CC BY
161
Тема номера
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2005. № 4. С. 5-10
© О.Ф. Пасько, О.С. Елкина, 2005 УДК 657.441.61
ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
О.Ф. Пасько, О.С. Елкина
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
The article esteems problems of book keeping and fiscal accounting of a work in progress. The Russian legislation has many inconsistencies, both accounting and the fiscal accounting of a work in progress has many problems. The article esteems these problems.
Точное определение остатков незавершенного производства (далее - НЗП) и их правильная оценка имеют существенное значение не только для обеспечения их сохранности (что особенно важно в учете НЗП), но и для достоверности калькулирования себестоимости выпускаемой продукции. Необходимо также учитывать то обстоятельство, что на многих предприятиях правильность определения остатков НЗП оказывает значительное влияние на определение объема продукции.
1. Незавершенное производство в бухгалтерском учете
Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, к НЗП относится: «продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки» [5].
Наличие и размер остатков НЗП зависят от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. Остатки НЗП устанавливают путем проведения инвентаризации.
В связи с неодинаковой продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки НЗП могут иметь разный удельный вес в объеме затрат на производство. Наиболее высок удельный вес НЗП в машиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно отсутствует в добывающей промышленности и на электростанциях. В ряде отраслей промышленности из-за незначительного удельного веса и стабильности НЗП не принимается в расчет (доменное производство, ряд химических аппаратных производств) [10].
При использовании полуфабрикатного метода учета в объем НЗП включают и объем полуфабрикатов.
В бухгалтерском учете фактическая величина затрат в НЗП представляет собой величину дебетового сальдо на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» [1, с. 290-293].
Для определения себестоимости НЗП необходимо знать его количественное выражение и произвести его стоимостную оценку. Количество в НЗП определяется по данным оперативного учета движения деталей, сборочных единиц, изделий в производстве. Обычно такой учет ведется в планово-диспетчерском отделе организации.
При наличии НЗП с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции» должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции. Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем НЗП.
Величину НЗП рассчитывают в два этапа:
1. Определяют натурные остатки ценностей, находящихся в производстве, на конец месяца.
2. Делают оценку вышеуказанных натурных остатков в стоимостном выражении.
Натурные остатки ценностей определяются или на основе данных оперативного учета работников производства, или по данным инвентаризации [9].
Оценка же НЗП осуществляется работниками бухгалтерии. Оба этапа являются трудной и очень сложно проверяемой процедурой, носящей субъективный характер. Чем больше будет объем НЗП на конец месяца, тем (при прочих равных условиях) меньше будет себестоимость выпущенной готовой продукции и наоборот.
В бухгалтерском учете существует несколько методик определения объема НЗП и себестоимости завершенной производством продукции. Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами [5]:
1. По фактической производственной себестоимости.
Оценивать остатки НЗП по фактическим производственным затратам удобно при единичном (индивидуальном) производстве продукции. До тех пор пока изделие не закончено, все затраты по его изготовлению относят к НЗП [2, с. 55].
2. По нормативной (плановой) производственной себестоимости.
Этот способ оценки НЗП применяется в массовом и серийном производствах. При оценке НЗП этим способом используются действующие нормы затрат материальных, трудовых и иных ресурсов.
По каждой детали к узлу указывают действующие нормы прямых затрат, на основе которых и с учетом количества деталей и узлов определяют падающие на них нормативные затраты. Косвенные расходы исчисляют обычно по сметным ставкам и по общему итогу затрат цеха.
3. По прямым статьям затрат.
Часто этот способ называют директ-костингом (методом частичной себестоимости). При оценке этим способом в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные затраты списываются в отчетном периоде [3].
При способе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадают общехозяйственные расходы.
4. По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Такой способ оценки НЗП целесообразен при материалоемком производстве. При этом способе оценки НЗП в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов.
При оценке НЗП по фактически произведенным затратам из номенклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость НЗП, исключают статьи «Потери от брака» (кроме единичных производств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы на подготовку и освоение производства» и «Прочие производственные расходы».
Способы, рекомендованные в нормативных актах Минфина России, - оценка НЗП по прямым статьям затрат, а также оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости. Организация должна закрепить в учетной политике выбранный ею способ.
При позаказном способе учета затрат особую оценку НЗП, как правило, не делают. Его стоимость определяется затратами на незаконченные заказы, т. е. как сальдо счета 20 «Основное производство». Если предприятие передает материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, своим структурным подразделениям или по договору простого товарищества, то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 79 «Расчеты по выделенному имуществу».
Кредит счета 20 «Основное производство».
Переданы материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, структурным подразделениям в сумме фактических затрат на их производство.
Дебет счета 91 «Прочие расходы».
Кредит счета 20 «Основное производство».
Переданы материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, по договору купли-продажи в сумме фактических затрат на их производство, списаны затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.
В зависимости от причины возникновения недостачи материальных ценностей, незаконченных технологической обработкой, порядок отражения в бухгалтерском учете будет следующим:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Кредит счета 20 «Основное производство».
Списаны материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, недостача которых произошла в результате стихийных бедствий, пожара, аварии, национализации и др.
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Кредит счета 20 «Основное производство».
Списаны материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, по недостаче которых виновное лицо не установлено [3].
