CC BY
23
бухгалтерская отчетность
ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» определяет порядок раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности. В соответствии с международной практикой в ПБУ 8/01 дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения в будущем имеют элемент неопределенности.
Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем. К таким фактам согласно п. 3 ПБУ 8/01 могут быть отнесены:
• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды, если организация выступает истцом или ответчиком;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по платежам в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, если по ним не наступили сроки исполнения;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, если срок платежа по ним не наступил до отчетной даты;
• проведенные судебные разбирательства по действиям других организаций до наступления отчетной даты, в результате которых организация должна получить компенсацию;
• выданные организацией гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции, по выполненным работам (услугам);
• выданные обязательства, связанные с охраной окружающей среды;
• прекращенные, перемещенные в другой географический регион, закрытые, проданные подразделения организации или направления ее деятельности;
• другие аналогичные факты.
Вместе с тем определены факты хозяйственной деятельности организаций, которые не относятся к условным: снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату; расходы организации, признанные в бухгалтерском учете после получения от поставщиков платежных документов (счетов на оплату услуг связи, коммунальных услуг и т. п.).
В ПБУ 8/01 разработан вероятностный подход к оценке последствий условного факта хозяйственной деятельности. Если вероятность уменьшения или увеличения в будущем экономических выгод организации не является высокой или очень высокой, то нормы данного ПБУ на такие факты не распространяются. В приложении к ПБУ 8/01 представлены цифровые значения, позволяющие признать или не признать факт хозяйственной деятельности условным (см. таблицу).
Оценка вероятности последствий условного факта предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности для целей бухгалтерского учета и отчетности, но не предполагает точного количественного измерения. Применение такой оценки должно базироваться на доступной организации информации до наступления отчетной даты.
Важными для практического использования являются примеры подхода к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом, что важно для практических работников.
Примерные цифровые значения, позволяющие признать или не признать факт хозяйственной деятельности условным
Степень вероятности Характеристики последствий Количественная оценка,%
Очень высокая О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью 95-100
Высокая Будущее событие скорее наступит 50-95
Средняя Вероятность наступления будущего события ниже высокой, но выше малой 5-50
Малая Вероятность наступления будущего события достаточно мала 0-5
Пример 1. Организация выдала гарантию (поручительство) по займу, предоставленному дочерней организации. По оценке организации, на момент выдачи гарантии вероятность уменьшения в будущем ее экономической выгоды в связи с неплатежеспособностью дочерней организации невысока. Следовательно, факт выдачи гарантии (поручительства) не рассматривается как условный факт и на него не распространяется действие ПБУ 8/01.
Пример 2. Этот пример связан с обратной ситуацией, когда организация заключила договор на сервисное обслуживание оборудования с другой организацией, не являющейся собственником этого оборудования. Оборудование принадлежит третьей организации, а потому достаточно высока вероятность уменьшения в будущем экономических выгод при проведении ремонта оборудования. В этом случае заключение договора рассматривается как условный факт, следовательно, на него распространяется действие ПБУ 8/01.
При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.
Под условным обязательством (п. 4 ПБУ 8/01) понимается последствие условного факта, который в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.
К условным обязательствам относятся: • обязательства на момент составления отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполнения, так и по величине;
• обязательства, не контролируемые организацией, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий.
В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.
Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).
При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.
Рассмотрим пример существенного условного факта о загрязнении прилегающих земель акционерным обществом в результате аварии, произошедшей в начале отчетного периода. Органы власти ведут переговоры с предприятием о компенсации нанесенного ущерба.
По оценкам экспертов, величина компенсации может составить не менее одной трети чистой прибыли акционерного общества за отчетный год. В этом случае общество оценивает последствия условного факта как существенные, так как пользователи бухгалтерской отчетности, включая акционеров, без знания этих сведений могут переоценить финансовые возможности общества и перспективы выплат дивидендов.
