CC BY
158
Иванова И. В.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В РОССИИ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ
Понятие «управленческий учет» возникло в России сравнительно недавно — в конце 50-х гг. 20 столетия были переведены зарубежные отчеты по организации данного вида учета в компаниях США. Термин «management accounting» сразу же вызвал множество острых дискуссий в нашей стране по поводу правильности его трактовки. С.А. Николаева отмечает: «Само название понятия «управленческий учет» переведено с английского дословно и содержит в себе некоторое противоречие, так как, с точки зрения классической российской теории управления, любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может не быть не управленческим». [3]
С.А. Николаева трактует управленческий учет как систему планирования, учета, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах для оперативного принятия различных управленческих решений. Как систему внутреннего оперативного управления предприятием, включающей в себя объекты и методы управления, определяет управленческий учет и В.Ф. Палий. Указанные авторы в понимании сущности управленческого учета основной акцент делают на слове «управление».
М.А. Вахрушина, Н.П. Кондраков, А.Д. Шеремет рассматривают управленческий учет как направление бухгалтерского учета, которое представляет собой систему сбора, регистрации, обработки, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности предприятия, необходимой управленческому аппарату для контроля и управления этой деятельностью. Здесь акцент авторы делают именно на слове «учет».
Я.В.Соколов, С.С. Стуков, С.С. Сату-балдин характеризуют управленческий
учет как учет затрат и калькулирования себестоимости продукции по видам изделий и центрам ответственности, позволяющий принимать оптимальные производственные решения. Я. В. Соколов отмечает: «... управленческий учет — это только оставшаяся вне общего регулирования неотъемлемая часть бухгалтерского учета. » [4].
Несмотря на многочисленные труды по теме управленческого учета, в нашей стране до сих пор не существует единой концепции управленческого учета, которая устраивала бы всех.
По нашему мнению, наиболее полное определение сущности управленческого учета дают авторы концепции, полагающие управленческий учет системой, направленной на осуществление функции управления предприятием. Мы считаем, что управленческий учет — учет, перешагнувший непосредственно за рамки «учета», это организованная внутрифирменная комплексная система, включающая в себя необходимые элементы управления и отражающая специфику конкретной организации, позволяющая реализовать тактику и стратегию управления предприятием.
Следует отметить, что в западной экономической литературе к пониманию дефиниции «управленческий учет» имеется два подхода: первый связан со словосочетанием «management accounting», а второй — со словом «controlling». В соответствии с первым подходом, управленческий учет — это деятельность, направленная на такую организацию учета, которая исходит из потребностей управления, в соответствии со вторым подходом — управленческий учет — это, вообще, в широком смысле такая система организации учета, целью функционирования которой является контроль за деятельностью предприятия. Несмотря на наличие различных мнений в
трактовке термина «управленческий учет», зарубежными специалистами данный вид учета признан как самостоятельная научная система.
В то время как в нашей стране единого мнения по поводу признания или непризнания управленческого учета как научного направления в учете пока не существует, что существенно затрудняет внедрение его основ в практику хозяйствования российских предприятий.
Однако на современном этапе развития экономики, который характеризуется растущей глобализацией и жесткой конку -ренцией между производителями, предприятие должно оперативно реагировать на изменяющиеся условия и удовлетворять условиям гибкости и маневренности в рыночной среде. Все это требует от менеджмента компаний принятия стратегически верных и быстрых экономических управленческих решений, что невозможно без владения соответствующей на то информацией. Такую информацию способен предоставить управленческий учет, который становится объективной необходимостью для успешного ведения коммерции.
В.Т. Чая и Н.И. Чупахина классифицируют предпосылки возникновения управленческого учета в нашей стране как экономические, теоретические, технологические.
Охарактеризуем содержание указанных выше предпосылок с помощью таблицы 1.
Мы считаем, что выделенную классификацию предпосылок возникновения управленческого учета можно дополнить также такими предпосылками, как информационные и правовые.
