CC BY
81
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
внедрение порядка учета основных средств при переходе на международные стандарты финансовой отчетности
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский университет дружбы народов
В статье автор затрагивает вопросы внедрения принципов и правил ведения учета внеоборотных активов, установленных МБС (IAS) 16 «Основные средства», в российскую практику ведения учета. Автор раскрывает основные правила учета основных средств на конкретных примерах по оценке, переоценке и начислению амортизации. Статья содержит сравнительный анализ критериев признания, оценки, начисления амортизации основных средств согласно МБС (IAS) 16 и российскому законодательству.
Ключевые слова: основные средства, первоначальная стоимость, амортизируемая стоимость, убыток от обесценения, балансовая стоимость, обесценение (снижение стоимости) активов, справедливая стоимость, амортизация ценность от использования.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в Российской Федерации, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, предусматривает переход на МСФО при подготовке консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов. В связи с этим возникла необходимость решения проблем, возникающих при внедрении в практику учета по МСФО активов и обязательств компаний, в частности, определенные трудности возникают при
учете таких внеоборотных активов, как основные средства (далее — ОС). Рассмотрим основные правила учета основных средств на конкретных примерах по оценке, переоценке и начислению амортизации.
Вопросы признания ОС, определения их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию применительно к ним, раскрываются в МБС (IAS) 16 «Основные средства», а в российской практике — это Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
В соответствии с МСФО основные средства — это материальные активы, используемые компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей в течение более чем одного периода, при этом компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды.
Из данного определения вытекают два критерия их признания — идентифицируемость и контролируемость.
Критерий идентифицируемости означает физическую «отделяемость» ОС от иных активов
организации, а также их способность выступать самостоятельным объектом сделок (их можно сдать в аренду, обменять, продать), а также возможность компании измерить будущие экономические выгоды!, полученные при их использовании.
Критерий контролируемости означает, что компания имеет право на получение будущих экономических выгод от использования ОС и при этом может запретить доступ другим лицам к этому активу.
Критерии контролируемости в международных и российских стандартах существенно разнятся. В российском учете компания отражает ОС на балансе, а также имеет право на получение будущих экономических выгод от их использования только в случае перехода права собственности на эти активы. Переход права собственности по российскому законодательству закрепляется в документарной форме, например, в договоре купли-продажи указываются дата и основание перехода права собственности. Именно здесь и кроется одно из основных концептуальных различий международных и российских стандартов: в российском учете не выполняется условие принципа «преобладание экономической сущности над формой».
В российском законодательстве момент перехода права собственности определен Гражданским кодексом РФ (ст. 212, 213, 223), Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 8), Налоговым кодексом РФ (ст. 146, 167, 271, 272), Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (ст. 12). Вместе с тем согласно международным стандартам основанием для отражения в учете и отчетности активов, а также признания выручки от реализации товаров, работ и услуг является переход основных рисков и контроля за материальными ценностями, а также за работами и услугами. В этом состоит различие с российской практикой. Например, в Российской Федерации финансовая аренда учитывается либо в активе баланса лизингодателя, либо у лизингополучателя. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» объект аренды отражается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.
Что касается перечня ОС, то в целом существенных различий между РПБУ 6/01 и МБС (IAS) 16
/-\
Виды оценки ОС
\
Альтернативный подход — оценка по переоцененной стоимости
основных средств
нет, однако следует сделать оговорку в отношении биологических активов, которые в соответствии с МБС (IAS) 41» Сельское хозяйство» подпадают под оценку справедливой стоимости.
На рис. 1 представлены виды оценки ОС, применяемые согласно МБС (IAS) 16.
По МСФО (IAS 16) в балансе ОС учитываются по первоначальной стоимости (ПС) за вычетом накопленной амортизации (НА) и накопленных убытков от обесценения (НУО). Балансовая стоимость (БС) ОС определяется по формуле:
БС = ПС (ВС) - НА - НУО. (1)
В российском учете (ПБУ 6/01) балансовая стоимость определяется по формуле:
БС = ПС (ВС) - НА, (2)
где ВС — восстановительная стоимость.
Первоначальная оценка биологических активов производится по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов. Согласно МБС (IAS) 41 земля как инвестиционное имущество оценивается по справедливой стоимости либо по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, а в соответствии с МБС (IAS) 16 землю следует оценивать либо по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, либо по переоцененной стоимости.
В отсутствие данных о рыночной стоимости справедливая стоимость оценивается следующим образом:
— по стоимости замещения с учетом износа;
— по дисконтированной стоимости будущих экономических выгод от использования ОС.
Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового подобного актива за вычетом накопленной амортизации (стоимость замещения старого актива на новый). В качестве альтернативного подхода ОС должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Пере-
Основной подход — оценка по фактической стоимости
Рис. 1. Оценка
оцененная стоимость ОС равна его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленных впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Новшеством в МСФО является то, что теперь разрешено использовать компаниям в качестве переоцененной стоимости справедливую стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения только в том случае, если справедливую стоимость можно оценить «с достаточной степенью надежности». В соответствии с МБС (IAS) 16 ОС в балансе признаются по балансовой (учетной) стоимости за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения, который образуется в случае превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стоимость в соответствии с МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» — это наибольшее из двух значений: дисконтированной стоимости и чистой продажной цены актива. Согласно требованиям МБС (IAS) 36 компания обязана регулярно проверять свои активы на обесценение и признавать убыток от обесценения.
