CC BY
46
РАЗДЕЛ 2. АУДИТ: ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
Василенко А.А.
ЗАДАНИЯ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ: УРОВЕНЬ УВЕРЕННОСТИ И ПРОЦЕДУРЫ
Согласно «Международным принципам заданий по подтверждению достоверности информации» задание по подтверждению достоверности информации - это задание, в результате которого специалист делает вывод, направленный на повышение степени доверия предполагаемых пользователей к результатам оценки или измерения предмета проверки по заданным критериям. Существует два вида заданий по подтверждению достоверности информации, которые имеет право выполнять специалист: задание по разумному подтверждению достоверности информации и задание по ограниченному разумному подтверждению достоверности информации. [3, с. 32]. Таким образом, обзорная проверка по сути является заданием по ограниченному разумному подтверждению достоверности информации.
В российской нормативной базе по аудиту до сих пор обзорная проверка является одной из сопутствующих аудиту услуг наряду с согласованными процедурами и компиляцией финансовой информации. Для обзорной проверки характерны недостаточная степень изученности методологии и невостребованность на
практике: потенциальные заказчики аудиторских услуг зачастую не информированы о возможностях применения обзорных проверок вместо инициативного аудита. С.В. Панкова отмечает причины сложившейся ситуации: относительно недавнее появление федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее - ФПСАД № 33) [5], в котором не раскрыто прикладное значение и области применения обзорных проверок и содержатся новые для отечественного аудита понятия: «негативная уверенность», «ограниченный уровень уверенности»; элементарное незнание клиентов о существовании услуг по проведению обзора [6]. Это обусловило актуальность углубленного исследования такого аспекта аудиторской деятельности, как планирование и проведение обзорных процедур и их отличия от процедур, осуществляемых при оказании других услуг.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, кото-
рые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» (далее - ФПСАД № 24) требует четкого разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг [5, п. 4]. Это касается в первую очередь аудита и обзорной проверки как видов заданий, обеспечивающих уверенность. Основным критерием разграничения двух видов заданий по подтверждению достоверности информации является уровень уверенности, который обеспечивает аудитор при оказании различных аудиторских услуг. Проведение аудита и обзорных проверок позволяет аудитору обеспечить потенциальным пользователям бухгалтерской отчетности соответственно разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации. Это принципиальное отличие от согласованных процедур и компиляции финансовой информации, которые не предусматривают обеспечения такой уверенности. Следовательно, по своему содержанию аудит и обзорная проверка имеют больше общих черт, чем аудит и согласованные процедуры, и тем более аудит и компиляция финансовой информации.
В п. 7 ФПСАД № 24 под уверенностью понимается
«...убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями. Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть предоставлен, определяются на основе результатов выполненных процедур» [5]. Исходя из данного положения стандарта, нами построена модель взаимосвязи предпосылок составления бухгалтерской отчетности, процедур и мнения аудитора, выражаемого по результатам проведения аудита и обзорной проверки. В схематичном виде модель представлена на рисунке 1.
Из схемы видно, что оценка аудитором доказательств в процессе проведения процедур является методом обеспечения уверенности. Это позволяет предположить, что общие черты и различия в содержании и уровне уверенности применительно к аудиту и обзорной проверке обусловлены спецификой применения процедур и оценки доказательств.
Надежность предпосылок составления бухгалтерской отчетности
Уверенность в достоверности финансовой информации
Рисунок 1 - Модель взаимосвязи процедур, предпосылок составления бухгалтерской отчетности и мнения аудитора, выражаемого по результатам проведения аудита и обзорной проверки
В процессе реформирования системы международных стандартов аудита документы, касающиеся оказания аудиторских услуг, отличных от самого аудита, были отделены от стандартов аудиторских проверок, вследствие чего появилась группа международных стандартов обзорных проверок (ISREs), в которую этот стандарт вошел под новым номером и наименованием ISRE 2400 «Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности».
Кроме того, в данную группу вошел новый стандарт ISRE 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудитором организации» (данного стандарта в нашей практике нет) [6].
И.А. Роженцова ставит знак равенства между терминами «экспресс-аудит» и «обзорная проверка» и утверждает, что «.. .в настоящее время обзорная проверка является одной из самых востребованных аудиторских услуг» [9]. Такого же мнения придерживается В.Ю. Захаров: «Обзорная проверка представляет собой не что иное, как давно применяющийся «экспресс-аудит» (или, как иногда называют эту услугу, аудит с минимальными затратами)» [2]. По мнению М.А. Городилова, «обзорная проверка в общем смысле означает поверхностный анализ, исследование представленных документов, записей, разъяснений с целью формирования предвари-
тельного мнения о проверяемой отчетности. По существу, это экспресс-аудит, связанный с наименьшими трудозатратами на проведение проверки, целью которого является выявление потенциально рисковых и опасных областей, которые могут привести к существенным искажениям финансовой отчетности [1].
