CC BY
14
1 (109) - 2008
ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
ВОПРОСЫ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
В арбитражной практике имеют место дела по вопросу о том, в какой момент должна рассчитываться пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), и сумма НДС, принимаемая к вычету, — по факту отгрузки товара или в момент его оприходования.
Методические рекомендации по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, утратили силу на основании приказа ФНС России от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665@.
В абзаце 5 п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что указанная в данном пункте пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Вместе с тем согласно письму Минфина России от 29.07.2004 № 03-1-08/1695/15 распределению подлежат суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат ранее указанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и за который производится расчет указанной пропорции.
Рассмотрим позиции арбитражных судов по данной проблеме.
Пример. Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленных предпринимателем деклараций по НДС за июль — август 2005 г. налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении к уплате НДС за указанный период.
Основанием для принятия решения послужило несогласие налогового органа с методикой ведения предпринимателем раздельного учета сумм налога, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу, что у предпринимателя отсутствует раздельный учет деятельности по общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД). Методика ведения учета предпринимателя заключалась в том, что с момента получения товара предприниматель не вел учета товаров, поступающих в розничную торговлю и в торговлю за безналичный расчет, а раздельный учет товаров и, соответственно, НДС у предпринимателя начинался после реализации товаров.
Полагая, что осуществляемый им учет является раздельным, поскольку позволяет определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд отклонил доводы о том, что в нарушение п. 4 ст. 170 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ раздельный учет по розничной торговле за наличный расчет и реализации товаров за безналичный расчет предпринимателем не велся, а осуществляемый по его методике учет не соответствует названным статьям НК РФ.
Судом установлено, что предприниматель, занимаясь реализацией автомобильных шин в розницу и оптом, осуществляет два вида деятельности: розничную торговлю за наличный расчет, подлежащую обложению ЕНВД, и реализацию товаров за безналичный расчет, подпадающую под общий режим налогообложения, являясь в указанной части плательщиком НДС.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Соответственно, суммы «входного» НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, — учитываться в стоимости этих товаров.
Согласно п. 43 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденной приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, порядок ведения раздельного учета расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Предпринимателем порядок ведения раздельного учета определен приказом от 30.12.2003
«Учетная политика по методике ведения раздельного учета по общему режиму налогообложения и по ЕНВД».
Поскольку, занимаясь реализацией одного и того же товара — автомобильных шин оптом и в розницу, предприниматель при его поступлении не может определить объема розничной и оптовой реализации, его учетная политика построена следующим образом.
В текущем налоговом периоде оплаченная сумма НДС по товару (на основании счетов-фактур и накладных с выделенной суммой налога) принимается к вычету за минусом товара, проданного по ЕНВД (на основании товарных отчетов материально ответственных лиц) согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.
В следующем налоговом периоде по товарам, проданным по ЕНВД, но оплаченным ранее и занесенным в налоговый вычет, сумма НДС восстанавливается и начисляется в бюджет согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.
Оплаченная сумма НДС по услугам относится к налоговому вычету в пропорциональном отношении к реализации, что соответствует п. 4 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.
Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, предпринимателем представлены. Однако вывод об отсутствии раздельного учета в нарушение ст. 71 АПК РФ сделан налоговым органом без их совокупной оценки и приказа об учетной политике. Указанные документы подтверждают достижение главной цели ведения раздельного учета — возможности достоверной оценки товаров, реализуемых оптом и в розницу, и правильного списания «входного» НДС.
При таких обстоятельствах суд счел, что ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом товаров предпринимателем доказано. Условия, необходимые для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предпринимателем также соблюдены: товар оплачен, принят к учету, в книге покупок ведется учет НДС по облагаемым операциям (постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2007№ А65-3961/06).
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применяемого налогоплательщиком способа восстановления НДС по каждой единице товара, переданного в розницу, поскольку в момент принятия товара на учет налогоплательщик не знает, каким образом (в розницу или оптом) будут реализованы эти товары. В связи с этим суд
счел, что при оприходовании товаров, подлежащих перепродаже, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ. При передаче в магазин для реализации в розницу товаров, сумма НДС по которым ранее была принята к вычету в установленном порядке, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению к уплате в бюджет и включению в стоимость данных товаров в соответствии с п. 3 ст. 170, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 № Ф04-7086/2005(15629-А46-7).
В то же время в постановлении ФАС СевероКавказского округа от 18.10.2006 № Ф08-4050/2006-1724А арбитражный суд сделал противоположный вывод. Так, поскольку вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров. Если организация не ведет раздельного учета по приобретенным товарам, а предъявляет НДС к вычету в полном объеме, она неправомерно пользуется бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения. Такой порядок, по мнению суда, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Названной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся
к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.
По мнению судей, поскольку законодательством об НДС не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Раздельный учет НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, должен позволять достоверно определить соответствующую пропорцию. Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от
11.10.2006 № А42-646/04-23 и Уральского округа от
21.03.2007 № Ф09-1821/07-С2.
Вместе с тем в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2006 № А39-787/2004-56/1 суд счел неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов, установив, что налогоплательщик вел раздельный аналитический учет только по отдельным операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, в частности не вел такого учета по счетам 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и 44 «Расходы на продажу». Суд пришел к выводу о невозможности при такой организации ведения раздельного учета достоверно определить соответствующую пропорцию и, следовательно, сумму НДС, подлежащую вычету и возмещению.
Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.11.2006 № А72-1462/2006.