Информационные предпосылки — это:
- возрастание роли информационных ресурсов для успешного функционирования современного предприятия (компания, владеющая нужной и своевременной информацией, уже на шаг впереди своих кон -курентов);
- систематический рост потока информации приводит к избыточности данных и одновременной их нехваткой для принятия управленческих решений, в связи с этим возникает необходимость в системе, позволяющей собрать и отсортировать эту информацию.
Таблица 1
Вид предпосылок Содержание предпосылок
Экономические - переход к рыночным отношениям и, как следствие, появление множества предприятий различных форм собственности; - рост конкуренции; -инфляционные процессы, требующие грамотного управления денежными потоками и инвестициями предприятия; - постоянно растущая концентрация капитала; - развитие и совершенствование ценообразования; - глобализация мировой экономики и включение России в этот процесс.
Технологические - усложнение производственного процесса; - автоматизация и компьютеризация производства; - появление новых технологий.
Теоретические - стремление к интеграции отечественной теории и практики учета с международной системой учета привели к активному изучению и внедрению в российский бизнес западных концепций и методик; - кризис калькуляционного учета; - устаревание и неэффективность применения действующих методов учета затрат на производство в новых агрессивных условиях хозяйствования обусловили поиск других более эффективных способов; - реформирование отечественного бухгалтерского учета; - развитие учета как науки.
Правовые предпосылки — развитие законодательства в области управленческого учета в нашей стране.
Рассмотренные нами предпосылки обусловили выделение управленческого учета в самостоятельную систему, которая, как специальная сфера научной и практической деятельности в нашей стране, пока лишь ещё формируется.
Анализ имеющихся публикаций по проблеме управленческого учета показывает, что различные авторы выделяют различные этапы генезиса и развития указанного вида учета в России. Например, В.Г. Широбоков, Н.Н. Костева и Л.Н. Барекова полагают, что основные этапы развития управленческого учета одинаковы и для российских, и для западных компаний, так как продиктованы развитием рынков и выглядят следующим образом:
1-й этап (1950 г.) — развитие учета затрат, выделение калькулирования себестоимости продукции в отдельную сферу учета;
2-й этап (1950-1965гг.) — планирование, выделение центров ответственности;
3-й этап (1965-1985гг.) — развитие процессов снижения затрат, анализа бизнес-процессов;
4-й этап (1985-1995гг.) — совершенствование системы управления организациями и инновационными процессами;
5-й этап (1995-2005гг.) — компьютеризация учета, глобализация экономики, развитие конкуренции приводят к появлению системы комплексного управленческого учета [8].
Рассматривая представленные выше этапы, отметим, что не совсем правильно полагать, что этапы развития управленческого учета одинаковы для российских и зарубежных компаний. В России сформировались свои специфические временные рамки становления и развития бизнеса и, как следствие, учета.
По нашему мнению, управленческий учет появился в нашей стране не сиюминутно, этапы его становления совпадают с этапами развития непосредственно бухгалтерского учета в нашей стране.
«Задолго до того, как на эту тему появились публикации в зарубежной печати, в нашей стране были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из
себестоимости одного станко-часа работы оборудования. При этом проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства», — отмечает С.А. Стуков.1 Такое же мнение высказывают и другие научные деятели в области бухгалтерского учета, в частности — Я.В. Соколов, С.С. Сатубал-дин, Н. В. Чумаченко.
В подтверждение вышесказанного, проанализируем этапы развития управленческого учета в России, выделенные В.Т. Чая и Н. И. Чупахина, с точки зрения развития научных достижений, в этой области учета:
1-й этап (конец 19 века — начало 20 века). Отмена крепостного права в России, промышленный рост и развитие капитализма стали мощным стимулом совершенствования бухгалтерской мысли в нашей стране. В центре внимания исследователей того времени — принципы промышленного учета.
В 1872г. С.Ф. Иванов выдвигает теорию о необходимости создания специальных счетов для учета затрат (калькуляционных) — счетов производства. Ему же принадлежит идея нормирования затрат и отнесения всех затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. включение в себестоимость только прямых расходов. [2]
Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя понятия «учет» и «контроль». Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костинге и нормативном учете. [7]
Л. И. Гомберг выдвигает оригинальный метод последующей (рыночной) калькуляции.
