Условные факты хозяйственной жизни новое или хорошо забытое старое? Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

21 (54) - 2005

УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ -НОВОЕ ИЛИ ХОРОШО ЗАБЫТОЕ СТАРОЕ?

М.И. КУТЕР,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита

Д. В. ЛУГО ВС КОЙ

Кубанский государственный университет

Понятие условных фактов хозяйственной жизни возникло в отечественном учете в связи с адаптацией его к требованиям международных стандартов финансовой отчетности и формально появилось в 1998 г. с принятием положения по бухгалтерскому учету 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» (в настоящее время — ПБУ 8/01 11]). Заметим, однако, что оно и ранее существовало в российском (советском) учете, только не носило такого названия, а объекты бухгалтерского наблюдения, удовлетворяющие критериям «условных», были четко отделены от основной информационной совокупности и либо не отражались в учете вообще, либо отражались за балансом.

Объяснение, на наш взгляд, состоит в следующем. Советская школа бухгалтерского учета характеризовалось сильными юридическими началами. Учет следовало вести в точном соответствии с законом, инструкцией. О таких понятиях, как «учетная политика» и «профессиональное суждение» даже не возникало речи. Господствовал принцип приоритета юридической формы над экономическим содержанием. И сам учет фиксировал лишь те факты хозяйственной жизни, которые имели необходимое документальное подтверждение, юридическую силу: фиксировались действия и события, фактически свершившиеся, подтвержденные документами, содержащие однозначную стоимостную оценку.

Это обусловило четкое разделение объектов наблюдения и предназначенных для их учета информационных систем. Реально свершившиеся, документально подтвержденные и имеющие юридичес-

кую силу факты хозяйственной жизни (ФХЖ) отражались в основной информационной совокупности—в балансовом учете. Для тех ФХЖ, которые не удовлетворяли указанным критериям, но были важны с точки зрения принятия управленческих решений, государственного регулирования и других целей, существовал оперативный, статистический, а внутри бухгалтерского — забалансовый учет.

Англо-американский учет основывается на противоположной предпосылке — приоритете экономического содержания над правовой формой. В нем бухгалтеру предоставлены все полномочия использовать собственное профессиональное суждение и отразить факт хозяйственной жизни так, как он его понимает, принимая или не принимая при этом во внимание его юридическую составляющую.

В статье «Сила и слабость бухгалтерии США» [2] проф. Я.В. Соколов дал развернутую характеристику подобному подходу, показав его преимущества и акцентировав недостатки. Основной из них, на наш взгляд, состоит в том, что бухгалтер в условиях действия данного принципа оказывается над законом. Только ему дано чувство абсолютного понимания хозяйственных процессов, только он может увидеть то, чего не сказано в документах или сказано не так. Но даже понимать, еще не значит поступить надлежащим образом. Именно это и подтвердили события 2002 г., связанные с крахом таких транснациональных компаний, как Enron, WorldCom, Quest, аудиторской фирмы Arthur Andersen и др.

Поэтому не следует переоценивать слова Ф. де Эскобара: «Бухгалтерский учет стоит выше

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгорш ъ ЧРЛ'ХЖгсм

Анлли^ фяктав- ха^Яйсли&еиЯой г/си^Яи

21 (54)-2005

всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается». Даже самый ярый патриот бухгалтерской профессии не станет спорить с тем, что помимо бухгалтерского учета в современном мире существует огромное количество не менее важных дисциплин и областей знаний. Не следует противопоставлять учет смежным наукам (в частности, праву), их нужно гармонично сочетать, не уходить от противоречий за облака профессионального суждения, а разрешать их.

Как видим, ни один из подходов не идеален. Так или иначе Россия сегодня движется по второму пути, и выводы, которые следуют из сказанного, заключаются в следующем:

Не может и не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое неотделимо друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять.