2. Незавершенное производство в налоговом учете
Согласно ст. 319 Налогового кодекса (далее - НК) РФ под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке [4].
Также к НЗП относятся неукомплектованные изделия, не подвергавшиеся испытаниям и не принятые отделом технического контроля, а также имеющие исправимый брак.
В целях налогообложения оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании:
- данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);
- данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (подп. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ) [8, с. 6].
Таким образом, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.
В результате, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по способу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 НК РФ), в то время как в бухучете это лишь один из возможных способов оценки.
На первый взгляд способ оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне выгоден налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии НЗП он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при способе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).
Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.
Во-первых, согласно ст. 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального расчета на основе баланса движения сырья в натуральных единицах. Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится.
Бывает так, что экономия на налоге на прибыль, возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку программного обеспечения. В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен п. 7 ПБУ 1/98 [7]. Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП методом прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.
Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30 %. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы [3].
До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ поправок в ст. 319 НК РФ налогоплательщик мог определять долю прямых расходов, не подлежащую списанию в отчетном периоде, двумя методами - методом нормативной (плановой) себестоимости и методом определения доли сырья, входящего в НЗП, в общем расходе сырья за месяц в натуральных единицах. Последний метод можно назвать методом составления баланса расхода сырья в натуральных единицах. В упрощенном виде он выглядит так:
количество сырья, переданное в производство = количество сырья, вошедшего в готовую продукцию + количество сырья в составе НЗП на начало месяца - количество сырья
в составе НЗП на конец месяца.
Как видим, до мая 2002 г. у предприятия был выбор: использовать метод плановой себестоимости или метод баланса расхода сырья в натуральных единицах.
Законом № 57-ФЗ были внесены поправки в ст. 319 НК РФ, вследствие которых налогоплательщики утратили право выбора. Они были разделены на три группы, для каждой из которых определен свой метод списания прямых затрат:
1. Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
2. Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).
3. Прочие налогоплательщики.
На все три варианта оценки НЗП распространяются следующие общие правила [8]:
- сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
- по окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.
Выбор одного из трех вариантов оценки НЗП обусловливается множеством факторов, например наличием плановой себестоимости продукции, возможностью идентификации заказов и рядом других. Выбранный вариант оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, к нему необходимо разработать регистры налогового учета. Регистры налогового учета НЗП следует вести не только предприятиям-налогоплательщикам, у которых есть НЗП, но и тем, у которых его нет, так как принцип оценки НЗП распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных.
Для производственных организаций ст. 319 НК РФ определяет следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию [4].
Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно, для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.
Пример 1 [14].
Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1 000 единиц сырья, 300 (30 %) из которых остались в НЗП.
Для целей налогообложения должно быть списано 70 % прямых затрат (700 000 руб.), а 30 % (300 000 руб.) останется в составе НЗП.
На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.
Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами: пропорционально расходам на сырье и материалы, или оплате труда (если она сдельная), или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот вопрос, и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.
Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов: стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы, например: определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции [3].
Для организаций, реализующих работы и услуги, ст. 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) [4].
Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70 % прямых расходов.
Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
В 2005 г. возможны поправки в п. 1 ст. 319, которые призваны устранить подобные проблемы. Суть изменений в том, чтобы дать возможность налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых затрат на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом принципа соответствия осуществленных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Данный порядок распределения расходов (формирования стоимости НЗП) налогоплательщик должен закрепить в учетной политике и применять в течение, как минимум, двух налоговых периодов. Когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей [6].
3. Различия в оценке незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете
Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.
Пример 2 [3].
Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.
Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использованы одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовано одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.
Дебет 43 «Готовая продукция».
Кредит 20 «Основное производство».
500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.
Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:
Дебет 90 «Продажи».
Кредит 43 «Готовая продукция».
500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.
Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве НЗП и перейдут на следующий отчетный период.
В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку ст. 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50 % всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в НЗП, в текущем месяце подлежит списанию только 50 % прямых расходов, т. е. 250 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете НЗП составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.
Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО или ЛИФО.
Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.
Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма незавершенного производства в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).
Таким образом, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки незавершенного производства, что и в налоговом учете, т. е. предусмотренные ст. 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.
1. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 560 с.
2. Гвоздкова К.В. Бухгалтерский учет незавершенного производства // Российский налоговый курьер. 2004. № 22. С. 54-59.
3. Митин Б.М. Налоговый и бухгалтерский учет незавершенного производства: основные отличия // http://www.mk.ru/
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I, II. М.: ИНФРА-М, 2004. 468 с.
5. Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации // Министерство финансов РФ от 29 июля 1998 г. №34н
6. Оганян К.И. Налог на прибыль: планируемые изменения в 2005 году // Российский налоговый курьер. 2004. № 12. С. 8-10.
7. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-20) с приложениями и методическими указаниями Министерства финансов РФ. М.: ИД «Юриспруденция», 2004. 288 с.
8. СотниковаЛ.В. Учет незавершенного производства // Бухгалтерский учет. 2002. № 18. С. 3-9.
9. Что такое незавершенное производство // http://www.buch.ru/
10. Юцковская Н.Д. Оценка и учет незавершенного производства и готовой продукции // http://www.dinform.ru/