Именно в тот период возникает журнал «Счетоводство» (1888-1904гг.), который освещает передовые идеи бухгалтерского учета.
Этот этап можно охарактеризовать как зарождение первых элементов управленческого учета в России. Не все идеи были восприняты современниками, но они,
1 Стуков С.А. «Учет затрат на производство: современное состояние», Бухгалтерский учет, 1996г., №1,с.22
несомненно, углубили понятие учета затрат.
2-й этап (1917-1920 гг.). Октябрьская революция привела к ликвидации товарного хозяйства, выдвигаются новые теории учета, главное место среди которых занимает идея введения безденежного учета. В центре внимания — найти новые эффективные измерители хозяйственных операций. А.В. Чаянов предлагает заменить бухгалтерский учет экономическим учетом, по которому результаты производства переносятся в главк, оценивающего выгодность работы каждого предприятия. В пределах же предприятия может вестись только технический учет. Этот этап характеризуется тем, что управленческий учет не обогатился какими-то новыми идеями, а старые не получили своего дальнейшего развития.
3-й этап (1923-1929 гг.). Новая экономическая политика способствовала возрождению хозяйства. В этот период И.Р. Николаев выдвигает свою идею о том, что бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может объективно отражать реальные хозяйственные процессы. Учет должен предоставлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и с помощью которой можно будет повлиять на процесс управленческих решений. Николаев дает глубокое обоснование хозяйственного расчета. Внедрение хозрасчета приводит к попытке учета затрат не только по местам их формирования, но и более укрупнено по отдельным участкам производства. Появляются понятия «центр затрат» и «центр ответственности». Но дальнейшего совершенствования эти понятия не получают, учет по «центрам ответственности» трактуется как аналитическое дополнение калькуляции.
4-й этап (1929-1953 гг.). Теория и практика бухгалтерского учета характеризуется деградацией, так как из-за сравнения учета социалистического с капиталистическим уничтожаются работы, которые хоть чем-то пропагандируют «капиталистический учет». Однако элементы управленческого учета развиваются очень активно, совершенствуется калькуляционный учет и осуществляются попытки введения нормативного метода учета затрат на производство. Широкое распространение получает ис-
пользование смет, что является прообразом современного бюджетирования.
А. П. Рудановский выдвигает идею, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер, в связи с этим необходимо исчислять нормативную себестоимость.[6]
Нормативный учет — первые попытки создания внедрения элементов управленческого учета в России. Н.Н. Иванов выдвигает идею разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.
Развиваются учения о калькуляции, которая сначала выполняется статистически вне связи с данными бухгалтерского учета, затем её стали проводить по данным бухгалтерских регистров, а статистические представления разрешалось списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода, затем вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.
Следует отметить, что нормативный метод был отнесен к методам калькулирования и не был использован в качестве средства контроля и регулирования затрат в процессе производства, кроме того не были разработаны научно обоснованные нормативы.
5-й этап (1953-1984 гг.). Этот период можно охарактеризовать как время совершенствования отечественного производственного учета. Именно на участке учета затрат и калькулирования себестоимости наблюдается преемственность и накопление знаний и передача практического опыта. Дискуссии об объекте калькулирования приводят к появлению бесполуфабрикатно-го и полуфабрикатного вариантов организации сводного учета затрат на производство. Стали выдвигаться идеи, что бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна.
Таким образом, со второго по пятый этап включительно происходит развитие и применение управленческого учета в России в эпоху командно-административной экономики, что оказывает существенное влияние на формирование самой идеи управленческого учета. Не уделяется внимания управленческому анализу, так как решения руководства сводятся к управлению предприятием для достижения поставленной сверху цели.