Каждый факт хозяйственной жизни объективно несет в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Элементарный пример: переданы материалы со склада в производство. С экономической точки зрения фактор производства сменил свою материально-вещественную форму, перешел в новую стадию в процессе кругооборота капитала, ожидаемые экономические выгоды стали ближе. С юридической точки зрения произошла смена ответственных лиц: кладовщик более не несет ответственности за эти ценности; в их использовании теперь надлежит оправдаться начальнику цеха (мастеру).

Из примера очевидно, что только единство факторов позволяет дать комплексную и объективную оценку происходящему. Обе составляющие одинаково важны. И задача бухгалтера в данном случае должна состоять не в выборе приоритетов, а в обеспечении единства формы и содержания. Поэтому при разработке и заполнении форм первичных документов, учетных регистров, внутренней отчетности, а также при составлении договоров и прочих обязательств бухгалтер, равно как и остальной уполномоченный административно-уп-равленческий персонал, должен стремиться максимально приблизить форму к содержанию. Подчеркнем, что это задача администрации предприятия в целом, а не только бухгалтерии.

Принцип приоритета, напротив, закрепляет традицию, когда руководство предприятия действует само по себе, преследуя те или иные цели, а бухгалтер затем пытается разобраться, каковы же были истинные на-

мерения, скрытые за серией различных схем и комбинаций (даже если они абсолютно законны).

Аналогичная ситуация наблюдается и на макроуровне. Принцип приоритета содержания над формой представляет собой тупиковый вариант " решения учетных проблем: вместо того, чтобы совершенствовать законодательство и добиваться его соответствия происходящим в стране экономическим процессам, проще признать его неэффективность и предоставить право бухгалтеру трактовать его так, как он сочтет нужным.

Предоставляя бухгалтеру право отразить факты хозяйственной жизни не так, как это (пусть и формально) следует из подтверждающих документов, а руководствуясь собственным суждением о них, законодатель соглашается с несовершенством и двусмысленностью разработанных им же законов, допускает, что, делая по закону одно, по сути можно получить совершенно другое. Принцип приоритета возвышает бухгалтера над всеми остальными: только ему дана способность понять истинное положение вещей, что крайне опасно.

Бухгалтер не должен пренебрегать такой важной составляющей социальных отношений, как право. Юридическая наука в целом и законодательства отдельных стран формировались тысячелетиями, путем проб и ошибок, под воздействием множества субъективных и объективных факторов. И было бы неразумно пренебрегать этим и провозглашать приоритет профессионального суждения бухгалтера над правовыми нормами.

Это современная проблема не только российского учета, она характерна и для других стран, в первую очередь англо-американской модели. Точнее сказать, онадосталась нам вместе со всей концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике, списанной с западного образца. Как оказалось, любая система может содержать не только достоинства, но и недостатки.

Упомянутая выше волна банкротств заставила бухгалтерский мир, и прежде всего американцев, пересмотреть свои взгляды относительно свобод, предоставляемых рыночной экономикой. По мнению проф. В.В. Ковалева, это проявилось в двух направлениях [3|:

• была поставлена под сомнение вера в абсолютную независимость и беспристрастность финансовых аналитиков и консультантов;

• сформировалось общественное мнение о необходимости внесения изменений в организацию систем финансового контроля, и прежде всего внешнего аудита.

24

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВоръЯ- ъ тсрлъжгск*

Аясыиу фактов- ха$$шст&еЯЯой э/си^Яи

21 (54) -2005

Таким образом, по нашему мнению, и государство (на макроуровне), и бухгалтер (на микроуровне) должны стремиться обеспечить не приоритет экономического содержания над правовой формой, а их соответствие. В такой формулировке указанный принцип в соответствии с классификацией, данной ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», следует трактовать скорее как допущение, нежели требование. Предлагаемая формулировка могла бы иметь вид: «... предполагается, что форма, в которой представлены факты хозяйственной жизни, соответствует их содержанию». Как известно, допущение тем и отличается оттребования, что предполагает (допускает) и противоположную ситуацию, которая, однако, признается исключением из общего правила и должна быть раскрыта и обоснована в пояснениях к финансовой отчетности.

