CC BY
129
О.В. Чупеева
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ MANAGEMENT ACCOUNTING IN THE MANAGEMENT OF THE ENTERPRISE
Аннотация. В работе исследована сущность управленческого учета, определено его место в учетной системе, предложена схема управленческого учета и показана его роль в управлении предприятием.
Особое внимание уделено целям, предмету и объектам управленческого учета, а также проблемам его внедрения в деятельность предприятий.
Abstract. In this paper we investigated the nature of management accounting, defined its place in the accounting system, offered a scheme of management accounting and showed its role in enterprise management. Particular attention is given to goals, subject and object of management accounting, as well as the problems of its implementation in enterprises.
Ключевые слова. Учетная система, система управленческого учета, управленческий учет, управленческая отчетность, принципы, объект, субъект, цель управленческого учета.
Keywords. Accounting system, the management accounting system, management accounting, management statement, principles, object, subject, the purpose of management accounting.
Управление предприятием это сложный и многоуровневый процесс координации и регулирования его деятельности в целях роста доходности и результативности предприятия. Управленческие решения нуждаются в достоверней и своевременной информации. Управление начинается с получения и восприятия такой информации и включает в себя принятие решения на основе данной информации и завершается контролем выполнения этого решения также на основе соответствующей информации.
Основным источником информации до последнего времени выступали данные бухгалтерского финансового учета. Однако задачи бухгалтерского учета ограничиваются формированием полной и достоверной информации об имуществе, обязательствах организаций и их движении, необходимой для пользователей. Практически информация бухгалтерского учета является отстающей по времени, поскольку представляется пользователям в лучшем случае раз в месяц. Кроме того, управленческие функции бухгалтерского учета ограничиваются контролем соблюдения законности совершения хозяйственных операций.
Возникновение в недрах бухгалтерского учета управленческой составляющей вызвано необходимостью принятия управленческих решений на основе информационной системы, функционирующей на качественно новом техническом уровне, которая все большей степени должна становиться составной частью управляющей системы предприятия. Такая управляющая система должна отвечать современным требованиям подхода к организации учета. При этом большое внимание необходимо уделить расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации. Что, безусловно, явилось причиной появления нового вида учета, который получил название «управленческий».
Еще в 1950-е годы в Америке все чаще понятие «учет затрат» (cost accounting) стали заменять понятием «управленческий учет» (managerial accounting). Изменение содержания этих понятий выражалось в том, что больший упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их себестоимости [10].
В отечественной экономической литературе понятие «управленческий учет» появилось еще в конце ХХ века, когда была опубликована работа Н.Г. Чумаченко «Учет и анализ в промышленном производстве США». Однако и в настоящее время среди экономистов отсутствует единое мнение о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, что затрудняет процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику предприятий.
В связи с этим проблема его внедрения в отечественную практику приобретает первостепенное значение, возникает необходимость проведения глубоких исследований экономической природы, сущности и содержания управленческого учета, его фундаментальных теоретических основ. На сегодняшний день многие руководители не всегда осознают роль управленческого учета в организации, недостаточно четко понимают цели и задачи его постановки.
Популярная в последнее время тема о системах управленческого учета осложняется тем, что в отечественной литературе практически не освещены вопросы классификации систем управленческого учета, за исключением некоторых аспектов финансового управленческого учета. В то же время создание на предприятии системы управленческого учета практически невозможно без правильной классификации процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета, что позволит выработать
© Чупеева О.В., 2012
правильную методологию учета затрат, определения результатов деятельности подразделения, да и наконец, просто определения системы управленческой отчетности подразделения.
Как совершенно верно отмечает Д.В. Войко, можно выделить три направления в оценке сущности управленческого учета [2].
Первое направление - общее утверждение всех исследователей, что:
- информация управленческого учета предназначена для использования внутри организации, что и обусловливает коммерческую тайну данных управленческого учета;
- информация управленческого учета предназначена для принятия управленческих решений, в чем и состоит возможность активного ее воздействия на процесс производства;
- существенную часть информации управленческого учета составляют данные о затратах.
Втрое направление, которое разработали Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэл, характеризуется
следующими утверждениями [6]:
- управленческий учет обеспечивает сбор, регистрацию, систематизацию только учетной информации, т.е. управленческий учет - это часть, подсистема бухгалтерского учета;
- объектами управленческого учета являются только затраты и результаты;
- информация управленческого учета используется только для принятия оперативных решений;
- информация управленческого учета предназначена для управления структурными подразделениями предприятия.
Третье направление, авторы которого С.А. Николаева, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, А.Д. Шеремет и др., определяет управленческий учет как «интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа» [1], [4], [5]. Кроме того, по их мнению:
- управленческий учет отражает не только данные о затратах и результатах, но и другие объекты, информация о которых необходима для принятия специальных проблемных управленческих решений;
- информация управленческого учета используется как для принятия оперативных / текущих, так и перспективных / стратегических управленческих решений;
- информация управленческого учета предназначена для управления, как структурными подразделениями предприятия, так и предприятием в целом и сегментами его бизнеса.
