CC BY
145
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
обзорная проверка финансовой отчетности: нормативное регулирование и основные характеристики
С. В. ПАНКОВА,
доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета Оренбургский государственный университет Е-mail: fef@mail. osu. т
Теоретические и методические основы проведения обзорной проверки финансовой отчетности нуждаются в развитии и совершенствовании. В статье рассмотрено значение обзорной проверки; проведен ретроспективный анализ нормативных актов, регулирующих порядок ее проведения; предложено определение, раскрывающее ее сущность; описано и скорректировано содержание рекомендуемых обзорных процедур; определены ситуации, в которых целесообразно проведение обзора.
Ключевые слова: обзорная проверка, финансовая (бухгалтерская) отчетность, аудит, международные стандарты аудита, процедуры.
Введение в действие федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» [6], стало заметной вехой в развитии профессии вследствие того, что аудиторскому сообществу в официальном порядке заявили о расширении круга сопутствующих услуг, среди которых значилась обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В упомянутом стандарте был предложен общий подход к определению сущности обзорной проверки и ее проведению.
Для российского аудиторского рынка обзорная проверка является видом услуг, который можно отнести к новым и недостаточно востребованным в силу нескольких причин. Во-первых, о существовании этой услуги многие аудиторы узнали после принятия ФПСАД № 24 и впоследствии, в ноябре 2008 г., ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [7], характеризующего конкретные аспекты оказания данной услуги. Во-вторых, упомянутый стандарт не раскрывает прикладного значения и областей применения обзорных проверок и содержит новые для отечественного аудита понятия: «негативная уверенность», «ограниченный уровень уверенности». В-третьих, рынок заказчиков обзоров оказался неразвитым в силу отсутствия нормативной основы и элементарного незнания клиентов о существовании услуг по проведению обзора. Однако наличие явного и латентного спроса на так называемый «экспресс-аудит» свидетельствует о том, что услуги по проведению обзорных проверок предоставлялись отечественными ауди-
торами и до принятия соответствующих ФПСАД. При этом аудиторы вынуждены были руководствоваться либо положениями международных стандартов аудита (МСА), либо российскими стандартами, регулирующими непосредственно проведение аудита.
Разъяснение сущности обзорных проверок, положений стандартов, регулирующих их проведение, раскрытие их положительных аспектов для клиентов и развитие на этой основе потребности в данной услуге может изменить ситуацию на рынке аудиторских услуг в лучшую сторону. В исследованиях российских ученых рассматриваются в основном различия аудита и обзорной проверки, основные положения нормативных актов, регулирующих проведение обзора, применяемые процедуры [1—3, 8, 9]. Недостаточно проведено исследований, посвященных уточнению определения обзорной проверки, ретроспективному критическому обзору нормативных актов, регулирующих проведение данной проверки. Кроме того, не рассматривается конкретное содержание процедур, предлагаемых стандартом, нет четких рекомендаций по ситуациям, в которых клиенту следует предпочесть обзорную проверку проведению аудита. Исходя из этого, исследование перечисленных аспектов обзорной проверки представляется актуальным и востребованным в аудиторской практике.
нормативное регулирование обзорных проверок
Для того чтобы проследить возникновение и развитие в российской нормативной базе по аудиту положений по проведению обзоров и раскрыть их сущность, нужно обратиться к международным стандартам аудиторской деятельности и к практике проведения обзоров.
В 2006 г. Минфин России выдвинул на обсуждение проект правила (стандарта) № 37 «Задания по обзорной проверке финансовой информации», разработанный на основе МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации». В процессе реформирования системы международных стандартов аудита документы, касающиеся оказания аудиторских услуг, отличных от самого аудита, были отделены от стандартов аудиторских проверок, вследствие чего появилась группа международных стандартов обзорных проверок (ISREs), в которую этот стандарт вошел под новым номером
и наименованием: ISRE 2400 «Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности». Кроме того, в данную группу вошел новый стандарт ^ЯЕ 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудитором организации», предназначенный, в первую очередь, для регулирования проведения обзорной проверки промежуточной информации аудиторами, проводящими ежегодный аудит финансовой отчетности компаний, публикующих свою промежуточную отчетность с заключением аудитора [5]. Аналога данному стандарту в нашей практике нет, хотя данная услуга предоставляется российскими аудиторами, работающими с лис-тинговыми компаниями.
