подпадает под общее налогообложение, но зачастую банковские услуги облагаются налогами отлично от других налогоплательщиков. В некоторых случаях они имеют льготное или выигрышное налогообложение. Так, например, во многих странах большинство финансовых услуг освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). Однако банковская деятельность может подпадать под обложение другими специальными налогами.
Налогообложение банков особенно интересно по различным причинам. Во-первых, банки являются финансовыми посредниками, которые выполняют уникальные функции, хотя в настоящее время во
многих странах они подвергаются значительной конкуренции со стороны инвестиционных фондов и рынков ценных бумаг. Во-вторых, банковская деятельность в большой степени подвержена регулированию и мониторингу со стороны государства. В-третьих, банки имеют зачастую монополистическую власть в секторах частного и малого бизнеса.
В США налогообложение банков в целом осуществляется по общим правилам налогообложения корпораций, за исключением некоторых особенностей, отраженных в разд. 26 Кодекса США, известного сейчас как Налоговый кодекс 1986 г.
Так, например, налогооблагаемая база должна быть уменьшена на сумму расходов, относящуюся к безнадежным долгам, ставшими полностью или частично обесцененными в течение отчетного года1. Однако для банков установлены особые ограничения по изъятию для погашения безнадежных долгов. Банкам с активами менее 500 млн долл. США разрешено переводить в резерв по безнадежным долгам суммы, необходимые для обеспечения контролируемого уровня резерва на конец года. Этот уровень определяется путем умножения суммы всех займов банка на определенную опытным путем сумму по-
1 Title 26 - Internal Revenue Code, Subtitle A - Income Tax-
es, Subchapter H - Banking Institutions, § 585 (a).
Ставки налога на прибыль в США (по данным Министерства финансов США)
Налоговая база нарастающим итогом с начала года, долл. США Ставка Необлагаемая сумма, долл. США
До 50 000 15% 0
От 50 000 до 75 000 7 500 долл. США + 25% 50 000
От 75 000 до 100 000 13 750 долл. США + 34% 75 000
От 100 000 до 335 000 22 250 долл. США + 39% 100 000
От 335 000 до 10 000 000 113 900 долл. США + 34% 335 000
От 10 000 000 до 15 000 000 3 400 000 долл. США + 35% 10 000 000
От 15 000 000 до 18 333 333 5 150 000 долл. США + 38% 15 000 000
Свыше 18 333 333 35% 0
Источник: Официальный сайт Федеральной налоговой службы США // http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1120.pdf
(дата обращения - 02.09.2011).
терь (среднее значение за предшествующие 6 лет). Для банков, у которых активы превышают 500 млн долл. США, закон запретил метод расчета резерва по безнадежным долгам для целей налогообложения и потребовал перевода сумм превышения по балансу резерва снова в доход. Порог в 500 млн долл. США был определен на основе соединения. При возврате своего резерва по невозвращенным займам банки могут использовать метод возврата или зачета. Метод возврата переводит закрывающийся резерв в доход в размере 10% в первый год, 20% - во второй год, 30% - в третий и 40% - в четвертый год (если банк решил перевести в доход в первый год более 10%, он переводит две пятых в доход во второй год, одну треть - в третий год и четыре девятых суммы резерва - в четвертый год). При методе зачета банк относит потери по займам, состоявшимся на конец года, на закрываемый резерв, пока он не будет исчерпан. Банки, не использующие метод резерва, могут исключать потери, если они возникают в соответствии с правилами определения полной или частичной безнадежности займов. Для расчета того, что считается безнадежными долгами, банки используют методики, разработанные распорядительными органами по банкам, а затем сами определяют размер безнадежных долгов2.
Основная ставка налога на прибыль корпораций в США составляет 35%, но окончательная величина зависит от величины полученного дохода в течение года и определена на уровне от 15 до 39%. За первые 50 тыс. долл. США налогооблагаемого дохода банк уплачивает налог по ставке 15%., за следующие 25
тыс. долл. США - 25% плюс 7,5 тыс. долл. США и т.д. Подробнее действующие ставки по налогу на прибыль в США представлены в таблице.