Для того, что определить сущность управленческого учета необходимо, на наш взгляд, необходимо рассмотреть управленческий учет как систему, которая постоянно развивается и совершенствуется. Кроме того, необходимо определить место управленческого учета в учетной системе.
Как известно, учетная система складывается из определенных элементов. До недавнего времени в эту систему включали три вида учета: бухгалтерский, оперативный и статистический. В настоящее время данная система пополнилась налоговым и управленческим учетом. Бухгалтерский учет, как наиболее, консервативный, был описан впервые Лукой Пачоли еще в ХУ веке, в его знаменитом трактате о счетах и двойной записи. С того времени он существенно не изменился. Налоговый учет - детище Налогового кодекса РФ, этот вид учета регулирует один единственный налог - налог на прибыль. Управленческий учет - это симбиоз бухгалтерского, налогового, оперативного, производственного и других видов учета. Кроме того в систему управленческого учета входят такие элементы как: бюджетирование, анализ, прогнозирование и принятие управленческих решений.
Следовательно, управленческий учет является с одной стороны определенным видом учета, а с другой стороны - инструментом управления, со всеми вытекающими из этого функциями.
Место управленческого учета в общей системе учетной информации наиболее верно показал В.Э. Керимов, который определил управленческий учет как совокупность производственного, оперативного, статистического учета, а также других видов информации [5].
На наш взгляд необходимо расширить другие виды информации и связать управленческий учет с процессом управления, только в этом случае можно определить место управленческого учета в учетной системе организации (Рис.1).
Рис. 1. Место управленческого учета в учетной системе организации
Следовательно, в процессе управленческого учета используется информация статистического учета, который обобщает данные об объеме и динамике выпуска продукции, производительности труда и прочих основных показателей деятельности предприятия. Оперативный учет быстро дает сведения об отдельных хозяйственных фактах и тесно связан с проверкой выполнения оперативных плановых заданий и обеспечивает получение необходимых данных для оперативного руководства сразу вслед за совершением хозяйственных операций. Производственный учет - это учет затрат по видам и местам их возникновения.
Как совокупность производственного, статистического и оперативного учета управленческий учет дает ответ на вопросы - как и где собираются затраты, их размер и резервы снижения. Кроме того, необходимая составляющая управленческого учета - это калькулирвоание себестоимости продукции, тесная связь с которой имеет производственный учет.
Неучетная информация представлена на рисунке 1 в первую очередь бюджетированием, т.е. процессом составления бизнес-плана, на основе которого должно работать каждое предприятие. Маржинальный анализ - это анализ доходов, которые должно получить предприятие с целью покрытия своих расходов. Две последние составляющие неучетной системы - мотивация и контроль, являются, по сути, функциями управления и включаются в учетную систему косвенно, как составляющие управленческой системы.
В общем виде схему управленческого учета, по нашему мнению, можно представить в виде совокупности нескольких составляющих (Рис. 2).
Думается, что в основе управленческого учета лежат два источника:
- нормативная база конкретного вида бизнеса, включая учетную политику предприятия;
- технология бизнеса конкретного вида деятельности.
Процесс управленческого учета начинается с изучения особенностей бизнеса и разработки бизнес-плана. Затем, в ходе процесса формирования управленческого учета образуется результативная система, состоящая из пяти составляющих:
- учет доходов;
- учет расходов;
- анализ основных показателей бизнеса;
- составление управленческой отчетности;
- принятие управленческих решений.
Рис. 2. Схема управленческого учета
Как видно из теоретических исследований все экономисты признают существенность нормативной базы производственного процесса и особенностей технологии бизнес-процесса. По отношению к процессу управленческого учета мнения экономистов расходятся. Многие экономисты высказывают мнению, что управленческий учет направлен только на совершенствование системы учета затрат и является разновидностью производственного учета. Так, Я.В. Соколов в своей статье дает жесткую критику управленческому учету. «Приверженцы управленческого учета не смогли сформулировать его положения как самостоятельной дисциплины. Вместо этого они выделили какие-то положения бухгалтерского учета, переименовали его остатки в финансовый учет и противопоставили им «новаторские» положения. Он противопоставляет западный управленческий учет отечественному, утверждая, что возникновение его за рубежом связано с традицией, в нашей же стране управленческий учет образовался путем выделения системы учета затрат и калькуляции себестоимости. Данное обособление, по его мнению, «разрушает единую систему бухгалтерского учета». Основной недостаток управленческого учета он видит в необходимости отражения почти каждого факта хозяйственной жизни дважды: один раз - на счетах управленческого, а второй - на счетах финансового учета, заключая в своей статье, что «управленческий учет - миф, в него верят как в правду, но правды в нем нет» [9].
В противовес мнению Я.В. Соколова идут мнения многих специалистов управленческого учета. Мы приведем лишь некоторые из них. «Управленческий учет исторически развивался исходя из объективных потребностей производства и управления. Его нельзя считать названием некоего «квазиметода», оторванного от жизни и выдуманного лишь для того, чтобы подорвать систему бухгалтерского учета, как утверждают некоторые специалисты» [7]. «Управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции» [3]. «Управленческий учет в организации может строиться по-разному, но одно бесспорно - это учет, часть общей системы бухгалтерского учета» [8].
Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации для принятия оптимальных управленческих решений при осуществлении:
- контроля эффективности текущей деятельности организации;
- планирования стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия;
- измерения и оценки эффективности хозяйствования, выявление уровня рентабельности отдельных видов продукции;
- направление управляющих воздействий на ход производства и реализации с целью принятия эффективных управленческих решений.
Таким образом, базовыми принципами управленческого учета, как и любого учета, являются: непрерывность деятельности предприятия, полнота, периодичность, использование единых единиц измерения, преемственность и многократное использование информации. Особенные принципы - это
формирование показателей внутренней отчетности, оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятий, а также глубокая аналитика.
Одним из требований международных стандартов управленческого учета является его целостность и понятность. Это означает, что управленческий учет должен быть системным даже тогда, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности. Понятность информации управленческого учета обеспечивается благодаря отражению в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представлению данных в виде аналитических таблиц, графиков и т.п.
Цель управленческого учета - это, прежде всего, обеспечение менеджеров информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Управленческий учет расширяет финансовый учет, охватывая производственные операции. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства фирмы, предъявляются совершенно иные требования, чем к информации, представленной в финансовой отчетности фирмы и используемой внешними пользователями - инвесторами, кредиторами и другими лицами, не работающими в фирме. В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой.
Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Объектами управленческого учета являются затраты в целом по предприятию и по структурным подразделениям; результаты хозяйственной деятельности предприятия и его подразделений; финансовые результаты (затраты) центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и система внутренней отчетности.
Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета, к которым можно отнести приемы финансового учета, индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы и т.д.
Управленческий учет на большинстве российских предприятиях не ведется или развит очень слабо. В основном это можно объяснить отсутствием единой методологической основы, методических рекомендаций по организации управленческого учета в отдельных отраслях отечественной экономики, а также периодом его становления и развития в отечественной практике. Между тем в настоящее время отечественные предприятия, функционируя в условиях конкуренции и борьбы за выживаемость, испытывают острую необходимость в организации действенной системы управленческого учета. Так, В.Э. Керимов обращает внимание, что на современном этапе развития экономики важнейшей задачей является совершенствование системы управления производством на основе единых принципов планирования, учета, оценки, калькулирования, анализа и контроля. В этих условиях неизмеримо возрастает роль управленческого учета, являющегося необходимым инструментом в мобилизации всех имеющихся резервов повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятий [5].
Систему управленческого учета каждое предприятие может ставить, исходя только из своих целей и видения перспектив развития. Использование системы управленческого учета способствует совершенствованию всего процесса управления организацией, создает реальные возможности для его оптимизации.
Постановка управленческого учета - сложная задача, которая часто решается в рамках реорганизации всей компании. Все проблемы, связанные с постановкой управленческого учета, можно обобщенно сформулировать следующим образом:
- сложность в определении квалификации и подборе специалистов, в чьи обязанности входит постановка и ведение управленческого учета;
- отсутствие понимания руководством и сотрудниками предприятия данного участка работы;
- отставание на других участках работы: слишком большое различие между бухгалтерским и налоговым учетом, отсутствие четкой структуры предприятия;
- отсутствие идеологии на предприятии, которая обеспечивала бы работу коллектива как единого целого, отношения взаимопомощи, взаимного уважения и осознание ответственности за предоставляемую информацию;
- сложность в техническом обеспечении функционирования системы управленческого учета: отсутствие необходимой компьютерной техники, программного обеспечения и т.п.
Ответственность за решение всех этих проблем ложится на руководство предприятия, которое должно проявлять заинтересованность в создании полноценной системы управленческого учета и проявлять инициативу в решении сопутствующих организационных, психологических и технических проблем.
Достоверность информации системы управленческого учета зависит от многих факторов: были ли грамотно выделены и учтены цели предприятия и стратегии их достижения при разработке системы управленческого учета; правильно ли выбраны центры финансовой ответственности; соответствует ли технология бизнес-процессов задачам компании и планируемой системе управленческого учета; правильно ли выбрана система распределения накладных расходов; как налажены горизонтальные связи и распределена система ответственности по сбору информации и составлению бюджетов.
При внедрении системы управленческого учета перед предприятием кроме перечисленных проблем будет стоять и много других: формирование команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента.
Однако правильно поставленный управленческий учет даст информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности предприятия и планирования его дальнейшей деятельности, предоставит базу для оценки открывающихся возможностей и снабдит механизмами контроля за исполнением принятых решений.
Литература
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Омега-Л, 2008.
2. Войко Д.В Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием // Управленческий учет. - 2005. - №3.
3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Юристъ, 2006.
4. Карпова Т.П. Управленческий учет. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.
5. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. - М.: Дашков и Ко, 2004.
6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2004.
7. Палий В.Ф. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. - 2000. - №17.
8. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 2000. - №19.
9. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет. - 2000. - №18.
10. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. - М.: «Финансы», 1971.