В результате обсуждения и внесения изменений в проект было утверждено упомянутое ранее правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД № 33.
Основными отличиями редакции принятого стандарта от проекта являются:
— раскрытие формы заявления исполнителя в виде негативной уверенности;
— исключение упоминания о возможности составления письма о проведении обзорной проверки; окончательная редакция стандарта отдает предпочтение условиям, закрепленным в договоре;
— редакционные поправки (вместо перечисления цели, принципов проверки — ссылка на действующие ФПСАД; объединение разделов, выделение пунктов и т. п.).
Кроме этого стандарта, общие принципы оказания услуг по обзору финансовой отчетности изложены в ФПСАД № 24.
сущность обзорной проверки финансовой отчетности
Стандартом аудиторской деятельности ФП-САД № 24 предложено аутентичное международным стандартам понимание сущности обзора: «Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению» [6].
Стандарт аудиторской деятельности ФПСАД № 33 указывает на то, что обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения установленной стандартами цели [7].
Таким образом, полное определение обзорной проверки (без привязки к аудиту и с указанием цели) в стандартах отсутствует. Исходя из этого, для подготовки уточненного определения обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается рассмотреть сравнительную характеристику обзора и аудита финансовой отчетности на основе анализа существующей нормативной базы.
Рассматривая отличительные черты обзорной проверки финансовой отчетности, можно отметить следующее:
— в ходе обзора исполнитель обращает внимание на факты, свидетельствующие о несоблюдении установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, при этом не выражается мнение о достоверности проверяемой отчетности, как в аудите. Тем не менее по результатам обзорной проверки при наличии существенных несоответствий исполнитель может сделать вывод о недостоверности отчетности и выразить это в своем заключении. Таким образом, при обзорной проверке достоверность отчетности не устанавливается, а недостоверность может быть установлена;
— уровни и виды уверенности, а также объем и набор выполняемых процедур взаимно обусловлены. Позитивная уверенность при аудите означает, что аудитор имеет право выражать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как он обеспечил высокий уровень уверенности за счет качества и количества проведенных процедур. Негативная уверенность при проведении обзора (в отличие от позитивной) указывает на то, что проведены обзорные процедуры, не предоставляющие полного объема доказательств о достоверности отчетности, поэтому подобного вывода аудитор делать не вправе, но зато он может засвидетельствовать отсутствие фактов, которые говорили бы о несоблюдении правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Уверенность при этом ограничена объемом и видом проведенных процедур. Негативной уверенность названа
потому, что указывает на отсутствие негатива (в случае выражения положительного мнения), а позитивная уверенность в аудите в том же случае означает присутствие позитива (отчетность признается аудитором достоверной);
— заключение по результатам обзора не является аудиторским заключением, именно поэтому аудитор, выполняющий обзорную проверку, именуется исполнителем, а проверяемое лицо — не аудируемым лицом, а хозяйствующим субъектом. Исполнитель, тем не менее, должен руководствоваться профессиональными аудиторскими принципами, следовательно, быть независимым, профессионально компетентным и т. д. Почему же, в отличие от других сопутствующих аудиту услуг, при обзоре составляется не отчет, а заключение? Это объясняется тем, что при обзоре формулируется мнение исполнителя, основанное на профессиональном суждении. Другие услуги не предусматривают обеспечения уверенности, следовательно, не требуют выражения мнения, поэтому исполнитель составляет отчет о проделанной работе.
