CC BY
29
МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРОПОРЦИИ
В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 4 СТАТЬИ 170 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
На практике встречаются споры по вопросу о том, в какой момент должны рассчитываться пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ), и сумма НДС, принимаемая к вычету, по факту отгрузки товара или в момент его оприходования.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлены правила учета «входного» налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.
Из абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что указанная в данном пункте пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Вместе с тем согласно письму Минфина России от 29.07.2004 № 03-1-08/1695/15 распределению подлежат суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат указанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и за который производится расчетуказанной пропорции.
В письме от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ ФНС России указывает на то, что с 01.01.2008 определение пропорции для расчета сумм налога на добавленную стоимость следует производить по данным текущего налогового периода. Поэтому распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 потоварам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.
Данное разъяснение согласовано с Минфином России (письмо от 03.06.2008 № 03-07-15/90).
Следовательно, расчет пропорции, установленной п. 4ст. 170 НК РФ, налогоплательщику следует производить по итогам налогового периода, за который принят квартал. Об этом также указано в письмах Минфина России от 12.11.2008 № 03-07-07/121, ot23.10.2008 № 03-03-05/136, от 26.06.2008 № 03-07-11/237, от 03.06.2008 № 03-0715/90; ФНС России от 27.05.2009 № 3-1-11/373@, от28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (п. 2), от01.07.2008 № 3-1-11/150.
Кроме того, налоговые органы публикуют многочисленные разъяснения по вопросам применения п. 4ст. 170 НК РФ. Так, ФНС России в письме от 27.05.2009 № 3-1-11/373@ указывает, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых исключительно для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету, а для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в их стоимости. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых одновременно в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в указанном порядке), приходящейся на операции, облагаемые этим налогом, принимаются к вычету, а в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в указанном ранее порядке), приходящейся на
операции, не облагаемые налогом, на основании п. 2 ст. 170 и абз. 4 п. 4ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В судебной практике не сложилось единого подхода к рассмотрению указанной ситуации. Суды принимают свои решения, исходя из конкретных обстоятельств дела. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 № А65-3961/06 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применяемого налогоплательщиком способа восстановления налога на добавленную стоимость по каждой единице товара, переданного в розницу, поскольку в момент принятия товара на учет налогоплательщик не знает, каким образом (в розницу или оптом) будут реализованы эти товары. В связи с этим суд счел, что при оприходовании товаров, подлежащих перепродаже, налогоплательщик вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, на основании подп. 2 п. 2ст. 171 НК РФ в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ. При передаче в магазин для реализации в розницу товаров, сумма налога на добавленную стоимость по которым ранее была принята к вычету в установленном порядке, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению к уплате в бюджет и включению в стоимость данных товаров в соответствии с п. 3 ст. 170, подп. 3 п. 2ст. 170 НК РФ.
Подобный вывод содержится также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 № Ф04-7086/2005(15629-А46-7).
В то же время в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 № Ф08-4050/2006-1724А арбитражный суд сделал противоположный вывод: поскольку вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, то, учитывая особенности исчисления налога на добавленную стоимость организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров. Если организация не ведет раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляет налог на добавленную стоимость к вычету в полном объеме, она неправомерно пользуется бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления налога на добавленную стоимость по деятельности, освобождаемой от налогообложения. Такой порядок, по мнению суда, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанной нормой не предусмотрено право налогоплательщика
предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.
В постановлении от 05.02.2009 № КА-А40/64-09 ФАС Московского округа рассмотрел подобный спор. Так, по мнению налогоплательщика, налоговым органом неправильно применена ст. 167 НК РФ. Пункт 4 ст. 170 НК РФ связывает порядок определения пропорции для распределения сумм налога на добавленную стоимость не с моментом определения налоговой базы, ас периодом отгрузки товаров, работ, услуг и имущественных прав. Налогоплательщик полагает, что им правомерно не учтены в спорном налоговом периоде суммы налога при определении пропорции, предусмотренной п. 4ст. 170 НК РФ.
Суд установил, что в соответствии с приказом об учетной политике организации учет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, производится в соответствии с п. 4ст. 170 НК РФ. В приложении к приказу об учетной политике содержится методика раздельного учета, согласно которой предусмотрен расчет пропорции сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения.
Учет денежных средств, поступивших налогоплательщику в спорном налоговом периоде от продажи театральных билетов (реализация услуг), освобожденных от налогообложения по налогу на добавленную стоимость, и определение пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в следующем налоговом периоде после прохождения спектакля не свидетельствуют о ненадлежащем осуществлении раздельного учета, о неправомерном заявлении налоговых вычетов в спорном налоговом периоде по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Следовательно, суд признал правомерным определение пропорции по мере реализации, а не по итогам налогового периода.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О налоговых вычетах по НДС: письмо МНС России от 29.07.2004 № 03-1-08/1695/15.
3.0 порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета налога надобавленную стоимость: письмо ФНС России от 04.06.2008 № ШС-6-3/450@.