Например, принцип (допущение) непрерывности деятельности предполагает (допускает) возможность обратного. Аналогично должен применяться и принцип соответствия формы содержанию. Оно должно подразумеваться априори, именно как принцип. Случаи несоответствия должны быть исключением, их, собственно, и следует раскрывать в пояснительной записке. Именно здесь и должно проявляться профессиональное суждение бухгалтера: если он считает, что требования нормативных документов не позволяют ему раскрыть сущность той или иной операции, он имеет право отступить от них, обязательно отразив данный факт в пояснительной записке. Отсутствие пояснений должно расцениваться как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Такая идеология (соответствия формы содержанию) неявно провозглашена в законе о бухгалтерском учете, в котором сказано, что «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет» [4].

И составители, и пользователи отчетности должны четко видеть разницу между фактами хозяйственной жизни, фактически имевшими место, подтвержденными имеющими юридическую силу документами, и фактами хозяйственной жизни, еще не свершившимися, основанными на вероятностной оценке, данной бухгалтером.

Англо-американский учет в стремлении представить пользователям максимум информации, полезной им при принятии экономических решений, уже давно неограничен свершившимися или

совершающимися фактами хозяйственной жизни. В этом направлении неуклонно движется и отечественная система нормативного регулирования. Собственникам и руководителям, государству и банкам, персоналу и обществу небезынтересно знать не только, что произошло на предприятии за отчетный период и происходит в настоящий момент, но и что ожидается в будущем. Это потребовало отражения в учете и отчетности не только реальных, но и условных фактов хозяйственной жизни, что вполне закономерно и полезно. Однако достоинства идеи в значительной степени подрывает практический механизм ее воплощения (причем как российский, так и зарубежный).

Основное противоречие, на наш взгляд, заключается в нарушении требования сопоставимости информации. Сопоставимость как характеристика финансовой отчетности выступает проявлением такого принципа бухгалтерского учета, как последовательность. Как известно, принцип последовательности предполагает соблюдение единства в методах учета. Поэтому, если определенный метод применяется в отношении тех или иных объектов бухгалтерского учета, то его следует применять в отношении всех аналогичных объектов.

Безусловно, на практике могут иметь место исключения из существующих принципов (правил), поскольку реальные условия в любой науке всегда отличаются от идеальных. Но исключения должны влюбом случае оставаться исключениями, и если их достаточно много, то ставится под сомнение само правило.

Поэтому недопустимо одновременное отражение в балансе свершившихся и ожидаемых ФХЖ. Следует отражать либо свершившиеся, которые оказали безусловное, не подлежащее сомнению влияние на финансовое состояние организации, либо ожидаемые (предполагаемые), имеющие определенную вероятность быть совершенными.

Во втором случае дело обстоит гораздо сложнее, поскольку требуется определить степень вероятности будущих событий и дать им стоимостную оценку. И без того условный по своей природе бухгалтерский учет становится еще более условным.

Как известно, бухгалтерский баланс призван дать информацию о финансовом положении организации на определенную дату (отчетную). Включение в его состав условных статей приводит к тому, что он характеризует его уже на неопределенный момент. Что-то уже произошло, что-то произойдет совсем скоро, что-то — чуть позже, что-то, может быть, и вовсе не произойдет. Тем самым нарушает-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеоръя ъ -НРА-кж-и-М

25

^НЛлсс^. с/хистов- ха^&йстёгЯЯой фи^Ни

21 (54)-2005

ся единство классификации, снижается ее качество. Подобный подход, на наш взгляд, не только не помогает пользователю, а наоборот, запутывает его.

Таким образом, имеет место дилемма: чем больше информации о хозяйственной жизни организации представлено в отчетности, тем более она информативна, но тем труднее обеспечить ее сопоставимость.

