CC BY
39
Шароватова Е.А.
ПРИЧИННО - СЛЕДСТВЕННАЯ СВЯЗЬ В ЭВОЛЮЦИИ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Изменения, которые наблюдаются в последние десятилетия в России, дали объемный эмпирический материал для совершенствования знаний в области отечественной экономики, основанный на оптимальном соотношении ожи-
даемого и непредсказуемого в результате принимаемых решений. «Именно направленные на лучшие либеральные цели реформы дали наиболее противоречивые результаты, что превратило теоретический парадокс в совершенно ре-
альную проблему. Отмена планирования привела не к увеличению производства, а к его резкому сокращению; уничтожение системы всеобъемлющего контроля над населением вместо становления свободных граждан обусловило рост преступного и девиантного поведения, а отказ от монополии на внешнюю торговлю обернулся стихийным вывозом капитала и природных ресурсов» (с.3).
На становление управленческого учета в отечественной практике повлияла экономическая и политическая эволюция некоторых развитых стран. Положительная динамика в развитии воспроизводственной деятельности стала первопричиной эволюции управленческого учета, хотя в девятнадцатом веке никто не предполагал назвать управленческим учетом производственный учет или иные калькуляционные приемы в отношении расчета себестоимости. Если исходить из известного факта, что себестоимость, прибыль, прямые и накладные расходы, а также иные составляющие являются приемами управленческого учета, то можно утверждать, что управленческая бухгалтерия появилась с первыми фабриками и мануфактурами. Необходимость в учете затрат, проблемы распределения накладных расходов, расчет стандартных затрат - это уже и есть учет для целей управления, названный в профессиональной литературе управленческим. Именно человеческий фактор в поиске приемов контроля издержек интересного ему предприятия привел к новому повороту бухгалтерской науки как в теории, так и в практике.
Если систематизировать этапы эволюции управленческого учета, то можно проследить развитие концепции учета в сфере управления на основе взаимосвязи причин для его развития и, как следствие, позиционирования новых приемов учета в сфере управления. Смена причин и следствий в развитии
управленческого учета обусловлены деловой активностью в истории развития воспроизводственных отношений в экономике. Чем ранее наступает развитие коммерческой деятельности на фоне правовых отношений по поводу этой деятельности с государством, тем быстрее развивается и совершеннее становится инструментарий учета в сфере управления.
Причинно-следственное влияние на развитие управленческого учета разделено на пять этапов, каждый из которых привносил новые знания и опыт, базирующиеся на смене производственных отношений и управленческих технологий: до 1965г.; с 1965г. до 1974г.; с 1974г. до 1992г.; с 1992г. до 2000г.; с 2000г. по настоящее время.
Первый этап (до 1965г.) характерен развитием различных вариаций производственного учета, что в большей степени отражалось на развитии теории и практики бухгалтерского учета в целом. Калькуляционная концепция на первом этапе уже имела выраженную эволюцию в части развития своих приемов и на фоне становления новых форм бухгалтерского учета в целом. Сам период производственных отношений не мог не отразиться на теории и практике учета, что, по сути своей, вытекает из разнообразия форм собственности.
После революционных событий 1917г. для страны и экономической структуры общества учет, основанный на частной собственности, деградировал, уступив место поискам социалистической формы учета. Помимо бухгалтерского учета, стал адаптироваться новый вид производственного учета — оперативный.
В силу исторических событий период до 1965г. ознаменовался установкой на децентрализацию системы учета, характерной особенностью которого был замкнутый цикл учетных операций, включая расчет результативно-
сти каждого хозяйствующего объекта, а степень детализации учета зависела от вышестоящей организации. Однако на этом этапе стали очевидными ряд причин, тормозивших развитие производственного учета, результаты которого можно было бы использовать для совершенствования воспроизводственных отношений.
В рамках производственного учета на фоне снижения значимости достоверного калькулирования и разобщенности счетных работ стал доминировать и получил развитие оперативный учет затрат. В результате этого снизилась степень достоверности оценки вклада каждого участника, а калькуляционный учет в большей степени стал тяготеть к условности при расчете себестоимости.