Налоговая система США содержит большое число льгот, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Особенностью налогообложения американских банков является так называемый альтернативный минимальный налог. Он взимается в размере 20% от суммы, состоящей из двух компонентов: обычного облагаемого дохода, увеличенного на сумму налоговых льгот, и половины суммы превышения дохода (дохода по балансу) над облагаемым доходом с учетом налоговых льгот. Если обязательства по альтернативному минимальному налогу превышают обязательства по обычному налогу, то взимается большая сумма3.
Помимо федерального налога на прибыль банков, штаты в пределах своей юрисдикции устанавливают местный налог на прибыль банков. Главная особенность заключается в том, что налог во всех штатах различен. Наиболее высок этот налог в штатах Пенсильвания - 9,99%, округе Колумбия (центр Вашингтон) — 9,975%, Миннесота - 9,8%. Наиболее низкие ставки налога в штатах Миссисипи - от 3 до 5%, Канзас - 3%. В некоторых штатах вместо местного налога на прибыль предусмотрена лицензия, за которую надо платить, в других - действуют специальные правила налогообложения банковской деятельности, в третьих - разработаны специальные
2 Title 26 - Internal Revenue Code, Subtitle A - Income Taxes, Subchapter H - Banking Institutions, § 585 (c).
3 Поллард А.М., Пассейк Ж.Г., Эллис К.Х., Дейли Ж.П. Банковское право США: пер. с англ./общ. ред. и послесл. Я. А. Кунина. М.: Прогресс, 1992. С. 650-651.
52
международный бухгалтерским учет
налоги. Так, например, в штатах Мичиган, Охи, Техас и Вашингтон вообще нет налога на прибыль, но есть налог на валовой доход, ставки по которому схожи со ставками налога на прибыль. Делавэр, Нью-Хэмпшир и Виржиния имеют налог на валовой доход одновременно с налогом на прибыль4.
В Германии налог на доходы корпораций взимается с балансовой прибыли компании. Ставка налога на прибыль установлена на уровне 15% плюс так называемый солидарный налог в размере 5,5% от ставки налога. Кроме того, существует муниципальный налог с оборота, или налог с продаж (trade tax), который устанавливается местными органами власти. Объектом обложения выступает прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, ставка по налогу устанавливается муниципалитетами, но в среднем составляет от 14 до 17%. Таким образом, эффективная ставка по налогу на прибыль корпораций составляет около 30-33%. Следует сказать, что реформы 2008 г. значительно снизили ставки по налогу, в среднем с 38,65%, что значительно поддержало банки Германии в период глобального финансового кризиса.
Согласно действующим правилам дивиденды, полученные компанией-резидентом, освобождаются от обложения налогом на прибыль корпораций. Тем не менее 5% дивидендов добавляется обратно в налогооблагаемый доход как не подлежащие налогообложению расходы, в результате чего эффективная налоговая ставка составила около 1,5%. Кроме того, 95%-ное освобождение от налогообложения дивидендов не применяется в некоторых банках, финансовых учреждениях, в том числе пенсионных фондах и некоторых страховых компаниях.
При формировании налоговой базы вычитаются все расходы, понесенные банком в результате финансово-хозяйственной деятельности, однако некоторые расходы могут не учитываться для целей налогообложения или подлежат вычету только в ограниченном количестве.
Важной особенностью налогообложения банков является то, что проценты за предоставленные кредиты налогом на доходы корпораций не облагаются5.
4 По данным официального сайта аналитической организации Tax Foundation. URL: http://www.taxfoundation.org/ taxdata/show/230.html (дата обращения - 31.08.2011).
5 Игнатова Н. Направление совершенствования налогооб-
Налог на прибыль корпораций в Великобритании представляет собой аналог данного налога в Российской Федерации. Ставка регламентируется финансовым законом Великобритании, зависит от размера получаемого дохода и меняется один раз в год. С 01.04.2011 банки уплачивают налог по ставке 26% на прибыль, превышающую 1 500 000 фунтов стерлингов, на прибыль меньше 300 000 фунтов стерлингов - 23%, на прибыль в пределах от 300 000 до 1 500 000 фунтов стерлингов эффективная предельная ставка установлена на уровне 27,5%. Ежегодно до 2014 г. ставка будет понижаться на 1% и составит в итоге 23%6.
Налогообложение субъектов финансового сектора экономики НДС является одним из сложных и спорных вопросов. В связи с этим большинство стран, применяющих НДС, освободили компании финансового сектора экономики от уплаты данного налога в части финансовых операций, в том числе банковских. Освобождение от НДС зачастую связано с техническими причинами. По мнению Л.В. Гончаренко, объяснение состоит в том, что большая часть тарифов за услуги банков не основывается на конкретно исчисляемой себестоимости.