Направление решения подобных проблем, на наш взгляд, обозначил великий французский ученый Жак Савари, который сказал: «Для разных целей разные балансы». Данное высказывание было сделано им при обосновании невозможности соединения в одном балансе элементов статического и динамического учета исторических и рыночных оценок. Первые позволяют достоверно исчислить финансовый результат, что служит важнейшим посылом динамического учета. Вторые определить платежеспособность должника, что составляет основу учета статического. Эти цели взаимоисключающие. Чтобы достичь одной, требуется пожертвовать другой.

Чем больше целей, задач и интересов, тем труднее найти единственное компромиссное решение. Поэтому выход из сложившейся ситуации заключается в четком разграничении информации, представленной в отчетности. Пользователь должен раздельно видеть две группы цифр:

а) отражающие фактически имевшие место хозяйственные операции, подтвержденные документально и имеющие юридическую силу;

б) отражающие события, имеющие определенную вероятность произойти в будущем.

Первые будут служить необходимым, а вторые — достаточным условием формирования полной и достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов.

Кроме того, эффект от подобного разграничения будет заключаться еще и в том, что он обеспечит наглядную и тесную связь между бухгалтерским учетом и экономическим анализом. Это позволит пользователю не просто рассчитать необходимые ему коэффициенты на основе финансовой отчетности, а увидеть их прямую зависимость от методов учета и профессионального суждения составившего эту отчетность бухгалтера. Данная мера невольно будет способствовать росту квалификации пользователей финансовой отчетности, которая в России, к сожалению, оставляет желать лучшего. Что же касается квалифицированных пользователей, то они получат возможность не це-

ликом и полностью довериться профессиональному суждению бухгалтера, составившего отчетность, а при необходимости дать свою оценку условным событиям.

Далее от анализа сути условных фактов хозяйственной жизни, рассмотренных через призму принципов бухгалтерского учета, перейдем к изучению взаимодействия формы и содержания данного понятия. Для этого представим классификацию фактов хозяйственной жизни на реальные и условные (рис. I). Как видно, по нашему мнению, основное отличие заключается в вероятностном характере последних, их зависимости от возникновения или не возникновения в будущем определенных событий. Реальные ФХЖ, напротив, уже свершились (год, месяц, минуту назад), и никакие силы не в состоянии их отменить. Измениться ситуация, безусловно, может, но под воздействием уже новых фактов хозяйственной жизни. Элементарный пример: получены деньги в банке для выплаты заработной платы, но по каким-то причинам она так и не была выплачена, вследствие чего денежные средства снова вернулись на расчетный счет. Последующий возврат денег не отменяет их изначального получения. Это два самостоятельных реальных факта хозяйственной жизни, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете.

Условные ФХЖ в отличие от реальных имеют ту или иную вероятность быть совершенными - от абсолютной уверенности (100%) до полной невозможности (0%). Но в любом случае это все равно вероятность, а не факт: даже то, в чем абсолютно уверен, может не произойти, равно как и невозможное может случиться.

Таким образом, пространство ФХЖ, относимых к условным, довольно широко, и возникает разумный вопрос: какую их часть следует отражать в учете (а может быть и вовсе не отражать)? Ответ дает принцип существенности, предопределяющий необходимость фиксации той информации, которая может быть полезна при принятии решений. Указанный принцип ставит перед бухгалтером задачу, заключающуюся в определении баланса между точностью и своевременностью.

Одна крайность заключается в отражении только реальных ФХЖ, чем достигается максимальная точность. Однако полезность такой информации может оказаться предельно низкой, поскольку порой важнее знать хотя бы приблизительную картину и успеть повлиять на ход событий, скорректировав их должным образом, чем иметь абсолютно точные данные, когда они уже не нужны.