Явной была трудоемкость аналитического учета затрат по калькулируемым объектам, что объяснялось систематическим сопоставлением данных внесистемного производственного учета в разрезе калькулируемых объектов с данными синтетического учета. Большая часть расходов при исчислении себестоимости распределялась косвенным путем. Это было очевидной причиной ее искажения, в результате чего калькуляционная методика еще более отдалялась от учета затрат. Калькуляция выделилась из бухгалтерского учета и в то же время отделилась от него.
Результативные показатели производственных объектов, подотчетных одному звену управления, суммировались на внесистемной основе. В условиях расширения промышленного производства это сопровождалось увеличением трудоемкости учета в целом.
Производственный учет не отражал специфики производства в зависимости от технологических особенностей предприятий. Это в целом снижало значимость результатов производственного учета для целей объективного технологического калькулирования.
Однако, несмотря на указанные причины разобщенности калькуляционного механизма с учетным процессом, налицо были положительные элементы в развитии управленческой технологии. Именно в комплексе с ними вышеуказанные причины привели в дальнейшем к соответствующим следствиям в развитии управленческого учета. Так, в силу снижения значимости достоверного калькулирования получил развитие оперативный учет затрат.
Эволюция концепции калькулирования стала знаменательной для развития в дальнейшем инструментария производственного учета до его более совершенной формы в сфере управления, что позволило систематизировать ряд позитивных следствий на втором этапе такого развития (с 1965г. по 1974г.). Расширение самостоятельности предприятий в распределении прибыли способствовало появлению первичных объектов внесистемного производственного учета: бригад, работающих в условиях подряда. Они стали первыми объектами производственного учета, которые сегодня в управленческом учете называются центрами затрат — по фактору соотнесения с местом первичного возникновения этих издержек.
Переход к формированию в производственном учете финансовых результатов на основе показателя «Реализованная продукция» по моменту оплаты изменил отношение к моменту признания продукции потребителями и усилил хозрасчетную концепцию реформы. Воспроизводственный цикл в учете был представлен соотношением «затраты - продукция - выручка - доход — прибыль», что предопределило, в первую очередь, интерес к категориям «затраты» и «прибыль» с целью их постоянного сопоставления и анализа. Именно учетная инфраструктура производственной бухгалтерии в этот период получила свою значимость как поставщика учетно-управленческой информа-
ции и осталась основой хозяйственного расчета по сей день.
Более эволюционный третий этап формирования производственного учета в сфере управления приходится на период с 1974г. по 1992г. В связи с необходимостью расчета индивидуального участия внутренних подразделений в прибыли предприятия развился аналитический учет затрат и результатов. На системной основе введен аналитический учет издержек по местам возникновения затрат (подразделения, бригады). Такое развитие учета позволило выделить места возникновения затрат и установить ответственных за расходование средств. Реакция была однозначной: усилился контроль за издержками в местах первичного их потребления, а также контроль за формированием себестоимости в целом. Степень детализации затрат по таким объектам учета определялась структурой предприятия и зависела от характера технологии и структуры управления. В качестве центров затрат выступали бригады, участки, цеха, группы оборудования.
Расширился аналитический учет продукции в ходе ее изготовления. Введены калькулируемые объекты учета в виде бригадокомплектов. Необходимость получения дискретной информации в разрезе объектов, которые объединяют взаимосвязанные технологические операции, привела к массовому распространению различного рода калькулируемых единиц: сборочных узлов, агрегатов, технологических процессов.
В производственном учете стали использоваться методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: подетальный, нормативный, позаказный, попередельный. Реализация этих методов проявилась в вынужденной нагрузке для производственной бухгалтерии в виде дополнительных аналитических отчетов к данным синтетического учета. Такой подход к орга-
низации производственного учета сделал процесс калькулирования объективным приемом формирования информации в отношении носителей затрат в рамках управленческого учета.
Сводный учет затрат организован в разрезе нескольких уровней: по отдельным производственным единицам, внутри их по отдельным подразделениям, по объединению в целом. Рационализация учета в виде многоуровневой детализации затрат по статусу управления стала началом интегрированного подхода к учету в разрезе центров и мест возникновения затрат.
Третий этап причинно-следственных факторов развития управленческого учета ознаменовался курсом на коренную перестройку управления экономикой и переходом от административных методов управления к экономическим на всех его уровнях. Это означало, что действующая до этого система хозрасчета, как любая саморазвивающаяся система, приобретает иные, более совершенные свойства, соответствующие новым производственным отношениям. В этой связи актуален вопрос о совместимости хозрасчета и рынка, которые являются неотъемлемой частью товарного производства.
