CC BY
38
УЧЕТ ДОГОВОРОВ
ВАРИАНТЫ МОДЕЛИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА ПОСТАВКИ
С.А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарского филиала ГОУВПО Российского государственного торгово-экономическогоуниверситета
Основы договорной работы, являющейся базой формирования оправдательной и первичной учетной документации, раскрываются в Гражданском кодексе РФ (далее - ГК РФ).
Процесс осмысления роли договора и вопросов, связанных с условиями разрешения договорных споров, является особенно актуальным, поскольку от правильного выбора вида договора, его структуры и содержательного заполнения напрямую зависит финансовый результат сделки, в конечном итоге влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса.
Снизить налоговые платежи и увеличить прибыль в бухгалтерском балансе — вот одна из целей, которую преследуют сегодня многие руководители организаций.
Для достижения оптимального сочетания экономических выгод в бухгалтерском и налоговом учете хозяйствующих субъектов можно использовать три группы вариантов моделирования отдельных условий договора:
1) выбор наиболее выгодных условий договора;
2) выбор сторон договора;
3) выбор наиболее выгодного вида договора или договора, дополняющего основной договор в целях снижения налоговой нагрузки.
На примере договора поставки, к которому субсидарно применяются нормы гл. 30 ГК РФ, регламентирующие договор купли-продажи, где одна сторона (продавец) обязуется передать вещь
(товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ), рассмотрим варианты оптимизации его отдельных условий.
Договор поставки — это такой договор купли-продажи, по которому согласно ст. 506 ГК РФ продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Этот договор является: возмездным, так как одна сторона обязана предоставить товар, а другая уплатить за него; консенсуальным, поскольку считается вступающим в силу после того, как стороны достигли соглашения по всем существенным условиям и облекли его в требуемую законом форму (п. 1 ст. 432 ГКРФ).
В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ к существенным условиям договора купли-продажи относится предмет договора — наименование и количество товара, за исключением договора купли-продажи недвижимости, для которого существенными условиями признаются также срок договора и цена передаваемого товара.
Отсутствие в договоре указанных императивных норм может привести к недействительности сделки.
Так, при передаче продавцом меньшего количества товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество, либо отказаться от него и от его оплаты, а если товар уже оплачен — потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 1 ст. 466 ГК РФ).
К существенным условиям договора поставки относятся не только наименование и количество товаров, но и срок поставки.
Рассмотрим первую группу вариантов моделирования условий договора поставки, среди которых можно выделить:
— условие о моменте перехода права собственности на товары;
— условие о доставке товаров.
Предусматривая в договоре с покупателем переход
права собственности на товары не в момент передачи, а в момент оплаты, что позволяет сделать ст. 491 ГК РФ, поставщик получает возможность отсрочить момент признания выручки в бухгалтерском учете до даты получения денежных средств от покупателя, а в налоговом учете отложить уплату налога на прибыль.
В бухгалтерском учете по договору с особым переходом права собственности покупатель не является собственником товара до момента его оплаты, а в учете продавца отражается не выручка, а кредиторская задолженность. Этот вывод основан на нормах Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, в соответствии с п. 12 которого для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Порядок признания доходов в налоговом учете регламентируется ст. 271 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), в которой установлено, что
датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1ст. 39 НК РФ, т. е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Существующая точка зрения налоговых органов и Минфина России, излагаемая в письме от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667, о том, что для целей налогообложения доход от реализации товаров должен признаваться на дату их фактической передачи покупателю и выставления ему расчетных документов, до сих пор является спорной. Это мнение появилось в связи с принятием решения Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что если стороны договора не приняли меры по индивидуализации и контролю за сохранностью переданного товара, то поставщику необходимо начислить выручку сразу после его отгрузки (п. 7 информационного письма от 22.12.2005 № 98).
Поэтому поставщик заранее должен позаботиться о наличии доказательств, подтверждающих, что покупатель не распоряжался товарами до перехода к нему права собственности.
В качестве доказательств индивидуализации, т. е. отграничения товаров от других, можно использовать бухгалтерские записи, составленные в учете покупателя по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Правомерность применения данного счета согласована Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, поскольку при ведении бухгалтерского учета организации обязаны учитывать обособленно имущество, являющееся их собственностью, от имущества других юридических лиц.
Следовательно, в договоре поставки необходимо предусмотреть дополнительные условия:
1) покупатель не вправе распоряжаться товарами с момента их получения от поставщика, т. е. продавать их до момента погашения своей кредиторской задолженности;
2) поставщик вправе проверять фактическое наличие и состояние товаров у покупателя, а покупатель обязан допускать представителей поставщика с этой целью на свою территорию;
3) покупатель обязан ежемесячно до перехода к нему права собственности на товары составлять отчеты поставщику о месте их нахождения.