Аналогичный пример может быть рассмотрен по организации, привлеченной к суду по иску о замене некачественного товара. По оценкам экспертов, вероятность судебного решения в пользу клиента высока или очень высока. Дефектная продукция была продана не одному клиенту, а группе клиентов, поэтому вероятность того, что предприятие в ближайшее время понесет значительные затраты на замену этой продукции, весьма высока. Очевидно, что этот факт окажет существенное влияние на финансовые результаты организации, а потому она оценивает его последствия как существенные.
Условные обязательства для отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:
• обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;
• возможные обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.
В первом случае создание резервов осуществляется при одновременном наличии следующих условий:
• наличие высокой или очень высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, при этом у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательств по действующему законодательству или договору (например, по выплате выходных пособий уволенным работникам);
• возможность определения достаточно обоснованной величины оценки обязательства в связи с условным фактом.
Пример 3. Организация создала резерв в связи с предоставлением займа дочернему предприятию. Организация дала 15.11.2003 поручительство по займу, выданному дочернему предприятию, сроком на 18 мес. По состоянию на 31.12.2003 финансовое состояние дочернего предприятия было достаточно благополучным, и вероятность неисполнения обязательств по займу была очень мала. Однако, по оценкам экспертов на 31.12.2004, возможность дочерней организации выполнить свои обязательства по возврату займа составила не более 50%.
Соответственно возросла вероятность уменьшения экономической выгоды организации-поручителя.
В бухгалтерском балансе поручителя на 31.12.2003 резерв не отражается, а на 31.12.2004 резерв показан в размере 50% от суммы займа.
Следующий пример (пример 4) связан с созданием резерва в связи с прекращением деятельности структурного подразделения.
Пример 4. В ноябре 2004 г. совет директоров акционерного общества принял решение о закрытии подразделения по выпуску керамической плитки. Покупателям были направлены письма-извещения о закрытии подразделения. Сотрудники были уведомлены о дате закрытия. По расчетам акционерного общества, выходное пособие работникам составляло 50 000руб., а выплаты поставщикам материалов в связи с расторжением договора — 10 000 руб. В балансе акционерного общества на 31.12.2004резерв показан в размере 60 000руб.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом.
Пример 5. Организация создала резерв на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году
продукции в сумме 200 000 руб. Эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а потому создание резерва также относится к этим расходам, что отражается по дебету счета учета затрат (20 «Основное производство» и др.) и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», по соответствующему субсчету. При предъявлении судебных исков организациям-кредиторам из-за несвоевременности платежей и с высокой вероятностью уплаты штрафов резерв создается за счет внереализационных доходов, т. е. дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:
• либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;
• либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;
• либо оставлена без изменения;
• либо полностью списана на внереализационные доходы.
В течение отчетного года при наступлении фактов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Например, организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации. Предстоят дополнительные расходы, которые вносятся за счет созданного резерва. При недостаточности зарезервированных сумм расходы организации отражаются в составе внереализационных расходов, а при избыточности зарезервированных сумм — в составе внереализационных доходов.
Важным вопросом при оценке последствий условных фактов является расчет денежного выражения таких фактов для отражения в бухгалтерской отчетности либо на основе заключения экспертов, либо на основе существующей практики оценки аналогичных фактов, но при соблюдении требования осмотрительности.
В соответствии с ПБУ 8/01 организации должны оценивать последствия каждого условно-
го обязательства. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, которые оцениваются в совокупности.
Например, организация продает продукцию с обязательством гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи.
Если по каждому отдельному товару вероятность уменьшения экономических выгод организации вследствие возврата или проведения гарантийного ремонта товара может быть оценена как низкая, то по совокупности проданных товаров на основе прошлого опыта можно произвести расчет. На его основе с высокой степенью вероятности определяется, что примерно 5% проданных товаров будут возвращены как некачественные, а 8% потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. Тогда денежная оценка условного обязательства в связи с гарантийным обслуживанием составит 5% + 8% х 0,3 = 7,4% стоимости проданных товаров.