На уровень тарифов по банковским операциям оказывают влияние различные факторы, такие как:
- кредитные риски, например неустойчивость платежеспособности клиентов и вероятность невозврата кредита и т.д.;
- процентные риски, в частности возможность изменения процентной политики Центрального банка РФ;
- валютные риски, включая возможность хеджирования валютного риска, вероятность изменения курса рубля и т.д.
Наконец, существенное значение для определения размера тарифов на банковские услуги имеет достаточно высокий уровень конкуренции в банковской сфере.
В результате совокупности влияния всех названных факторов одному и тому же клиенту разные банки могут предоставлять
ложения отдельных операций в кредитных организациях // Финансовая газета. 2008. № 40.
6По данным официального сайта Государственного управления Великобритании по налоговым и таможенным сборам. URL: http://www.hmrc.gov.uk/rates/corp.htm (дата обращения - 07.09.2011).
запрашиваемые услуги по разным тарифам или одинаковые услуги разным клиентам банк может оказать за дифференцируемую плату, которую трудно совместить с реальными затратами, а следовательно, и с понятием «добавленная стоимость». Соответственно отсутствует база для определения теоретически и законодательно установленного объекта налогообложения, а именно - самой добавленной стоимости7.
Впервые НДС был введен 10.04.1954 во Франции. Его изобретение принадлежит французскому экономисту Морису Лоре (в 1954 г. директор Дирекции по налогам, сборам и НДС Министерства экономики, финансов и промышленности Франции). Сейчас НДС взимают 137 стран. Из развитых стран НДС отсутствует в таких странах, как США, Япония, где вместо него действует налог с продаж.
В Великобритании в настоящее время действуют три ставки по НДС. Налогообложение по той или иной ставке зависит от типа реализуемых товаров (работ, услуг). Стандартная ставка определена на уровне 20%, льготные ставки - в размере 5 и 0%. Также существует перечень товаров (работ, услуг) не подлежащий налогообло-жению8. Банковские услуги входят в перечень не подлежащих налогообложению.
Как и во многих странах, во Франции отдельные банковские операции не являются объектом обложения по НДС, однако они являются плательщиками налога на фонд заработной платы (payroll taxes). Основными плательщиками налога являются банки, страховые компании, компании медицинского сектора и другие некоммерческие организации, т.е. налогоплательщики, чья деятельность не облагается НДС полностью или хотя бы на 90% от оборота за год, предшествующий отчетному. Объектом обложения по данному налогу является заработная плата до вычитания налогов плюс дополнительные выплаты, участвующие при расчете взносов в фонды социального страхования. Для работодателей, частично подпадаемых под уплату НДС, налогооблагаемая база уменьшает-
7 Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 31.
8 По данным официального сайта Государственного управления Великобритании по налоговым и таможенным
сборам. URL: http://www.hmrc.gov.uk/vat/forms-rates/rates/ goods-services.htm (дата обращения - 31.08.2011).
ся на процент, соответствующий товарообороту, облагаемому НДС. По налогу применяется прогрессивная шкала налогообложения. Расходы по налогу на фонд оплаты труда подлежат вычитанию из налоговой базы по налогу на прибыль.
Рассматривая опыт налогообложения коммерческих банков в развитых странах, следует уделить внимание так называемым специальным налогам для банков, обсуждение которых было очень актуально в период глобального финансового кризиса.
Специальный налог на банки уже введен или его планируется ввести в ряде развитых стран с целью покрытия расходов на будущие финансовые кризисы. Три европейские страны - Великобритания, Франция и Германия объявили о готовности ввести с 2011 г. налог на балансовые активы банков. Таким образом, банки должны будут внести свой вклад в восстановление мировой экономики после кризиса. Министры финансов трех стран в совместном письме заявили, что конструкция нового налога может отличаться в отдельных странах, в то же время его уровень должен принимать во внимание необходимость создания равных правил игры для всех кредитных организаций. В Европе введение подобного налога поддержали все страны, кроме Чехии. Против банковского налога выступают также Канада, Япония и Австралия.