Что дает возможность исполнителю выразить его мнение? Стандарт аудиторской деятельности ФПСАД № 33 предлагает примерный перечень из 89 процедур, направленных на выявление обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В стандарте оговаривается необязательность выполнения всех процедур, но без некоторых из них не обойтись. Процедуры разбиты на 15 тематических блоков. Общими для большей части блоков являются запросы об учетной политике в отношении соответствующих объектов учета, получение перечня (реестра) проверяемых объектов, сверка их стоимости с данными оборотных ведомостей и аналитического учета.
1. Процедуры общего характера можно объединить в следующие блоки:
— обсуждение с руководством клиента условий и объема предстоящей проверки, получение представления о деятельности клиента, ознакомление с отчетностью, результатами предыдущих проверок, установление последствий неисправленных ошибок в отчетности; ознакомление с решениями учредительных органов;
— запросы об операциях с аффилированными лицами, об условных фактах хозяйственной
деятельности, о планах продажи имущества и сокращения сегментов производства;
— сопоставление основных показателей отчетности с данными планов, норм и смет, с отчетностью прошлых периодов.
2. Процедуры обзорной проверки денежных средств заключаются в ознакомлении со сверками выписок, запросах о переводах между счетами клиента и операциях с иностранной валютой.
3. Процедуры обзорной проверки дебиторской задолженности в основном состоят из анализа сроков погашения задолженности, определения причин образования кредитовых сальдо и несоблюдения сроков погашения задолженности; выяснения наличия фактов поручительства, залога, уступки требований, которые могут свидетельствовать о заинтересованности в дебиторе, выходящей за рамки обычных отношений; запросов о мерах, принимаемых для возврата денежных средств.
4. Процедуры обзорной проверки материальных запасов заключаются в сверке данных о запасах с информацией в других регистрах и сопоставлении этих данных с данными других периодов в целях выявления несоразмерных поступлений и расходов; ознакомлении с результатами проведенных инвентаризаций и другими контрольными процедурами, с порядком оценки и корректировки стоимости запасов; в составлении запросов о порядке учета товаров, принятых на комиссию, и переданных в залог материальных ценностей.
5. Процедуры обзорной проверки финансовых вложений представляют собой ознакомление с рисками ликвидности, с правильностью их деления на долго- и краткосрочные.
6. Процедуры обзорной проверки основных средств и амортизации заключаются в запросах о наличии фактов существенного снижения рыночной стоимости объектов; в ознакомлении с оценкой объектов, проверкой последовательности соблюдения учетной политики в отношении начисления амортизации; обсуждении с руководством клиента операций по движению основных средств и учету финансовых результатов этих операций с учетом арендованных и сданных в аренду объектов, с наличием залоговых ограничений.
7. Процедуры обзорной проверки расходов будущих периодов и нематериальных активов подразумевают получение документов для определения характера данных объектов, учета и порядка их списания, а также начисления амортизации;
сравнение оборотов по соответствующим счетам в динамике и выявление причин существенных отклонений. Следует заметить, что такое объединение объектов (расходы будущих периодов и нематериальные активы) взято из МСА, для отечественной практики учета нематериальные активы обычно рассматривают в составе внеоборотных активов вместе с основными средствами.
8. Процедуры обзорной проверки кредитов и займов состоят из запросов о перечне остатков по кредитам и займам с выделением причитающихся к уплате процентов, выяснения наличия невыполненных обязательств и обеспечения по кредитам и займам, обоснованности расходов по выплате процентов, правильности разграничения кредитов и займов на долго- и краткосрочные.
9. Процедуры обзорной проверки кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками включают в себя: получение разъяснений руководства клиента по поводу значительных расхождений остатков и оборотов по счетам кредиторской задолженности с данными прошлых периодов (особенно рекомендуется обратить внимание на необоснованный рост задолженности); выяснение наличия неучтенных обязательств; запросы о раскрытии информации о задолженности перед аффилированными лицами.
