CC BY
97
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
раскрытие информации о нематериальных активах в отчетности, составленной по международным стандартам
л. И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор Казанский государственный финансово-экономический институт
E-mail: 777phd@rambler. ru
В статье рассматривается порядок раскрытия информации о нематериальных активах в финансовой отчетности, установленный МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы». Особое внимание уделяется вопросам раскрытия информации о нематериальных активах с определенным и неопределенным сроком полезной службы, об обесцененных и переоцененных нематериальных активах. Рассматривается порядок раскрытия информации о применяемых методах начисления амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезной службы. Приводится пример раскрытия информации о нематериальных активах.
Ключевые слова: нематериальные активы, информация, раскрытие, международные стандарты.
Порядок раскрытия информации о нематериальных активах в финансовой отчетности установлен МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы», который применяется в ред. 2004 г. Рассмотрим содержание и структуру информации, раскрываемой в соответствии с МБС (IAS) 38.
Общие требования к раскрытию информации. В отчетности необходимо раскрыть информацию отдельно по внутренне созданным и другим нематериальным активам.
Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и сходные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Это объясняется тем, что такие статьи нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом.
Раскрытие информации в финансовой отчетности должно осуществляться по классам нематериальных активов. Класс нематериальных активов представляет группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации.
В финансовой отчетности могут выделяться следующие классы нематериальных активов:
- названия торговых марок;
- титульные данные и издательские права;
- компьютерное программное обеспечение;
- лицензии и франшизы;
- авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;
- рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы;
- разрабатываемые нематериальные активы.
Эти классы могут быть разбиты на более
мелкие или объединены в более крупные классы, если это способствует получению более значимой
информации для пользователей финансовой отчетности. Однако укрупнение классов нематериальных активов не производится, если внутри одного класса учитываются активы, оцененные по себестоимости, и активы, оцененные по переоцененной стоимости.
Для каждого класса нематериальных активов организация обязана раскрыть следующую информацию:
- является ли срок полезной службы неопределенным или определенным (в последнем случае указывается срок полезной службы или примененные нормы амортизации);
- методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с определенным сроком полезной службы;
- валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;
- линейную статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;
- сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода.
Раскрытие информации о нематериальных активах с определенным сроком полезной службы. Оценка срока полезной службы нематериальных активов является предметом профессионального бухгалтерского суждения. Поэтому раскрытие информации о расчетных сроках полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности анализировать политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими организациями.
Срок полезной службы нематериальных активов определяется при принятии их к учету. На срок полезной службы актива оказывают влияние как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы ограничивают период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам.
Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать период действия таких прав. Например, в отношении патентов и лицензии срок полезного использования определяется исходя из установленного срока их действия.
Факторы, повлиявшие на определение срока полезного использования нематериальных активов , следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.
Раскрытие информации о нематериальных активах с неопределенным сроком полезной службы. Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезной службы, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию. К таким нематериальным активам могут быть отнесены торговые марки, товарные знаки и т. п., от которых ожидается получение будущих экономических выгод в течение неопределенного срока.
По нематериальному активу с неопределенным сроком полезной службы раскрывается информация о балансовой стоимости этого актива. Кроме того, приводятся данные, позволяющие считать, что его срок полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация обязана указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного.
Раскрытие информации о применяемых методах начисления амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезной службы. В соответствии с МБС (IAS) 38 при начислении амортизации активов могут быть использованы следующие методы: равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства.
Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает расчетный график потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Выбранный метод применяется последовательно из периода в период, кроме тех случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод. Изменение метода амортизации будет отражаться как изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Раскрытие информации об изменениях в бухгалтерской оценке. Исходя из положений МБС
(IAS) 8, организация должна раскрыть характер и величину изменения в бухгалтерской оценке, которое оказывает существенное воздействие в последующих периодах. Раскрытие информации требуется при изменениях в оценке срока полезной службы нематериального актива, метода амортизации, ликвидационной стоимости.
Пример 1
Организация приобрела технологию на изготовление продукции сроком на три года себестоимостью 18 000 долл. США. Ликвидационная стоимость технологии равна нулю, амортизируемая стоимость — 18 000 долл. Организация принимает для расчета амортизации метод равномерного начисления. Через год использования технологии становится очевидным, что более целесообразно применение метода уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, равного двум. Расчет измененных сумм амортизационных отчислений в связи с пересмотром метода амортизации приведен в таблице.
