CC BY
428
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 336.2
влияние договорной политики на налогообложение организаций
Н. Д. ЗАРИПОВА,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита
E-mail:N. Zaripova61@yandex. ru Набережночелнинский филиал института экономики,
управления и права
Договорная политика является эффективным инструментом регулирования налогообложения в организации, поскольку через элементы и содержание договоров налогоплательщик регулирует размер налогооблагаемых баз и сумму налогового обязательства. Через договорную политику налогоплательщик может достичь определенных экономических выгод, в том числе и в области налогообложения.
Ключевые слова: договорная политика, регулирование договорных отношений, элементы договора, оптимизация договора.
Налоговое и бухгалтерское законодательство предоставляют организациям определенный выбор методов учета. Это оформляется учетной политикой. Возможность такого выбора существует у организации и при заключении хозяйственных договоров: вида договора и его конкретных условий.
Организации согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом. Также стороны могут заключить смешанный договор, который является комплексом элементов различных договоров. Кроме того, стороны могут вводить в договор любые условия, не противореча-
щие обязательным предписаниям закона. Поэтому у организаций существует возможность выбирать, каким видом договора будут оформлены осуществляемые ими хозяйственные операции.
Одни и те же хозяйственные операции юридически могут быть оформлены различными договорами, например договором поставки или комиссии (поручения, агентским договором), приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса, договором аренды или приобретения имущества в собственность и т. д.
Существуют два способа регулирования договорных отношений [3]. Первый способ - договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом, невыполнение которых делают договор недействительным, например обязательная регистрация сделок с недвижимостью (ст. 131 ГК РФ), обязательная возмездность договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанность продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора и т. д.
Второй способ регулирования договорных отношений касается условий договора. Законодательство предлагает сторонам стандартный
шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки.
Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора, организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация [4]. Тем самым организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций.
Данный выбор представляет собой договорную политику организации. Ее целью является достижение определенных экономических выгод,
в том числе и в области налогообложения, поэтому договорная политика является эффективным инструментом регулирования налогообложения в организации.
Договорная политика является составной частью налоговой политики организации [1]. Основные разделы налоговой политики представлены в таблице.
Смысл договорной политики заключается в том, чтобы через изменение юридического оформления хозяйственных операций повлиять на порядок их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, тем самым влияя на показатели бухгалтерской и налоговой отчетности [3]. От содержания договора зависят особенности налогообложения организаций. Как правило, объект
Основные разделы налоговой политики организации
№ п/п Название раздела Содержание раздела
1 Введение Цель и задачи налоговой политики организации. Употребляемые термины. Принципы регулирования налоговых платежей
2 Раздел 1. Налоговое поле организации Перечень уплачиваемых налогов и их элементы. Мониторинг объектов налогообложения. Налоговые льготы организации
3 Раздел 2. Учетная политика организации Методы определения налогооблагаемых баз. Элементы бухгалтерской учетной политики в части учета объектов обложения налогами
4 Раздел 3. Налоговый учет и отчетность Организация и ведение налогового учета. Расчет налогооблагаемых баз. Оптимизация моделей формирования и учета расходов. Налоговые регистры. График документооборота. Налоговая отчетность
5 Раздел 4. Договорная политика Перечень используемых в организации договоров и экспертиза ее элементов с точки зрения налоговых последствий. Механизм построения отношений с контрагентами
6 Раздел 5. Налоговое бюджетирование Планирование налоговых платежей на налоговый и отчетные периоды. Расчет оптимальной величины налоговых платежей. Расчет налогов в оперативной деятельности организации
7 Раздел 6. Налоговый календарь и контроль платежной дисциплины Налоговый календарь организации. Сроки сдачи налоговой отчетности. Налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства
8 Раздел 7. Анализ налогообложения организации Анализ налоговой нагрузки организации. Влияние налоговых платежей на финансовые результаты. Аналитический отчет о состоянии налогообложения. Анализ эффективности налоговой политики. Налоговая история взаимоотношений организации с налоговыми службами
9 Раздел 8. Организация налогового регулирования и координация работ служб организации Службы организации, занятые в работе с налогами, и их функции. Программное обеспечение налогового регулирования. Мотивация персонала
налогообложения возникает из сделок, совершаемых на основании договора. Именно от договора и его условий возникают всевозможные проблемы налогообложения, а не от первичных документов, которые всего лишь подтверждают совершение хозяйственной операции.
Например, смена вида договора или его условий меняет режим налогообложения соответствующих операций [3].
Пример. Допустим, организация осуществляет следующие операции: получая деньги от заказчика, она за вознаграждение закупает для него определенное имущество у поставщиков и передает его заказчику. Данные операции могут быть оформлены договором поставки. Организация заключает договор поставки с поставщиком и договор поставки с организацией, заказывающей приобретение имущества. В этом случае товары с момента приобретения у поставщика до момента передачи их заказчику будут находиться в собственности организации. В соответствии с Налоговым кодексом РФ данные операции будут трактоваться как реализация товаров организацией, следовательно, вся получаемая от заказчика сумма как предварительная оплата будет облагаться налогом на добавленную стоимость (НДС).