26

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгбРъЯ- ъ тамтетсм

ф&ктав. хо^&йст&еНЯай фирм

21 (54) - 2005

Время

Вероятность

Будущее

Настоящее

Прошлое

Имеющие очень низкую Невозможность

вероятность быть

з: совершенными

X Имеющие низкую Сомнение

со вероятность быть

* Ф совершенными

>5 -0 X Имеющие среднюю Неопределенность

ш вероятность быть

0 1 о п; совершенными

X о > Имеющие высокую Намерение

ф вероятность быть

ш I- совершенными

о Имеющие очень высокую Уверенность

вероятность быть

о; СО совершенными

о X Фактически свершившиеся Факт

а> (совершаемые), однозначно

идентифицируемые и

-0 X оцененные, имеющие

лз юридическую силу, оказавшие

ш С непосредственное влияние на

го финансовое состояние и

0 ф 0. результаты деятельности

организации

0%

50%

100%

же в!»

ЯШ

Рис. 1. Классификация фактов хозяйственной жизни в зависимости от времени и вероятности их совершения

Другая крайность представляет собой учет всей без разбора информации, которая может оказаться полезной, а может и не оказаться, и, наоборот, запутать пользователя. В результате погрешность в оценке вероятности этих событий и их стоимостной величины может превысить сами эти события. Нахождение золотой середины — одна из важнейших задач, стоящих перед учетом.

Оптимальное соотношение в каждом конкретном случае различно и определяется профессиональным суждением бухгалтера. Но, кроме того, на наш взгляд, имеет место его объективная зависимость от макроэкономических факторов — уровня развития экономики страны, существующей законодательной базы, социально-экономической стабильности, обычаев делового оборота и т. п.

Чем выше уровень развития государства, чем более неукоснительно соблюдаются законы и деловые обязательства, тем выше степень уверенности втом, что предполагаемые условные факты хозяйственной жизни станут реальными. И наоборот, чем хуже социально-экономическая обстановка, тем больше оснований доверять лишь тому, что фактически произошло.

Проиллюстрируем сказанное на примере определения момента признания дохода от продажи продукции (рис. 2).

В условиях экономической нестабильности и всеобщих неплатежей наиболее достоверно суть происходящего отражает кассовый метод признания дохода. Абсолютная уверенность появляется лишь после получения денег. Именно он широко

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоРШ % -ЧРАтжит^

27

AfaZMij (fraicmaß- xafflüemßeftHoü ffcufjtu

21 (54) - 2005

Степень уверенности

Намерение о сотрудничестве

Заключение договора

Акцепт счета

Переход экономических выгод и рисков (права собственности)

Оплата

Рис. 2. Анализ выбора адекватного условия для признания дохода

применялся в России в условиях перехода к рыночной экономике.

Рост стабильности, наличие правовой базы государства с рыночной экономикой и адекватного контроля за ее соблюдением требуют использования правового, метода в учете. Предполагается, что неплатежи в данном случае представляют собой исключение из правил, лежащее в пределах допустимой погрешности.

Следующий шаг на пути социально-экономического развития государства представляет собой переход на новый качественный уровень, предполагающий не только неукоснительное соблюдение законодательства всеми субъектами бизнеса, но и взаимной договоренности, обычаев делового оборота и этических норм.

Поэтому вопрос: когда признать доход, а) когда получены деньги, б) когда к покупателю перешло право собственности, в) когда поставщик согласился заплатить за конкретный товар, г) когда был заключен договор и т. д. зависит от экономических отношений, сложившихся втом или ином государстве на определенном этапе его экономического развития. Совершенно очевидно, что единого (универсального) ответа для всех не существует. Здесь уместно будет напомнить тезис о том, что бухгалтерский учет как прикладная дисциплина должен развиваться эволюционным путем вслед за развитием производительных сил и производственных отношений в обществе. Он должен адекватно отражать сложив-

шуюся ситуацию (форма должна соответствовать содержанию). Что же касается бухгалтерской науки, то она может и должна идти на шаг впереди, предвидя и прогнозируя возможные варианты развития практики. Но практикой наука становится не в угоду модным тенденциям, а когда в этом возникнет реальная потребность.