Для обеспечения выполнения указанных условий в момент отгрузки товаров целесообразно оформлять первичные документы на ответственное
хранение, а в последующем при переходе права собственности к покупателю — предоставлять ему товарную накладную (№ ТОРГ-12), подтверждающую продажу товаров.
В бухгалтерском учете поставщика записи на счетах бухгалтерского учета будут иметь следующий вид:
— на себестоимость отгруженных покупателю товаров по договору с особым переходом права собственности:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары»;
— на сумму выручки от продажи товаров: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи»;
— на сумму НДС:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— на сумму поступившей оплаты от покупателей:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— на сумму списания себестоимости проданных товаров:
Д-т сч. 90 «Продажи»
К-т сч. 45 «Товары отгруженные»;
— на сумму НДС: Д-т сч. 90 «Продажи»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— на сумму прибыли от продажи товаров: Д-т сч. 90 «Продажи»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки». Поскольку ст. 167 НК РФ определено, что налоговую базу по НДС необходимо исчислять на день отгрузки товаров, а не в день их реализации, в учете поставщика необходимо составить запись: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Как видно из примера, изменяя условия договора поставки, направленные на усиление контроля со стороны поставщика за совершаемыми товарными операциями, можно оптимизировать налог на прибыль в отчетном периоде. Безусловно, договор с особым переходом права собственности относится к категории договоров с повышенными налоговыми рисками, для устранения которых следует соблюдать вышеперечисленные рекомендации.
Следующим условием договора поставки является доставка товаров покупателям. Проана-
лизируем его возможные варианты и выберем оптимальный из них.
Уже на стадии проектирования условий договора поставки до даты заключения важно определить, какая из сторон будет осуществлять расходы по доставке товаров:
а) поставщик доставляет товары покупателю собственным транспортом;
б) покупатель самостоятельно вывозит товары со склада поставщика;
в) расходы по транспортировке товаров осуществляет поставщик, а доставку — транспортная организация;
г) расходы по транспортировке товаров, осуществляемые поставщиком, возмещаются покупателем (доставку осуществляет транспортная организация).
Если по условию договора транспортные расходы осуществляет поставщик, то возможны следующие ситуации:
а) поставщик включает транспортные расходы в цену товара. В этом случае цена товара с транспортными расходами составляет выручку поставщика, с которой он оплачивает налог на прибыль и НДС;
б) поставщик выделяет транспортные расходы отдельной строкой в документах. Доход поставщика по договору поставки состоит из двух сумм: выручки от продажи товаров и выручки от оказания транспортной услуги.
Если поставщик доставляет товар собственными силами, для подтверждения расходов на транспортировку достаточно подписанного обеими сторонами акта оказанных транспортных услуг. В отличие от первой ситуации (при условии, что на балансе поставщика числятся до 20 автотранспортных средств) налоговая нагрузка у поставщика составит 15 %, что меньше на 27% по сравнению с общей системой налогообложения, по которой поставщик является плательщиком налога на прибыль и НДС -42% (24 + 18);
в) поставщик осуществляет доставку товаров за вознаграждение, расходы на транспортировку возмещаются покупателем. В данном случае вознаграждение является выручкой для поставщика.
В соответствии с таким условием договора поставщик обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товаров за вознаграждение, поэтому договор является смешанным и имеетдве составляющие.
Первая содержит в себе условия договора поставки, а вторая — элементы агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель — принципала.
Из главы 52 ГК РФ следует, что покупатель в этом случае обязан, во-первых, оплатить поставщику вознаграждение, а во-вторых, возместить ему все израсходованные суммы на исполнение поручения. Следовательно, покупатель обязан компенсировать поставщику оплаченные им транспортные расходы на основании выставленных счетов. Оплату доставки поставщик обязан подтвердить первичными документами.
Если поставщик организует доставку товара в интересах покупателя, то по отношению к нему поставщик будет выступать экспедитором. Отношения сторон в этой части будут регулироваться положениями гл. 41 ГК РФ «Транспортная экспедиция». Поставщик может заключать договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг как от своего имени, так и от имени покупателя на основании доверенности, выданной покупателем. Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя, и его доходом по осуществлению такого вида деятельности будет сумма вознаграждения, предусмотренная условиями договора. Этот доход, как и выручка от продажи покупателю товаров, подлежит налогообложению НДС и налогом на прибыль.
В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
— на сумму полученных денежных средств от покупателя на организацию доставки товаров:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— на сумму аванса от покупателя в счет вознаграждения за организацию доставки товаров:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»;
— на сумму НДС с полученного аванса:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— на сумму перечисленного аванса перевозчику:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
— на сумму начисленного покупателю вознаграждения за организацию доставки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи»;
— на сумму НДС, начисленного с вознаграждения:
Д-т сч. 90 «Продажи»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— на сумму принятого к вычету НДС с аванса:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если поставщик для доставки товара привлекает перевозчика, то момент реализации товара может не совпасть с моментом оказания транспортных услуг. Соответственно обязанность по начислению НДС с этих операций может возникнуть в разное время, возможно даже в разных налоговых периодах. Отодвигая на следующий отчетный период сроки доставки товаров перевозчиком в адрес покупателя, поставщик может отложить уплату НДС в бюджет.