Рассмотренная операция может быть оформлена другим договором - договором комиссии, по которому организация (комиссионер) будет приобретать имущество для заказчика (комитента), выступая от своего имени в заключаемом с поставщиком договоре поставки. Приобретаемое у поставщика имущество будет являться собственностью заказчика. Осуществляемые операции будут трактоваться уже как реализация услуг. НДС будут облагаться только суммы получаемого вознаграждения.
Организация в договорной политике может разработать типовые формы договоров, документов, внести уточнения в уже применяемые документы. Все указанные документы должны быть приложены как утверждаемые формы заключения основных видов сделок в организации. Не менее важно разработать процедуры согласования и оформления договоров.
При этом пристальному изучению и корректировке должны быть подвергнуты все без исключения договоры. Например, коллективный
договор во многом определит те виды затрат на оплату труда, которые будут признаны уменьшающими базу по налогу на прибыль. Должно быть установлено прямое соответствие между коллективным договором и индивидуальными трудовыми договорами, в противном случае отдельные виды премирования или поощрений, предусмотренные в индивидуальных договорах, не будут признаны системными и соответственно уменьшающими базу для исчисления налога на прибыль.
Таким образом, оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. Поэтому при подписании договора имеет смысл провести экспертизу всех его элементов с точки зрения налоговых последствий (см. рисунок) [2].
Участники договора. Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, индивидуальный предприниматель (ИП), гражданин, иностранное юридическое лицо). Четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два налоговых момента по НДС:
1) является ли контрагент плательщиком по НДС. В случае заключения договора с организацией (ИП), не являющейся плательщиком НДС, организация не сможет отнести НДС к вычету и понесет финансовые потери.
2) появляется ли у организации обязанность налогового агента:
Л &
О й о
о 2
и
о
Основные элементыдоговора
Участники договора
Предмет договора
Вид деятельности
Дата совершения операции
Цена договора
Меры ответственности сторон
Специальные положения
- если организация заключает договор (например, подряда или возмездного оказания услуг) с гражданином, то она должна удержать налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с суммы вознаграждения (если это иностранный гражданин, то по ставке 30 %);
- выплаты по договорам производственного характера, заключенные с организациями или ИП, в налоговом учете относятся к материальным расходам;
- если договор заключается с иностранным юридическим лицом, получающим доходы в Российской Федерации не через постоянное представительство, у российской организации, осуществляющей выплаты такому иностранному юридическому лицу, появляются обязанности налогового агента по НДС и налога на прибыль.
Предмет договора. Если заключается договор купли-продажи, то в нем необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче. Если договор на оказание услуг, то следует указать характер услуг и т. д. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых ценностей, выполняемых работ и услуг, что в конечном итоге влияет на налогообложение. Например, скидка покупателям может быть учтена в составе внереализационных расходов организации, если она предоставлена только по договору купли-продажи.
Вид деятельности. Изучение вида деятельности необходимо при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии. Поэтому проверяется наличие лицензии у контрагента (берутся копии), а в договоре делаются ссылки на лицензии. Их отсутствие может повлечь неблагоприятные гражданско-правовые последствия (признание сделки недействительной), а также налоговые последствия. Например, затраты организации на подготовку кадров могут быть отнесены к прочим расходам при наличии у организации лицензии на проведение образовательных услуг. Выплаты по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не облагаются страховыми взносами в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.
Дата совершения операции. Дата совершения сделки касается следующих моментов:
- юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (или переход права владения), возможность применения санкций по договору, порядок расчетов и др.;
- бухгалтерского, так как фиксируется дата признания дохода и расхода в бухгалтерском учете;
- налогового, так как фиксируется дата признания дохода и расхода в налоговом учете.
Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара, а для продавца -момент отражения на счетах реализации и включения сумм в налоговые базы по НДС и налогу на прибыль.
Цена договора. При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты:
- установление цены на каждый вид товаров (работ, услуг), поскольку материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам;
- вид валюты. Выручка пересчитывается в рубли на дату реализации. Если на дату платежа установлен другой курс валюты, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав внереализационных доходов (расходов);
- соответствие применяемых цен рыночным ценам. Если применяемые цены ниже рыночных более чем на 20 %, налоговые органы могут доначислить НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен.
Меры ответственности сторон. Если договором предусмотрены меры ответственности за нарушения условий договора, они могут быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) при условии признания их виновной стороной или вступления в силу решения суда, независимо от реального получения данных санкций. Кроме того, с суммы санкций исчисляется НДС.
Специальные положения. При заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор специальных положений, которые стороны обязаны исполнить.