В США новый налог на банковскую деятельность, выручка от которого должна составить 19 млрд долл. США ежегодно, введен в действие законом Додда - Фрэнка. Главной особенностью закона является ввод специального правового режима «упорядоченной» ликвидации для крупных финансовых учреждений, банкротство которых может угрожать финансовой стабильности страны. Его смысл сводится к тому, что государство финансирует всю процедуру ликвидации и оттягивает время, чтобы остановить возможную панику и реализовать активы банкрота по максимальной стоимости. После завершения процедуры затраты перекладываются на участников финансового рынка.
Крупные банковские холдинги, активы которых превышают 50 млрд долл. США, будут обязаны платить взносы, пока полностью не покроют понесенные государством расходы. Следует сказать, что 60% налогового бремени придется на 10 крупнейших финансовых институтов США.
В Великобритании специальный налог на банки введен с 01.01.2011. Налог должен принести в казну более 2 млрд фунтов стерлингов. Налоговой базой по налогу является объем обязательств кредитной организации за вычетом капитала, застрахованных депозитов и обязательств по РЕПО с государственными бумагами. Субъекты налогообложения - банки и банковские группы с объемом налогооблагаемых обязательств, превышающих 20 млрд фунтов стерлингов. Ставка налога будет постепенно повышаться с 0,04% от объема обязательств в 2011 г. до 0,07% - в 2012 г. Долгосрочные обязательства облагаются по льготной ставке 0,02% в 2011 г. и 0,035% - в 2012 г. Специальный налог на банки не снижает базы для расчета налога на прибыль. Отличительная черта британского специального налога (bank levy) - то, что в стране нет специального фонда для реструктуризации банковского сектора, в который направлялись бы налоговые поступления. Доходы от налога на банки поступают напрямую в бюджет9.
Во Франции под специальное налогообложение подпадают банки и другие финансовые институты, кроме компаний по управлению активами. В качестве единых плательщиков рассматриваются консолидированные банковские группы, определенные в соответствии с Денежным и финансовым кодексом Франции. Банки, не являющиеся частью консолидированной группы, заплатят как самостоятельные юридические лица.
Ставка налогообложения составляет 0,25% от объема собственного капитала, рассчитанного с учетом активов, взвешенных по уровню риска (во внимание принимаются вычеты из капитала исходя из структуры активов). Фискальный год банковского налога не совпадает с календарным и заканчивается 30 апреля.
Юридические лица с капиталом ниже 500 млн евро освобождены от налога. По предварительной оценке Министерства экономики, финансов и промышленности Франции, налог затронет только 19 банковских групп во Франции, на которые приходится 96% собственного капитала банковского сектора. По планам правительства налоговые платежи принесут в государственный бюджет около 504 млн евро в 2011 г., 555 млн евро - в 2012 г. и 810 млн евро - в 2013 г. Хотя в проекте бюджета заложены
9 Хандруев А., Чумаченко А. Спецналог для банков: быть или не быть // Прямые инвестиции. 2010. № 9. С. 68-73.
более скромные цифры: от 400 млн евро в 2011 г. до 600 млн евро в 2013 г.
В Германии за счет специального налога на банки планируется собрать 1-1,2 млрд евро для формирования специального фонда. Специальный налог в ФРГ основан на оценке системного риска каждого банка, на базе которой определяется ставка налогообложения. Уровень системного риска определяется на основе размера обязательств банка за вычетом депозитов и связи с остальными участниками финансового рынка.
Как отмечает агентство Bloomberg, в Великобритании и Франции введен налог на бонусы банкиров в размере 50% от выплаченных бонусов, превышающих 40 тыс. долл. США и 27,5 тыс. евро соответственно. Налогоплательщиками во Франции являются все банки, включая банки-нерезиденты, такие как JPMorgan Chase & Co. и Barclays Plc. Инициатива ввести этот налог во Франции возникла, когда во время финансового кризиса 2008 г. правительство Франции предоставило банкам 5,3 трлн долл. США на поддержание финансового сектора. Этот налог - временная мера, направленная на снижение уровня банковского риска и приведение в соответствие финансового состояния банков и бонусных выплат сотрудникам. После завершения срока действия специального налога предполагалось внести изменения в законодательство для усиления регулирования практики выплаты вознаграждения банковским служащим. В июле 2010 г. странами Европейского Союза достигнута договоренность об ограничении банковских бонусов, выплачиваемых авансом. В частности, топ-менеджеры банков смогут получать не более 30% своих бонусов сразу и в наличной форме. Для крупных премий предел составляет 20%. Остальная часть будет выплачиваться позже, в зависимости от долгосрочных показателей. Не менее 50% надбавки будут выдавать акциями. Предполагается также теснее увязать бонусы с заработными платами и ограничить размер выходных пособий топ-менеджеров, покидающих банки10.