10. Процедуры обзорной проверки условных фактов хозяйственной деятельности состоят из сравнения остатков по счетам учета расходов, связанных с начислением соответствующих обязательств, с данными за прошлые периоды в целях выявления существенных расхождений; запросов о санкционировании операций по начислению обязательств и способах их расчета, о наличии не отраженных на счетах бухгалтерского учета условных обязательств; обсуждения целесообразности создания резервов или раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. Можно было бы рекомендовать включить в состав этих процедур запросы о фактическом наступлении в отчетном периоде фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, и о проведении инвентаризаций резервов, созданных для покрытия условных обязательств.
11. Процедуры обзорной проверки налога на прибыль и прочих налогов подразумевают запросы о наличии неразрешенных разногласий по поводу размера начисленных налогов, об учтенных и отложенных налоговых обязательствах (активах),
а также определение соотношения налогов и доходов за проверяемый период.
12. Процедуры обзорной проверки событий после отчетной даты состоят в получении промежуточной отчетности на последнюю дату и сравнении ее показателей с данными за проверяемый период; в ознакомлении с протоколами собраний высших органов управления; в запросах о событиях после отчетной даты, которые могли бы оказать существенное влияние на показатели проверяемой отчетности (условных фактах хозяйственной деятельности, существенных изменениях уставного капитала и собственных оборотных средств и т. п.); в определении необходимости корректировки данных проверяемой отчетности.
13. Процедуры обзорной проверки судебных дел и претензионных споров представляют собой запросы о наличии таких дел и рассмотрение их последствий для финансовой отчетности. Логичнее было бы не выделять данный блок процедур, поскольку он может быть включен в состав блока проверки условных фактов хозяйственной деятельности.
14. Процедуры обзорной проверки капитала предполагают запросы о наличии ограничений в отношении счетов нераспределенной прибыли и других счетов собственного капитала. Резонно было бы рекомендовать исполнителю обратить внимание на соотношение собственного капитала и чистых активов.
15. Процедуры проверки прочих хозяйственных операций состоят в сравнении финансовых результатов текущего периода с ожидаемыми и результатами предыдущих периодов, рассмотрении непредвиденных и необычных статей доходов и расходов, обсуждении обоснованности соотношений доходов и расходов по сравнению с предыдущими.
На основе рассмотрения сущности и содержания обзорной проверки можно предложить следующее уточненное определение. Обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности — это аудиторская услуга, в процессе которой квалифицированный исполнитель должен осуществить процедуры, обеспечивающие ограниченный уровень уверенности и позволяющие сформулировать мнение о наличии существенных фактов, свидетельствующих о несоблюдении руководством хозяйствующего субъекта установленных требований при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Исходя из сущности обзора, можно заключить, что он представляет собой %М-версию аудиторской проверки, требует меньших затрат времени и средств, но предоставляет ограниченный объем доказательств выраженного исполнителем мнения. Неосведомленность потенциальных пользователей информации и клиентов аудиторов о возможностях использования обзорных проверок вместо аудита приводит к неэффективному использованию ресурсов организаций, поэтому при установлении условий договоренности о проведении проверок в случаях, отличных от обязательного ежегодного аудита, аудиторская фирма должна уточнить, не устроит ли заказчика обзорная проверка информации. Исследование практики аудиторской работы в России и за рубежом показывает, что проведение обзорных проверок можно рекомендовать в следующих случаях:
1) При проверке за период, отличный от года, в случае обязательности аудита. Если организация подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке и имеет большой круг заинтересованных пользователей информации о ее финансовом и имущественном положении, то в период кризиса остро встает вопрос об их дополнительном информировании о достоверности данных, содержащихся в промежуточной отчетности. Не будучи осведомленными о состоянии дел в отношении своих вложений в течение года, пользователи могут принять опрометчивые решения об изъятии ресурсов или их перераспределении. В этой ситуации можно рекомендовать привлечение аудитора, проводящего обязательный ежегодный аудит, для обзора квартальной отчетности, тем более что поквартальная проверка отчетности крупных организаций аудиторами, которые аудируют их годовую отчетность — достаточно распространенное явление в российском аудите. Публикация промежуточной финансовой отчетности с заключением аудитора по результатам ее обзора позволит собственникам регулярно в течение года получать информацию об эффективности их вложений, а у заказчика обзорной проверки в случае положительной динамики ключевых показателей появляется возможность привлечения новых ресурсов от потенциальных инвесторов и партнеров.