Таким образом, вопрос о том, где провести черту на рис. I и 2, отделяющую факты хозяйственной жизни, подлежащие отражению в учете, от не подлежащих, достаточно сложен, неоднозначен и зависит от упомянутых объективных и субъективных факторов.

Рисунок I дает расширенную трактовку условных фактов хозяйственной жизни, признавая под ними все события, которые могут произойти в обозримом будущем и оказать влияние на финансовое состояние и результаты деятельности организации с вероятностью от 0 до 100%.

С учетом высказанных положений и последующего анализа требований нормативных документов попытаемся ответить на вопрос: информацию о каких условных ФХЖ и каким образом следует раскрывать в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» дает следующее определение: «Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий» [ 1 j.

Как видно из определения, ПБУ относит к условным ФХЖ те, в отношении последствий которых существует неопределенность, т. е. предполагается, что сам факт произошел в настоящем или прошлом, а вот что в результате этого произойдет в будущем - доподлинно не известно. По нашему мнению, данный признак не отражает сущности категории, поскольку неопределенность объективно существует в отношении последствий ЛЮБОГО факта хозяйственной жизни, даже самого однозначного. Пример: получены деньги с расчетного счета в кассу организации. Они могут быть использованы на выплату зарплаты, покупку товаров, работ, услуг, ценностей и т. д., причем либо на что-то одно, либо на несколько целей сразу, а могут быть возвращены обратно на расчетный счет в силу третьих обстоятельств и т. д. Можно лишь предполагать и планировать, но однозначно утверждать

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя ъ -НР/екжъхА

/Ifieuuf cfxucmoi ха^&йст&гЯЯой rfcujHu

21 (54) - 2005

нельзя. Также нельзя утверждать, каковы будут последствия всех остальных событий в хозяйственной жизни организации как в отдельности, так и в совокупности.

Каждый ФХЖ представляет собой самостоятельное событие, что, однако, не мешает ему быть следствием предыдущего и причиной последующего. Поэтому правильнее было бы охарактеризовать условный ФХЖ как событие, имеющее определенную вероятность произойти в будущем.

Кроме того, термин «вероятность» намного предпочтительнее термина «неопределенность», который выступает частным случаем «вероятности». Обратившись к рис. 1, нетрудно заметить, что категория «вероятность» достаточно широка и может варьировать от абсолютной (очень высокой или высокой), которую можно охарактеризовать как «уверенность» или «намерение», до ничтожной (низкой или очень низкой), синонимом которых следует назвать слова «сомнение» или даже «невозможность». Термин «неопределенность» в свою очередь наиболее уместен для оценки равновероятных событий (неизвестно, какой стороной упадет подброшенная монета).

Что же касается хозяйственной жизни, то число возможных событий и их исходов измеряется тысячами и миллионами. И в отношении этих событий может существовать:

а) сомнение (баланс покупателя показывает отсутствие у него достаточного объема денежных средств, показатели ликвидности и платежеспособности крайне низки, должник на грани банкротства — вероятность погашения долга стремится к 0%). Неопределенности нет — должник, скорее всего, не заплатит;

б) уверенность (между покупателем и поставщиком сложились долгосрочные стабильные отношения, вся предыдущая практика расчетов и анализ баланса должника не оставляют никаких сомнений в положительном исходе — вероятность близка к 100%). Неопределенности также нет -должник, скорее всего, заплатит;

в) неопределенность (средств крайне мало, показатели удовлетворительны, но при благоприятном исходе есть вероятность получения денег — вероятность около 50%). Именно этот случай и есть пример неопределенности.

Кроме того, может существовать множество промежуточных значений вероятности.

Таким образом, считаем, что термин «неопределенность» не уместен для характеристики условных ФХЖ. Иначе получается, что к ним следует

отнести лишь те, которые имеют вероятность произойти, близкую к 50%, остальные же остаются вне зоны бухгалтерского наблюдения.