6-й этап (1984 г. — по настоящее время). С распадом СССР разрушилась плановая экономика России. Переход от командно-административной экономики к рыночным отношениям не мог не сказаться на системе управленческого учета. Начали стремительно возникать торговые фирмы, появились кооперативы, банки, то есть возникали новые виды хозяйственной деятельности, которые должны адекватно отражаться в учете. В центре внимания — эффективное управление предприятием с целью обеспечения его бесперебойного и прибыльного функционирования.
Проанализировав этапы становления и развития управленческого учета в России, можно сделать следующий вывод: управленческий учет — не совсем уж новое понятие для отечественной системы учета. Исторически в России существовали предпосылки и условия для возникновения данного направления в учёте, которые, как и в любой стране, создавались и развивались под влиянием особенностей формирования и функционирования российской экономики, роли государства, а также объективным процессом развития бухгалтерского учета как науки.
Учитывая вышесказанное, выделим основные проблемы и перспективы развития управленческого учета в России.
По нашему мнению, развитие управленческого учета в нашей стране тормозят следующие факторы:
- исторические;
- экономические;
- теоретико-методологические;
- психологические.
Под историческими факторами понимается история становления и развития российского бизнеса. К ним относятся исторически неразвившиеся традиции планирования и учета в целях управления; неформализованные организационные структуры и бизнес-процессы; особенности национального налогообложения переходного периода; становление и развитие отечественных компаний за исторически короткий промежуток времени; отсутствие традиций применения данных учета в целях управления. Все это сложилось исторически и серьезно усложняет процесс становления управленческого учета в России.
Экономические факторы — это, прежде всего, уровень развития экономики на современном этапе. К ним относятся: неразвитость элементов рыночной экономики в нашей стране, государственное регулирование деятельности предприятий посредством налоговой политики, в связи с этим большая часть времени на предприятиях уходит на постановку налогового учета, отсутствие четких стратегических целей у предприятий, непрозрачность российского бизнеса.
Теоретико-методологические факторы — это отсутствие единой концепции управленческого учета, нехватка квалифицированных специалистов в этой области знания, несовершенство законодательства, малое количество разработанных рекомендаций по постановке эффективной системы управленческого учета.
Психологические факторы — в основном связаны с внутренней средой предприятия. К ним относятся: отсутствие заинтересованности или непонимание реальных преимуществ, которые дает управленческий учет менеджментом компании.
Управленческий учет, его внедрение и постановка — это, несомненно, прерогатива собственников или менеджмента компании, так как из контекста сущности данного вида учета видно, что этот учет дает преимущества, прежде всего, самому предприятию для более эффективного функционирования в современных условиях. В России необходимость выделения управленческого учета из бухгалтерского назрела в условиях рыночного способа хозяйствования, в условиях интеграции страны в мировое хозяйство, в условиях реформирования учета, необходимостью его переориентации на нужды внутреннего управления.
Перспективы становления и развития управленческого учета в России мы видим в следующем:
- изучение и анализ имеющегося отечественного опыта в этой сфере;
-исследование и адаптация в российских условиях ведения бизнеса западных концепций и методик в области управленческого учета;
- совершенствование системы управления внутри компаний.
Библиографический список
1. Болыпов A.A. Развитие понятия «управленческий учет // Бухгалтерский учет, 2009, №8.
2. Иванов С.Ф. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта, Л.-М., 1931.
3. Николаева С.А. Управленческий учет. Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. — ИПБ-БИНФА, 2002.
4. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет, 2000, №18.
5. Терехова В.А. Международный опыт организации управленческого учета//
Международный бухгалтерский учет, 2007, №5.
6. Рудановский А.П. О калькуляции //Вестник счетоводства, 1924, № 9-10.
7. Фельдгаузен Э.Э. Нормальная заводская отчетность, М., 1988.
8. Широбоков В.Г., Костева H.H., Ба-рекова Л.Н. Проблемы становления и развития управленческого учета в России // Бухгалтерский учет, 2007, №1.
9. Чая В.Т., Чупахина H.H. Этапы развития управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика, 2007, №21.
10. Чая В Т., Чупахина НИ. Перспективы развития управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика, 2007, №22.