В федеральном правиле (стандарта) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» обзорная проверка упомянута как одно из трех направлений использования на завершающей стадии аудита [5]. Л.Н. Никулина подчеркивает другой аспект применения обзорной проверки: при « .планировании аудиторами своей работы в случае сотрудничества с крупным клиентом ...на так называемой преддоговорной стадии проверки ...». В этом случае «экспресс-аудит» проводится только на основании представленных документов и некоторого объема дополнительной информации и сводится к финансовому анализу и частично - к формированию представления аудитора о деятельности потенциального клиента на основании общедоступных данных.» [4]. На основе рассмотрения сущности и содержания обзорной проверки С.В. Панковой предложено следующее уточненное определение: «Обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности -это аудиторская услуга, в процессе которой квалифицированный
исполнитель должен осуществить процедуры, обеспечивающие ограниченный уровень уверенности и позволяющие сформулировать мнение о наличии существенных фактов, свидетельствующих о несоблюдении руководством хозяйствующего субъекта установленных требований при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности» [6].
Как указано в ФПСАД № 24, цель проведения обзорной проверки заключается в том, что аудитор определяет на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению [5]. В п. 7 ФПСАД № 33 указано, что обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности [5].
Для выявления специфики процедур, проводимых при обзорной проверке, в таблице 1 приведен сравнительный анализ содержания, состава и степени обязательности проведения процедур применительно к различным видам аудиторских услуг.
Таблица 1 - Содержание, состав и степень обязательности проведения процедур при оказании аудиторских услуг
Виды аудиторских услуг Содержание процедур Перечень применяемых процедур Степень обязательности проведения процедур
1. Аудит Аудиторские процедуры Процедуры оценки рисков и дальнейшие аудиторские процедуры, которые состоят из: а) тестов средств контроля; б) процедур проверки по существу: - запроса; - инспектирования; - наблюдения; - подтверждения; - пересчета; - повторного проведения; - аналитических процедур Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур
2. Обзорная проверка Обзорные процедуры а) получение представления о деятельности хозяйствующего субъекта и отрасли экономики; Процедуры могут включать указанный в ФПСАД № 33 перечень
Виды аудиторских услуг Содержание процедур Перечень применяемых процедур Степень обязательности проведения процедур
б) запросы в отношении учетной политики; в) запросы в отношении учета, классификации и обобщения операций и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности; г) запросы в отношении всех существенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; д) аналитические процедуры; е) запросы в отношении решений собственника хозяйствующего субъекта; ж) изучение финансовой (бухгалтерской) отчетности на ее соответствие правилам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; з) получение заключений других аудиторов и др.
3. Согласованные процедуры Процедуры аудиторского характера а) запросы и анализ; б) пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей; в) наблюдение; г) инспектирование; д) получение подтверждений Процедуры могут включать указанный в ФПСАД № 30 перечень
4. Компиляция финансовой информации Процедуры аудиторского характера а) направление запросов руководству лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, с целью оценки надежности и полноты предоставленной информации; б) проведение оценки средств и системы внутреннего контроля; в) проверка полученных разъяснений и иная проверка Аудитор рассматривает вопрос о выполнении процедур, если ему становится известно, что информация, предоставленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлетворяет иным требованиям
Для целей нашего исследования в качестве критериев для сравнения различных аудиторских услуг с позиции проводимых процедур выбраны следующие:
- содержание процедур; перечень применяемых
процедур;
- степень обязательности проведения процедур.
В процессе аудита аудитор должен получить доказательства путем выполнения процедур, состав и содержание которых установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» (далее - ФСАД 7/2011) [8]. Классификация аудиторских процедур, действующая после вступления в силу ФСАД 7/2011, приведена на рисунок 2.
Рисунок 2 - Классификация аудиторских процедур
В соответствии с п. 7 ФСАД 7/2011 аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят: во-первых, из тестов средств контроля (выполняются в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора); во-вторых, из процедур проверки по существу (детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу). К проце-
дурам проверки по существу относятся: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры.