От определения, данного ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», немногим отличается определение МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в соответствии с которым «условный актив (обязательство) — это возможный актив (обязательство), который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании» [5, с. 921 ].

В то же время в определении сказано, что конечный результат будет подтвержден позже в зависимости от совокупности обстоятельств, которые могут произойти в будущем, что в свою очередь позволяет говорить именно о вероятностном характере события - возможны различные исходы с различной степенью вероятности, необязательно об их неопределенности (равновероятности).

Таким образом, считаем, что подмена понятия «вероятность» понятием «неопределенность» недопустима, поскольку коренным образом искажает суть.

Окончательно запутывает бухгалтера последующее уточнение к определению, данному в ПБУ 8/01: «В случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, нормы настоящего положения на него не распространяются» [1]. Иными словами, синонимом понятия «неопределенность» в ПБУ 8/01 признается «высокая или очень высокая вероятность», что абсолютно нелогично.

Сравнивая определения, приводимые в российских и международных стандартах, также заметим, что МСФО более осторожно характеризуют условные ФХЖ, избегая слова «факт» и называя их условиями или обстоятельствами, что, на наш взгляд, оправданно, потому что фактом в полном смысле этого слова они станут позднее (а может, и не станут вовсе).

Далее, анализируя ПБУ 8/01, отметим, что неясность определения «компенсируется» перечнем ФХЖ, которые относятся к условным, и тех, которые не относятся, а также примерами различных хозяйственных ситуаций. Данное обстоятельство ярчайшим образом свидетельствует о слабости определения, отсутствии в его основе внятного клас-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго-ръя ъ ЪРЖЖЪ-М

29

21 (54) - 2005

сификационного признака. Чем больше количество исключений из правила и особенностей его практического применения, тем труднее его назвать правилом.

Размытость и неясность формулировок приводит к тому, что бухгалтеры воспринимают условные ФХЖ как нечто абстрактное, встречающееся лишь в теории, а не в реальной действительности. Поэтому неудивительно, что поданным анкетирования, проведенного Институтом профессиональных бухгалтеров России, среди действующих положений по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 имеет самый низкий рейтинг применения — менее 20%.

Определение условных ФХЖдолжно позволить однозначно отличить их от остальных (например, реальных). А это достаточно сложно сделать, не определив, что такое факт хозяйственной жизни вообще. К сожалению, российская система нормативного регулирования не дает определения одного из фундаментальных понятий бухгалтерского учета — его предмета - фактов хозяйственной жизни.

Получается, что в этом ключевом вопросе бухгалтеру остается обратиться к мнению авторитетных ученых и собственному профессиональному суждению.

Все сказанное дает возможность привести достаточно простое и понятное определение реальных и условных ФХЖ. На наш взгляд, под реальными ФХЖ следует понимать фактически свершившиеся факты хозяйственной жизни, а под условными — имеющие определенную вероятность произойти в будущем, а информация об их последствиях способна оказать влияние на мнение пользователей финансовой отчетности.

Гораздо сложнее вопрос о том, какую часть условных ФХЖ следует отражать в бухгалтерском учете и раскрывать в финансовой отчетности. Как показано выше, первичным (системообразующим) фактором в данном вопросе следует считать уровень развития экономических отношений, что в свою очередь должно найти отражение в национальных ученых стандартах.

Литература

1. Приказ Минфина России от 28. i ] .2001 № 96н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01.

2. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. — 1999. — № 2.

3. Ковалев В.В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития // Бухгалтерский учет. — 2003. - № 9.

4. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете».

5. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 1135 с.

6. Приказ Минфина России от 01.12.1998 № 60н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.

Внимание!

Изменились адрес и телефоны

«Издательского дома «Финансы и Кредит»

Новый адрес: Москва, ул. Машкова, д. 3, стр. 1 Тел./факс: (095) 921-69-49, 921-91-90

E-mail: [email protected] Http://www.financepress.ru

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖЕбРКЯ -и тср/гхжгсм