Далее рассмотрим пример по определению балансовой стоимости ОС.
Пример 1
Компания Absorber по состоянию на 01.01.2009 имеет на балансе следующие внеоборотные активы (табл. 1):
Таблица 1
Внеоборотные активы компании Аbsorber на 01.01.2009, тыс. долл. США
Актив Первоначальная стоимость Накопленная амортизация
Здания 1 500 150
Оборудование 1 870 235
Автомобили 950 560
Всего... 4 320 945
В течение года был приобретен автомобиль стоимостью 27 000 долл., куплено оборудование за 14 000 долл., и сооружены новые здания стоимостью 600 000 долл.
Способ начисления амортизации — линейный, но руководство компании приняло решение о замене метода амортизации автотранспорта на пропорциональный метод, так как данный метод более достоверно позволит вести учет. Согласно данному методу амортизация за 2008 г. должна составить 20 %.
Ставка амортизации на здания составляет 5 %, а на оборудование — 25 %. В 2009 г. здания были дооце-нены по рыночной цене. Новая стоимость составила 2 100 000 долл.
Определить балансовую стоимость ОС компании Absorber по состоянию на 31.12.2009 г.
Решение
1. Расчет амортизации зданий:
— амортизируемая стоимость составляет 2 700 000 долл. (2 100 000+ 600 000);
— 2 700 000 х 5/100 = 135 000 долл.
2. Расчет амортизации оборудования:
— амортизируемая стоимость составляет 1 884 000 долл. (1 870 000 + 14 000);
— 1 884 000 х 25/100= 471 000 долл.
3. Расчет амортизации автомобилей
— амортизируемая стоимость составляет 417 000 долл. (950 000 — 560 000 + 27 000);
— 417 х 20/100 = 83 000 долл.
Рассмотрим особенности начисления амортизации в соответствии с МБС (IAS) 16. Формулы и определения амортизируемой стоимости в соответствии с МСФО (3) и РПБУ (4) выглядят следующим образом:
АС = ПС (ВС) - ЛС. (3)
АС = ПС (ВС). (4)
Согласно МБС (IAS) 16 амортизируемая сумма объекта ОС должна списываться систематически на протяжении всего срока полезной службы. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость и рассчитывается исходя из
Таблица 2
Расчет балансовой по состоянию на 31.12
стоимости ОС .2008 г., тыс. долл.
Основные средства Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Остаточная стоимость на 01.01.2008 Поступления Переоценка Амортизация за 2008 г. Балансовая стоимость
Здания 1 500 150 1 350 600 600 135 2 415
Оборудование 1 870 235 1 635 14 — 471 1 178
Автомобили 950 560 390 27 — 83 334
Итого... 4 320 945 3 375 641 — 689 3 927
амортизируемои стоимости — первоначальной или переоцененной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости (чистой суммы, ожидаемой к получению за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию) и срока полезной службы.
В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации. На законсервированные ОС амортизация не начисляется, также она не начисляется в некоммерческих организациях, где износ отражается на забалансовых счетах. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Эта норма введена впервые приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Не подлежат амортизации ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, музейные коллекции и пр.).
Рассмотрим пример по расчету амортизации ОС в соответствии с международными стандартами.
Пример 2
Первоначальный срок полезной службы основного средства стоимостью 5 000 долл. составил 10 лет, а его ликвидационная стоимость равна 400 долл. Через три года срок полезной службы пересмотрен. Метод амортизации — линейный. Ожидается, что данное ОС прослужит еще два года.
Рассчитать амортизационные отчисления.
Решение
Расчет амортизационных отчислений
Статьи 1-й год 2-й год 3-й год 4-й год 5-й год
Амортизационная стоимость 4 600 (5 000 — 400) 4 600 4 600 4 600 4 600
Норма амортизации (%) 10 (100 / 10) 10 (100/10) 10 (100/10) 35 (100 — 30) /2 35 (100 — 30) /2
Годовая 460 460 460 1 610 1 610
амортизация
Накопленная 460 920 1 380 2 990 4 600
амортизация
В соответствии с МБС (IAS) 16 при переоценке ОС накопленная амортизация переоценивается одним из двух методов, выбранных в учетной политике:
— переоценка амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости актива до
вычета износа таким образом, чтобы после переоценки балансовая стоимость равнялась его переоцененной стоимости;
— переоценка амортизации методом списания с балансовой стоимости актива до вычета износа с последующей переоценкой результата.
Дооценка ОС кредитуется на счет «Резерв переоценки», а уценка списывается на затраты.
Проиллюстрируем это на следующем примере
Пример 3
Первоначальная стоимость ОС (ПС) составляет 6 500 долл.
Накопленная амортизация (НА) равна 1 200 долл.