Расчет измененных сумм амортизационных отчислений, долл. США
Показатель Значение
Себестоимость технологии 18 000
Ликвидационная стоимость 0
Амортизируемая стоимость 18 000
Срок полезной службы, установленный при принятии технологии к учету, в годах 3
Годовая сумма амортизации 6 000
Сумма накопленной амортизации за год 6 000
Балансовая стоимость технологии на конец года 12 000
Измененный срок полезного использования, уменьшенный на коэффициент ускорения, лет 1,5
Измененная через год сумма амортизации 8 000
В данном случае изменение метода начисления амортизации нематериального актива привело к изменению годовой суммы амортизационных отчислений. Эта информация раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности.
Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах. В случаях обесценения нематериальных активов необходимо раскрыть информацию об убытках от обесценения, признанных в прибыли или убытке в течение периода в соответствии с МБС (IAS) 36 «Обесценение активов», а также об уменьшении балансовой стоимости нематериальных активов, возникшей в результате убытков от обесценения.
Нематериальный актив считается обесценивающимся, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.
Пример 2
В результате тестирования торговой марки с неопределенным сроком полезной службы на предмет обесценения выявлено, что возмещаемая сумма торговой марки составляет 108 023 долл. Эта сумма определена как наибольшая из двух значений: справедливой стоимости торговой марки за вычетом ориентировочных расходов, связанных с ее продажей, и ценности от использования торговой марки.
Балансовая (первоначальная) стоимость торговой марки составляет 144 000 долл. Убыток от обесценения торговой марки составит 35 977 долл. (144 000 — 108 023). Этот убыток уменьшает балансовую стоимость нематериального актива. Кроме того, убыток отражается в отчете о совокупном доходе отчетного периода.
Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчете о совокупном доходе. Вместе с тем, когда организация использует модель переоценки и актив отражается в учете по переоцененной величине, убыток от обесценения учитывается как уменьшение от переоценки (уменьшение капитала).
При обесценении нематериальных активов требуется раскрытие следующей информации:
- об убытках от обесценения, восстановленных в прибыли или убытке в соответствии с МБС (IAS) 36 «Обесценение активов»;
- об увеличении стоимости нематериальных активов в связи с восстановлением убытков от обесценения, признанных непосредственно на счете капитала согласно МБС (IAS) 36;
Согласно МБС (IAS) 36 убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении активов, подлежит восстановлению. Восстановлением является увеличение балансовой стоимости актива до его возмещаемой суммы. Восстановление убытка от обесценения актива подлежит признанию непосредственно в прибыли или убытке.
Пример 3
В предыдущем периоде организация отразила убыток от обесценения оборудования в сумме 35 977 долл. В отчетном периоде имеющиеся внутренние источники информации свидетельствуют о том, что существенные изменения, которые имеют благоприятные последствия для организации, приведут к повышению производительности оборудования и увеличению ценности от его использования.
Это обстоятельство приводит к необходимости восстановления убытка от обесценения оборудования. В отчетном периоде балансовая стоимость оборудования составляет 134 000 долл., а ценность от использования — 150 000 долл.
Сумма восстановленного убытка от обесценения составляет 16 000 долл. (150 000 — 134 000), которая увеличивает балансовую стоимость нематериального актива.
Необходимо иметь в виду, что увеличенная за счет восстановления убытка от обесценения балансовая стоимость актива не может превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.
Если актив отражался в учете по переоцененной величине, то любое восстановление убытка от обесценения надлежит учитывать как увеличение от переоценки. Это восстановление отражается по кредиту счета «Капитал — прирост от переоценки» и показывается в отчете о совокупном доходе как прочий совокупный доход. Однако если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытке, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.
Раскрытие информации о нематериальных активах, приобретенных через государственную субсидию. По нематериальному активу, приобретенному через государственную субсидию и первоначально признанному по справедливой стоимости, раскрывается следующая информация:
- о справедливой стоимости, первоначально признанной для этих активов;
- о балансовой стоимости;
- о способе, посредством которого нематериальные активы оценивались после признания, т. е. по себестоимости или по переоцененной стоимости.