Таким образом, для поставщика, имеющего на балансе более 20 транспортных средств и не являющегося плательщиком единого налога на вмененный доход, выгоднее с точки зрения оптимизации налогообложения будет ситуация, рассмотренная в пункте «в».
При рассмотрении второй группы вариантов оптимизации через договор поставки необходимо выбрать наиболее выгодного с точки зрения налогообложения контрагента. Так, покупателям — плательщикам НДС невыгодно заключать договор поставки с поставщиком, применяющим специальный налоговый режим, поскольку они не имеют право на возмещение этого налога. Субъектный состав данного договора представляют поставщики товаров и их покупатели, а организация бухгалтерского и налогового учета будет зависеть от выбранных ими налоговых режимов.
Рассмотрим ситуации, влияющие на формирование цены товара при освобождении организаций от уплаты НДС на основании ст. 145 и 149 НК РФ, а также в результате применения контрагентами специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения:
• первая ситуация:
— продавец не является плательщиком НДС;
— покупатель не является плательщиком НДС;
• вторая ситуация:
— продавец является плательщиком НДС;
— покупатель не является плательщиком НДС;
• третья ситуация:
— продавец не является плательщиком НДС;
— покупатель является плательщиком НДС;
• четвертая ситуация:
— продавец является плательщиком НДС;
— покупатель является плательщиком НДС.
Во второй ситуации первоначальная цена товара у покупателя будет сформирована с учетом НДС, а полная сумма оплаты по договору будет включена в состав материальных расходов при определении единого налога (если организация применяет
УСН), что приведет к снижению размера налоговой нагрузки. В третьей ситуации покупатель не сможет вычесть НДС и будет нести финансовые потери.
Покупателю следует обратить внимание, что цена товара по договору может указываться с учетом НДС. Продавец, не являясь плательщиком НДС, должен предъявить покупателю счета без выделения налога. Поэтому на стадии заключения договора покупателю целесообразно затребовать у поставщика копию налогового освобождения от НДС.
В данной ситуации существует налоговый риск уплаты НДС поставщиком при выписке счета-фактуры с указанием суммы налога по просьбе покупателя. Требования налоговых органов по данному вопросу остаются стабильными — даже если организация — продавец не является плательщиком НДС и выписала счет-фактуру, она обязана перечислить сумму налога в бюджет.
Моделируя субъектный состав договора поставки видно, что минимальная налоговая нагрузка возникает:
— у поставщика, не являющегося плательщиком НДС, при условии, что покупатель уплачивает этот налог;
— у покупателя, не являющегося плательщиком НДС, при условии, что поставщик уплачивает этот налог.
Таким образом, при заключении договора поставки необходимо учитывать его субъектный состав, поскольку он оказывает влияние на размер налоговой нагрузки как поставщика, так и покупателя.
Рассмотрим третью группу вариантов моделирования условий договора поставки. Здесь необходимо выбрать такой вид договора, который при прочих равных условиях более выгоден поставщику с точки зрения налогообложения. Вместо договора поставки с покупателем можно заключить агентский договор. Превращение покупателя в посредника и заключение агентского договора позволят снизить суммы НДС и налога на прибыль.
При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, как уже было отмечено ранее, налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при фактическом исполнении условий договора.
В данном случае налоговую базу определяют как сумму доходов, полученную в форме вознаграждения, т. е. услуг агента, размер которых зависит от условий агентского договора. Следовательно, если покупатели не являются конечными потребителями товара, а перепродают его далее в оптовой торговой сети, поставщику имеет смысл
попробовать договориться с покупателями о смене отношений на посреднические.
В этой ситуации НДС при отгрузке товаров начисляется при их передаче покупателям, а не в момент передачи посреднику. Это подтверждается разъяснениями, которым посвящены письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-11/36, ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202 и от 17.01.2007 № 03-1-03/58.
Из всего сказанного следует, что для привлекательности сделки и снижения налоговой нагрузки, а также налоговых рисков отдельные элементы юридической конструкции договора поставки необходимо заранее проектировать. От качества запланированных хозяйственных операций еще на стадии проектирования договора будет зависеть экономический результат сделки. Анализируя при проектировании договора поставки экономическую и юридическую стороны, сочетающиеся в хозяйственных операциях и обеспечивающие выполнение задач государства (в рамках системы нормативного регулирования) и хозяйствующих субъектов (посредством учетной политики), можно получить ожидаемые результаты после заключения договора и составить оптимальную модель объектов бухгалтерского учета.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: Приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
8. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.
❖ ❖ ❖