В 2008 г. в Швеции для поддержания кредитных организаций был создан стабилизационный фонд
10 По данным официального сайта аналитического агентства Bloomberg. URL: http://www.bloomberg.com/apps/new s?pid=newsarchive&sid=aJyVILkmAUgQ (дата обращения - 02.09.2011).
для реструктуризации банков. Источником его формирования является налог, налоговая база которого определена как размер обязательств кредитной организации за вычетом капитала, субординированных инструментов, обязательств между членами одной банковской группы и обязательств, обеспеченных государственными гарантиями. Ставка ежегодного налога была определена в размере 0,036% на период до 2011 г. В связи с финансовым кризисом банкам разрешалось платить лишь 50% от ставки налога в 2009 и 2010 гг. В 2011 году введена дифференциация ставки налога в зависимости от структуры и уровня риска кредитной организации.
Пока среди стран, поддерживающих идею налога, нет единства мнений в отношении того, должны ли поступления от него идти в казну (как в Великобритании) или в специальный фонд (как, например, в Швеции и Германии).
Для России вопрос специального налогообложения банковской деятельности приобретает определенную специфику. Развитие кризиса здесь не было напрямую связано с инвестициями в рискованные финансовые инструменты и активным использованием рыночных источников фондирования, как в большинстве развитых стран. Потеря устойчивости банками в этот период, как правило, становилась результатом проведения неблагоразумной политики в области корпоративного и розничного кредитования. В частности, речь идет о высокой концентрации кредитных рисков, существенной доле операций со связанными сторонами, низком качестве оценки заемщиков. С этой точки зрения предложения по введению глобального налога на финансовые трансакции имеют пока относительно низкую актуальность для нашего банковского сектора11. Как сообщил Президент РФ Дмитрий Медведев на экономическом форуме в Давосе, в России не будут вводиться специальные налоги в финансовом секторе. «Мы рассчитываем на получение значительных выгод от развития российского финансового сектора, - сказал он. - Именно поэтому хочу объявить, что мы не будем вводить в нем специальные налоги». «Наоборот, с 1 января отменен налог на доходы от реализации ценных бумаг при осуществлении долгосрочных инвестиций, - цитирует ИТАР-ТАСС слова Президента
11 Хандруев А., Чумаченко А. Спецналог для банков: быть или не быть // Прямые инвестиции. 2010. № 9. С. 68-73.
РФ. - В этих вопросах наша позиция несколько отличается от точки зрения наших партнеров. Мы не намерены дополнительно ограничивать финансовую деятельность. Напротив - максимально расширять возможности для финансовых институтов».
Подводя итог, можно сделать следующие выводы:
— система налогообложения прибыли коммерческих банков во многих странах, как правило, связана с системой налогообложения корпораций;
— порядок налогообложения доходов банков за рубежом во многом схож с практикой налогообложения, сложившейся в Российской Федерации. В США, например, налоговая база по налогу на доходы корпораций определяется по схожей методике;
— ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистических странах очень даже велики по сравнению с сегодняшней ставкой налога на прибыль, действующей в Российской Федерации. Следует отметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых банков и только что созданных;
— в Российской Федерации, как и во многих развитых странах мира, банковские операции не являются объектам налогообложения по НДС.
Список литературы
1. Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики. М. Финансы и статистика, 2004. С. 31.
2. Игнатова Н. Направление совершенствования налогообложения отдельных операций в кредитных организациях // Финансовая газета. 2008. № 40.
3. Поллард А.М., Пассейк Ж.Г., Эллис К.Х., Дейли Ж.П. Банковское право США: пер. с англ. / общ. ред. и послесл. Я.А. Кунина. М.: Прогресс, 1992. С. 650-651.
4. Хандруев А., Чумаченко А. Спецналог для банков: быть или не быть // Прямые инвестиции. 2010. № 9. С. 68-73.
5. Title 26 - Internal Revenue Code, Subtitle A -Income Taxes, Subchapter H - Banking Institutions.