В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное встречное предоставление через государственную субсидию.
Примерами таких нематериальных активов являются:
- права посадки в аэропорту;
- лицензии на радио- и телевещание;
- лицензии на импорт или квоты;
- права на доступ к другим ограниченным ресурсам.
В соответствии с МБС (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» организация по своему выбору может первоначально признать и нематериальный актив, и правительственную субсидию по справедливой стоимости или по номинальной сумме, включая любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению.
Пример 4
Организация в качестве правительственной помощи получила лицензию на радиовещание. Исходя из положений МБС (IAS) 20, она решила учитывать лицензию по справедливой стоимости, равной 100 000 долл.
Таким образом, себестоимостью лицензии будет являться ее справедливая стоимость. В пояснениях к отчетности раскрывается информация о балансовой стоимости лицензии на конец каждого периода. В том случае, если лицензия переоценивалась, раскрывается информация о переоцененной стоимости.
Раскрытие информации о переоцененных нематериальных активах. Если нематериальные активы переоценивались, то организация обязана раскрыть следующую информацию по классам нематериальных активов:
- дату, когда проводилась переоценка;
- балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
- балансовую стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы отражались в учете по себестоимости.
Кроме того, раскрывается величина прироста от переоценки, который относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений за период. Указываются также методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости активов.
Согласно МБС (IAS) 38 у организаций есть выбор: учитывать нематериальные активы, используя первоначальную стоимость, или проводить их регулярную переоценку. В том случае, когда организация выбирает модель переоценки, существует ряд правил ее проведения:
- нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости на дату переоценки;
- переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью;
- переоценка проводится по всему классу нематериальных активов, к которому относится актив, требующий переоценки.
Справедливая стоимость нематериальных активов должна определяться на основе данных активного рынка, в связи с чем переоценка может быть произведена для весьма ограниченного круга нематериальных активов (например, для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты), поскольку сделки купли-продажи нематериальных активов происходят довольно редко, а информация о ценах зачастую носит закрытый характер.
Регулярные переоценки необходимы во избежание существенного отличия балансовой стоимости нематериальных активов от их справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости активов. Переоценка нематериальных активов может проводиться ежегодно, если их справедливая стоимость значительно колеблется. Однако при незначительных изменениях справедливой стоимости нематериальных активов не требуется таких частых переоценок. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.
Класс нематериальных активов представляет группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка нематериальных активов, принадлежащих к одному классу, осуществляется одновременно в целях избежания избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой смешение себесто-имостей и переоцененных стоимостей на разные даты. Если для актива, принадлежащего к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть определена переоцененная стоимость (поскольку для этого актива не существует активного рынка), то организация имеет право его не переоценивать.
Раскрытие информации об исследованиях и разработках. При осуществлении исследований и разработок необходимо раскрыть информацию об общей сумме затрат на исследования и разработки, признанные как расход в течение периода.
Следует отметить, что МБС (IAS) 38 процесс создания актива подразделяет на две стадии: ста-
дию исследований и стадию разработок. Разграничение на стадии крайне важно, поскольку затраты на исследования признаются текущими расходами на момент их понесения, а затраты на разработки капитализируются и формируют себестоимость внутренне созданного нематериального актива.
Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то весь проект рассматривается как исследование, а соответствующие расходы списываются на затраты текущего периода.
Тем не менее далеко не всегда затраты на стадии разработок могут быть признаны в качестве нематериального актива. Для признания таких затрат организация должна продемонстрировать наличие всех следующих условий:
- техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
- намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
- способность организации использовать или продать нематериальный актив;
- наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
- доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Доступность ресурсов для завершения, использования и получения выгод от нематериального актива может быть продемонстрирована, например, бизнес-планом, показывающим необходимые технические, финансовые и другие ресурсы и способность организации обеспечить наличие этих ресурсов. В определенных случаях организация демонстрирует доступность внешнего финансирования, заручаясь свидетельством готовности кредитора финансировать этот план.
Выверка балансовой стоимости нематериальных активов на начало и конец периода. Выверка балансовой стоимости на начало и конец периода должна отражать:
- поступления (с раздельным указанием тех, которые получены от создания внутри органи-
зации, приобретены отдельно, и тех, которые получены при объединении предприятий);
- активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в группу выбытия, классифицированную как предназначенную для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» и другие выбытия;
- увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в результате переоценок, признан-
- краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания, или из-за того, что они были приобретены или созданы до вступления в силу вышедшей в 1998 г. редакции МБС (IAS) 38.