В п. 16 ФПСАД № 24 в качестве процедур получения аудиторских доказательств при обзорной проверке обозначены «.в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и
предназначенные для использования предполагаемыми пользователями» [5]. В приложении к ФПСАД № 33 представлен достаточно подробный примерный перечень процедур, которые могут быть проведены в ходе обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие процедуры в глоссарии терминов Международных стандартов аудита и контроля качества названы обзорными процедурами, «... которые считаются необходимыми для достижения целей обзорной проверки, главным образом опрос работников организации и применение аналитических процедур к финансовой информации» [3, с. 69]. Проведение при обзорной проверке таких аудиторских процедур, как инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторная проверка, не предусмотрено. Также, как правило, не осуществляются процедуры по оценке системы внутреннего контроля (тесты средств контроля).
И. Пантелеева считает, что «.при оказании услуг по обзорной проверке работа аудитора будет заключаться главным образом в сопоставлении показателей отчетности и регистров учета (главной книги или оборотно-сальдовой ведомости), общем анализе регистров бухгалтерского учета по основным его участкам» [7]. По- видимому, автор перечисляет процедуры инспектирования, а не аналитические процедуры.
По мнению М.А. Городило-ва, «.применение простейших аудиторских процедур (запросы, разъяснения аудируемого лица) позволяет существенно сократить продолжительность проверки, в то же время уверенность (надежность) полученных результатов закономерно снижается... Для обзорной проверки показатель уверенности ниже, чем при аудите, т.е. меньше 95% [1]. И.А. Рожен-цова указывает на более высокий аудиторский риск при обзорной проверке по сравнению с аудитом - на уровне 5 - 12,5% [9], соответственно, показатель уровня уверенности - от 95 до 87,5%.
При проведении таких сопутствующих аудиту услуг, как согласованные процедуры и компиляция финансовой информации, подтверждение бухгалтерской отчетности либо иной финансовой информации не осуществляется, аудитор представляет только отчет об отмеченных фактах либо отчет о компилированной информации без обеспечения уверенности. Поэтому перечисленные в таблице 1 процедуры применительно к согласованным процедурам и компиляции финансовой информации нельзя назвать в полной мере аудиторскими, т.к. они проводятся не для целей аудита и не для выражения им мнения в аудиторском заключении. Поэтому целесообразно такие действия обозначать термином «процедуры аудиторского характера».
Исходя из характера процедур аудиторского характера, можно найти для них аналоги среди перечня аудиторских процедур (тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Так, при компиляции финансовой информации аудитор получает общие знания о деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере деятельности этого лица. Получение общих знаний о деятельности клиента возможно путем осуществления запросов и проведения аналитических процедур.
Важным критерием для понимания специфики обзорных процедур является степень обязательности выполнения процедур. В отличие от аудита, требующего выполнения всего спектра аудиторских процедур, при проведении обзорной проверки аудиторы могут выполнять процедуры, указанные в ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее -ФПСАД № 33) [5].
Факторы, представленные в таблице 1, влияют в свою очередь на:
- уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором;
- оформление результатов оказания услуги;
- содержание заключения (отчета).
При исследовании аудита и обзорной проверки С.В. Панкова отмечает следующие принципиальные отличия: «Уровни и виды уверенности, а также объем и набор выполняемых процедур взаимно обусловлены... Уверенность при этом ограничена объемом и видом проведенных процедур. Негативной уверенность названа потому, что указывает на отсутствие негатива (в случае выражения положительного мнения), а позитивная уверенность в аудите в том же случае означает присутствие позитива (отчетность признается аудитором достоверной).» [6]. М.А. Городилов данную особенность обзорной проверки объясняет тем, что «.проведение аудита носит подтверждающий (позитивный) характер, в то время как итогом обзорной проверки является обнаружение (либо необнаружение) обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности отдельных элементов отчетности» [1]. Действительно, при проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений. В результате аудиторской проверки выдается аудиторское заключение, в котором выражается мнение аудитора с позитивной уверенностью по предпосылкам. Итоговым документом обзорной проверки является заключение по результатам обзорной проверки
финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащее мнение аудитора с негативной уверенностью по предпосылкам.
Сравнительная характеристика аудиторских и обзорных процедур позволила выявить взаимосвязь особенностей применения таких процедур и факторов, влияющих на уровень уверенности и специфику выдаваемого аудитором заключения. Это дает возможность в процессе дальнейшего исследования установить со-
отношение процедур и подтверждаемых предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, создаются теоретические предпосылки, необходимые для оптимального выбора клиентом услуги по проведению обзорной проверки, а также оптимального выбора аудитором процедур обзорной проверки. В конечном итоге это должно способствовать повышению качества оказания аудиторских услуг.