Произвести переоценку амортизации пропорциональным методом и методом списания в случае, если произведена дооценка ОС и балансовая стоимость после дооценки составила 6 600 долл.
Решение
1. Пропорциональный метод
Балансовая стоимость до дооценки ОС составляла
5 300 долл. (6 500 — 1 200).
Коэффициент дооценки (Кд) равен 66 / 53 (6 600/5 300).
После дооценки:
— первоначальная стоимость составляла 8 094 долл. (6 500 х 66/53);
— накопленная амортизация равняется (1 494) долл. (1 200 х 66/53);
— балансовая стоимость составляет 6 600 долл.
Проводки:
Д-т сч. «Основные средства» — 1 594 долл. (8 094 —
6 500)
К-т сч. «Амортизация основных средств» — 294 долл. (1 494 — 1 200),
К-т сч. «Резерв переоценки» — 1 300 долл. (6 600 — 6 500 + 1 200).
2. Метод списания При методе списания накопленная амортизация обнуляется:
После дооценки:
— первоначальная стоимость равна 6 600 долл.;
— накопленная амортизация — нет;
— балансовая стоимость составляет 6 600 долл.
Проводки:
Д-т сч. «Основные средства» — 100 долл. (6 600 — 6 500),
Д-т сч. «Амортизация основных средств» — 1 200 долл.
К-т сч. «Резерв переоценки» — 1 300 долл. (6 600 — 6 500 + 1 200).
Данный пример наглядно иллюстрирует тот факт, что независимо от применяемого метода, переоцененная стоимость ОС будет одинакова.
При признании убытка от обесценения ОС применяется МБС (IAS) 36 «Обесценение активов». Схема переоценки амортизации при уценке ОС представлена следующим примером.
Пример 4
Первоначальная стоимость ОС (ПС) составляет 6 500 долл.
Накопленная амортизация (НА) равна 1 200 долл.
Произвести переоценку амортизации пропорциональным методом и методом списания в случае, если произведена уценка ОС и балансовая стоимость после уценки составила 5 000 долл.
Решение
1. Пропорциональный метод
Балансовая стоимость до уценки ОС составляла
5 300 долл. (6 500 — 1 200).
Коэффициент уценки (Ку) равен 50/53 (5 000/5 300).
После уценки:
— первоначальная стоимость составила 6 132 долл. (6 500 х 50/53);
— накопленная амортизация равна (1 132) долл. (1 200 х 50/53)
— балансовая стоимость составляет 5 000 долл.
Проводки:
Д-т сч. «Амортизация основных средств» — 68 долл. (1 200 — 1 132),
Д-т сч. «Затраты» — 300 долл. (5 300 — 5 000)
К-т сч. «Основные средства» — 368 долл. (6 500 —
6 132).
2. Метод списания
При методе списания накопленная амортизация обнуляется.
После уценки:
— первоначальная стоимость составила 5 000 долл.;
— накопленная амортизация — нет;
— балансовая стоимость составляет 5 000 долл.
Проводки:
Д-т сч. «Затраты» — 300 долл. (5 300 — 5 000),
Д-т сч. «Амортизация основных средств» — 1 200 долл.
К-т сч. «Основные средства» — 1 500 долл. (6 500 — 5 000).
Подводя итог, выявим отличия в порядке учета и отражения в отчетности ОС в международных и российских стандартах. В российском учете нет отдельного стандарта, содержащего обязательную процедуру проверки на обесценение и отражения убытка от обесценения активов. В ПБУ 6/01 и
14/2007 есть разделы, касающиеся переоценки активов, которая проводится регулярно при выборе в учетной политике условия проведения ежегодной переоценки. В п. 15 ПБУ 6/01 предлагается выбор при формировании учетной политики одного из двух подходов в оценке ОС: либо регулярная переоценка, либо оценка по первоначальной стоимости. Это отличие МСФО от ПБУ также является весьма существенным. Норма обязательной переоценки активов и отражение в отчетности достоверной картины состояния активов делают учет в соответствии с МСФО прозрачным, т. е. реально отражающим финансовое состояние компании на отчетную дату. Выбор в учетной политике в российском учете ежегодной переоценки ОС и признание убытков от обесценения позволят сблизить российский учет и МСФО и существенно упростить трансформацию отчетности.
Сравнение методики начисления амортизации по правилам российского и международного учетов показывает, что основное различие заключается в том, что в Российской Федерации применяются законодательные нормы сроков полезного использования объектов, в то время как по МСФО компании разрешается самостоятельно устанавливать данный срок. Различие при определении амортизируемой стоимости в МСФО путем вычитания ликвидационной стоимости из первоначальной (переоцененной) стоимости легко устраняется путем принятия допущения в учетной политике, что ликвидационная стоимость минимальна, т. е. равна нулю.
В методах начисления амортизации различий нет, если принять во внимание, что российский метод «суммы чисел лет» — это не что иное, как списание стоимости пропорционально какому-либо критерию, в котором выбранный критерий — это число лет полезного использования.
Список литературы
1. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности М.: Проспект, 2008. 416 л.
2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Ас-кери-АССА, 2009. 1051 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