Пример 5
Раскрытие информации о нематериальных активах
Движение нематериальных активов за год, окончившийся 31.12.2010, представлено в таблице.
ных или восстановленных непосредственно на счете капитала;
- амортизация, признанная в течение периода;
- чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности, в том числе при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности в валюту отчетности отчитывающейся организации;
- прочие изменения балансовой стоимости в течение периода.
Организация также в обязательном порядке должна раскрывать:
- описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации;
- наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограничениями прав собственности и балансовую стоимость активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
- величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.
Раскрытие прочей информации. Приветствуется, но не требуется раскрытие организацией следующей информации:
- описание любого полностью самортизированного нематериального актива, все еще находящегося в эксплуатации;
Движение нематериальных активов, тыс. долл.
Показатель Торговая Компьютерное Лицензии и Итого
марка «Бриз» программное обеспечение франшизы
внутри созданные нематериальные активы
Себестоимость на — 600 — 600
01.01.2010
Накопленная амортиза- — (120) — (120)
ция на 01.01.2010
Остаточная стоимость — 480 — 480
на 01.01.2010
Амортизация, — (120) — (120)
начисленная за период
Накопленная амортиза- — (240) — (240)
ция на 31.12.2010
Остаточная стоимость — 360 — 360
на 31.12.2010
Другие нематериальные активы
Себестоимость 1 000 — 120 1 120
на 01.01.2010
Накопленная амортиза- — — (40) (40)
ция на 01.01.2010
Остаточная стоимость 1 000 — 80 1 080
на 01.01.2010
Поступление — — 150 150
Амортизация, — — (40) (40)
начисленная за период
Себестоимость 1 000 — 270 1 270
на 31.12.2010
Накопленная амортиза- — — (80) (80)
ция на 31.12.2010
Остаточная стоимость 1 000 — 190 1 190
на 31.12.2010
Пояснения к движению нематериальных активов. В составе внутренне созданных нематериальных активов отражена компьютерная программа «Бюджет», разработанная организацией в 2009 г. Программа позволяет автоматизировать процесс составления бюджетов и отчетов об их исполнении. Затраты на исследования, связанные с созданием компьютерной программы, признанные как
расходы периода, составили 5 000 долл. Затраты на разработку компьютерной программы, капитализированные в стоимость нематериального актива, составили 600 000 долл. Организация ожидает получение экономических выгод от использования компьютерной программы в течение пяти лет. При начислении амортизации по компьютерной программе применяется метод равномерного начисления. Компьютерная программа отражается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации.
В составе других нематериальных активов отражены торговая марка «Бриз», а также лицензия и франшиза. Торговая марка «Бриз» была признана в качестве нематериального актива в рамках объединения с компаний «Колос» в 2009 г. Оценка справедливой стоимости торговой марки была произведена сертифицированным оценщиком с использованием метода дисконтирования денежных потоков. Справедливая (балансовая) стоимость торговой марки составила 1 000 000 долл. По торговой марке при признании ее к учету срок полезной службы не определен. Факторами, которые сыграли существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного, являются стабильность отрасли, в которой задействуется актив, а также увеличение спроса на товары, получаемые с использованием торговой марки. Амортизационные отчисления по торговой марке не производятся. По состоянию на конец отчетного периода при-
знаки возможного обесценения торговой марки отсутствуют.
Лицензия на право осуществления деятельности организации была приобретена в 2009 г. сроком на три года. В 2010 г. была приобретена франшиза на использование технологии производства товаров себестоимостью 150 000 долл сроком на четыре года. При начислении амортизации по лицензии и франшизе применяется метод равномерного начисления.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 38 «Нематериальные активы». URL: http:// www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/ IAS38.pdf.
3. Международный бухгалтерский стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». URL: http://www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/IAS8.pdf.
4. Международный бухгалтерский стандарт IAS 36 «Обесценение активов». URL: http://www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/IAS36.pdf.
5. Международный бухгалтерский стандарт IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». URL: http://www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/ Summury/IAS20.pdf.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