2) При эмиссии ценных бумаг. Согласно ст. 22.1 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» проспект ценных бумаг должен быть подписан аудитором, который проверяет
отчетность эмитента за последние три года и несет ответственность наряду с другими лицами за ущерб, причиненный эмитентом владельцу ценных бумаг вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной, неполной и / или вводящей в заблуждение инвестора информации, подтвержденной ими [4]. Если проспект эмиссии выпускается по окончании первого квартала, может понадобиться обзорная проверка квартальной отчетности, с тем чтобы потенциальные инвесторы были уверены в том, что с момента окончания проверки до момента эмиссии ценных бумаг не произошло особых событий, влияющих на отчетность эмитента.
3) При получении кредита. В комплект документов, требуемых от юридического лица для получения кредита, обычно входит бухгалтерская отчетность, а также аудиторское заключение, в том случае если потенциальный заемщик подлежит обязательному аудиту. Для повышения доверия к отчетности организаций, не подлежащих обязательной проверке, а также в ситуациях, когда с момента окончания аудита прошло достаточно большое количество времени, можно рекомендовать проведение обзорной проверки годовой или промежуточной отчетности.
4) При проверке отчетности, составленной по отличным от принятых правилам или имеющей нефинансовый характер. Федеральные стандарты аудита традиционно рассматривают действия аудитора при проверке отчетности, составленной по правилам, принятым в отечественной юрисдикции. Если же проверяется финансовая отчетность, составленная в соответствии с другими правилами, например МСФО, часть предписанных стандартами аудиторских процедур и действий становится неуместной. Кроме того, не всегда заказчику требуется именно аудиторское заключение, и в этой ситуации заключение по результатам обзорной проверки может устроить заинтересованных пользователей. То же касается и нефинансовой информации, например статистической отчетности, в случае когда пользователь желает убедиться в соблюдении правил ее составления.
5) В случаях, когда до начала проверки имеются серьезные сомнения в достоверности отчетности. Как было отмечено ранее, исполнитель по результатам обзорной проверки подтвердить достоверность не вправе в силу ограниченной уверенности, зато может указать на недостоверность отчетности при наличии соответствующих оснований. Если
необходимо заключение аудитора, подтверждающее сомнения в достоверности финансовой отчетности (например в случае введения конкурсного управления в организации, к которой имеются претензии других проверяющих в отношении бухгалтерской отчетности), не имеет смысла проводить полную аудиторскую проверку, достаточно провести обзорную проверку и выявить существенные нарушения действующих правил ведения учета и составления отчетности.
Таким образом, применение обзорных проверок в перечисленных случаях позволит удовлетворить информационные запросы заинтересованных пользователей с наименьшими издержками времени и средств, предоставляя необходимые и достаточные свидетельства соблюдения проверяемой организацией требуемых правил и норм ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Список литературы
1. Городилов М. А. Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов // Налоговая политика и практика. 2009. № 7. С. 36—43.
2. Гутцайт Е. М. Новые аудиторские стандарты и старые аудиторские проблемы // Аудиторские ведомости. 2007. № 1. С. 21—30.
3. Захаров В. Ю. Обзорная проверка: мнение аудитора в форме негативной уверенности // Аудиторские ведомости. 2009. № 4. С. 11—16.
4. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ.
5. Панкова С. В., Попова Н. И. Международные стандарты аудита. М.: Магистр, 2009.
6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
7. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
8. Роженцова И. А. Обзорная проверка и комплексный аудит: сравнительные характеристики // Аудиторские ведомости. 2009. № 9. С. 3—8.
9. Терехова В. А. Об изменениях и дополнениях федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности // Все для бухгалтера. 2007. № 2. С. 37-40.