К ним относятся:
- включение в договор условий о моменте перехода права собственности. Датой реализации для целей налога на прибыль является дата перехода
права собственности. Она определяется условиями договора и может возникнуть либо после полной оплаты товара, либо при наступлении конкретной даты. При отсутствии прямого указания на момент перехода права собственности датой реализации будет считаться дата отгрузки товаров либо дата подписания акта выполненных работ (услуг).
Таким образом, при особых условиях о моменте перехода права собственности организация может отсрочить платежи по налогу на прибыль. Однако включение в договор специального положения о переходе права собственности не дает покупателю права распоряжаться товаром до этого момента. Он не имеет права продать этот товар, переработать его, до тех пор пока не рассчитается с продавцом. На практике это правило практически не соблюдается. Обычным является такой порядок, когда покупатель, получив товар, сначала перепродает товар, получает деньги, а потом уж рассчитывается с поставщиком.
В ходе налоговой проверки этот факт может обернуться неприятностями как для поставщика, так и для покупателя. Они могут посчитать сделку недействительной, так как она не соответствует условиям договора, и определить дату реализации по отгрузке. Следует отметить, что регулирование даты перехода права собственности не принесет прямого снижения налога на прибыль, а лишь отсрочит уплату налога на более поздний срок;
- доставка товара. Если продавец и покупатель находятся далеко друг от друга, то одним из пунктов договора будет являться доставка товара. В договоре могут быть оговорены различные условия поставки. Например, продавец доставляет товар до той или иной станции назначения, до своего склада или до склада покупателя. Первое, на что следует обратить внимание, совпадает ли момент перехода права собственности с условиями поставки. Например, заключен договор поставки, по которому право собственности переходит в момент доставки товара на склад продавца. Если продавец доставит товар до склада покупателя, то это значит, что транспортные расходы он не сможет учесть в составе расходов, поскольку продавец перевозит уже чужое имущество.
Также внимание следует уделить условиям оплаты расходов по доставке. Они могут включаться в цену товара или оплачиваться сверх цены имущества (отдельно от стоимости товара). Проблемы
могут возникнуть во втором случае. Если продавец перевозит товар на собственном транспорте, на стоимость услуг начисляется НДС по ставке 18 %. Если при доставке товаров эксплуатируется не более 20 автомобилей, то организация по такому виду деятельности должна перейти на единый налог на вмененный доход. И не имеет значения, была ли это разовая доставка или такие услуги оказываются постоянно. Поэтому лучше включать стоимость транспортных расходов в цену товара.
Проводя договорную политику, следует в комплексе оценить все налоговые последствия заключаемого и/или изменяемого хозяйственного договора. Поскольку на величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам оформления договорных отношений, выбор должен быть основан на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащей уплате в случае реализации каждого из них [4].
Если один из вариантов договорного оформления сделки приведет к налоговой экономии по сравнению с иными возможными вариантами, он может быть принят при условии полного соответствия действующему законодательству и обеспечения интересов контрагентов. Если величину налоговой экономии, возникающую при заключении того или иного хозяйственного договора, обозначить Т то задачу формирования договорной политики можно формализовать как выбор такой совокупности хозяйственных договоров, при которой:
F = min H (T,T2 ,..Tn), при X = const, где F - совокупность хозяйственных договоров; Н - совокупная налоговая нагрузка организации;
X - приемлемый уровень гарантий исполнения договора.
Т - линейные функции, зависящие от величины изменения налогооблагаемых баз и ставок налогов, уплачиваемых организацией при выборе соответствующего варианта хозяйственного договора. Выбирая оптимальный хозяйственный договор, необходимо оценить, насколько налоговые обязательства при выборе одного договора уменьшатся (увеличатся) по сравнению с выбором другого, т. е. рассчитать относительную налоговую экономию:
где - относительная налоговая экономия;
Т. - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора /; Г - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора . Таким образом, договорная политика должна охватывать все аспекты деятельности организации, в том числе механизм построения отношений с контрагентами. Рациональное построение этих отношений позволяет минимизировать налоги за счет исключения ошибок в их оформлении. Правовая схема финансово-хозяйственных операций организации существенно влияет на формирование и/или изменение объектов налогообложения. Поэтому точное определение юридической стороны любой совершаемой сделки становится делом не только юридических служб, но и специалистов других отделов и служб.
Тщательная проработка позволит обеспечить максимальную корректность договоров и/или их отдельных условий с точки зрения формирования объектов налогообложения.
Список литературы
1. ЗариповаН. Д. Методические аспекты формирования налоговой политики организаций // Налоговая политика и практика. 2009. № 9/1. С.10-13.
2. ЛермонтовЮ. М. Договоры: бухгалтерские и налоговые последствия: практ. пособие. М.: ТК Велби, Проспект, 2008. 232 с.
3. Пятов М. Л. Учетная политика организации: учеб. -практ. пособие. М.: ТК Велби, Проспект, 2008.192 с.
4. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет для руководителя. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ПБОЮЛ Гриненко Е. М., 2001. 320 с.
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАИ. Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 1 раз в 2 месяца (с января 2012 г.).
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