В ПБУ 8/01 определены варианты оценки условных обязательств и разработаны соответствующие примеры для облегчения понимания этого вопроса. Рекомендованы три способа оценки:
• путем выбора из некоторого набора значений;
• путем выбора из интервала значений;
• путем выбора из определенного набора интервалов значений.
В первом случае в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.
Пример 6. По состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве, и, по оценкам специалистов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит либо 3 млн руб., если судом будет принято решение только о возмещении прямых потерь истца, либо 4 млн руб., если будет принято решение о возмещении прямых потерь и суммы упущенной выгоды.
Вероятность принятия первого или второго варианта решения суда составляет 50%. Тогда организация оценивает условное обязательство в сумме:
3 млн руб. х 50% 100
4 млн руб. х 50% 100
= 3,5 млн руб.
Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.
Во втором случае в качестве оценки условного обязательства принимается среднее арифмети-
ческое из наибольшего и наименьшего значений интервала, выбранного для оценки.
Пример 7. По состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве, и, по оценкам экспертов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит от 1 до 5 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 5): 2 = 3 млн руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможном выбытии ресурсов в сумме 5 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.
В третьем случае в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается путем выбора из определенного количества интервалов значений.
По каждому интервалу определяются средние арифметические величины наибольшего и наименьшего значений, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Пример 8. По состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве, и, по оценкам экспертов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение только о возмещении прямых потерь истца, либо 2,5 — 3 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении истцу прямых потерь и суммы упущенной выгоды.
Вероятность принятия первого или второго варианта решения суда составляет соответственно 40 и 60%.Тогда организация оценивает условное обязательство в сумме:
2 млн руб. х 40% + (2,5 + 3) млн руб. х 50%
100
х 60% = 2,45 млн руб.
100
Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможном выбытии ресурсов в сумме 3 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.
Важное практическое значение имеет порядок оценки условного обязательства в случае принятия требования к третьим лицам, если такое право является результатом условного факта при высокой степени удовлетворения такого требования.
Пример 9. По состоянию на отчетную дату организация «А» участвует в арбитражном разбирательстве в качестве ответчика в связи с нарушением договорных обязательств перед организацией «Б».
+
По оценкам специалистов, организация «А» с высокой или очень высокой степенью вероятности понесет потери в связи с уплатой компенсации организации «Б».
Сумма компенсации составит 1—3 млн руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» оценивается по среднеарифметической величине и составляет 2 млн руб. Одновременно организация «А» предъявляет встречное исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации «В», которая является соисполнителем (субподрядчиком) работ по договору с организацией «Б».
Организация «А» с высокой степенью вероятности оценивает решение суда по иску к организации «В» как положительное, т. е. принятое в ее пользу. Однако это никак не влияет на решение суда в пользу организации «Б», а потому организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 2 млн руб.
Помимо условных обязательств в организациях существует понятие условных активов, которые на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к годовому отчету только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит такие активы. При этом, как отмечается в ПБУ 8/01, в бухгалтерском балансе, а также в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода условные активы не отражаются.
Однако при фактическом получении такого актива в бухгалтерском учете и отчетности за от-
четный период или период, следующий за отчетным, производятся обычные записи по поступлению соответствующего актива.
Рассмотрим раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 8/01 необходимо раскрытие информации о характере каждого условного обязательства и ожидаемом сроке его исполнения, а также о характере неопределенностей исполнения этого обязательства.
Наряду с этими сведениями необходимо раскрыть информацию о резервах, образованных для возмещения последствий условного факта. К такой информации относятся:
• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией условного обязательства и соответствующих потерь;
• сумма неиспользованного резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
В ПБУ 8/01 разрешено раскрывать информацию об условных фактах и резервах по группам однородных обязательств, например, в связи с гарантийными обязательствами, судебными расходами и т. п.
Таким образом, данное положение позволяет упорядочить работу по оценке условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с принципом осмотрительности и отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, к которому относится признание таких фактов.
* * *
"Приглашаем к сотрудничеству! ^
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 35 дней.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http:/www.financepress.ru
^ (495) 621-91-90 e-mail: [email protected] ^
16 ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