Традиционную советскую систему бухгалтерского учета сменила более гибкая система учета, которая продолжает развиваться, приближаясь к международным стандартам. Последствия совершенствования учета в сфере управления на четвертом этапе не заставили себя долго ждать.
Для целей управления на предприятиях более вольно стали детализировать статьи затрат, но не выходя за рамки статей указанного положения. Автоматизация учетных работ позволила агрегировать различного уровня статьи затрат в одну типовую статью. Это развило контроль и операционный анализ структуры себестоимости.
Усилилась информационная связь между оперативным, бухгалтерским и статистическим учетом на основе общности решаемых задач, единства исходной информации и общей методологической основы бухгалтерского учета в целом.
Возможность изучения международного опыта в отношении учетного ресурса пополнила багаж знаний экономистов и выделила управленческую категорию «управленческий учет», принципы которого выходили за рамки регламентного бухгалтерского учета.
Для целей управления в учетном пространстве были четко выделены и дана характеристика учетных объектов в системе управления (носители затрат, места возникновения затрат, центры ответственности).
Интеграция процессов управления издержками с процессами учета на функциональном и информационном уровне. Такая возможность появилась благодаря развитию автоматизированных систем управления и обеспечила взаимосвязь аналитического и синтетического производственного учета.
Позитивные последствия на четвертом этапе, разрешившие во многом проблемы третьего этапа, изменили отношение к калькуляции, как рыночной категории. Коммерческая калькуляция позволила формировать цены на продукцию в сфере обращения не только с точки зрения спроса, но и с точки зрения окупаемости. Это было особенно актуально на начальном этапе рыночных отношений. Калькуляцией стали манипулировать для поиска более рентабельных товаров и с целью исключения убыточных номенклатур. Это еще в большей степени проявило интерес к сущности управленческого учета, как локальной системе поиска перспективного бизнеса. Сложилась теория управленческого учета, в рамках которого (пусть даже на основе статистической выборки информации) увеличилась
скорость обмена информацией между звеньями управления, ликвидировалось дублирование в процессе обработки учетных данных, развилась аналитичность при кодировке издержек производства в отношении управляемых объектов.
Однако резкие перемены экономической ситуации в России после событий 1998 года существенно изменили условия функционирования российских организаций. Это привело в действие экономическое мышление экономистов и менеджеров, которое сменилось его качественно-новым уровнем. На фоне конкуренции со стороны импорта обесцененный российский рубль принес отечественным предприятиям проблемы со сбытом своих товаров. Однако удорожание импорта привело в действие приемы «выживаемости» на отечественном рынке. Ситуация изменилась для тех предприятий, которые смогли перестроить свои экономические и производственные ресурсы на рыночные отношения. Стали востребованы всесторонние знания в отношении управленческих наук. Причины, приведенные ниже, явились очередным «тормозом» развития управленческого учета в новых рыночных условиях.
Единый блок затратных счетов, предусмотренный планом счетов 1991г., не обеспечивал на системной основе оперативного формирования себестоимости производства в разрезе различных объектов управления.
Жесткая регламентация статей затрат в отраслевых положениях по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции продолжала сдерживать возможность свободной регламентации учетных приемов в сфере управления.
Единая методология исчисления финансового результата для целей финансовой отчетности и для целей налоговых расчетов вызывала сомнение в возможности выделения в рамках АСУ
самостоятельного блока управленческого учета через дополнительные счета синтетического и аналитического учета.
Централизация учета производственных затрат. Оперативный учет и контроль возложены на диспетчеров, нормировщиков и других специалистов цехов, которые не воздействуют на процесс формирования производственных затрат в системном режиме.
Отсутствие модели организации управленческого учета во взаимосвязи с другими подсистемами управления и единство баз данных с возможностью доступа к ней заинтересованных в управлении менеджеров.
Таким образом, под влиянием модернизации отечественной экономики после кризиса 1998г. и появления определяющих условий развития современной экономики функциональная роль учетной инфраструктуры в сфере управления существенно возросла. Вольность в применении учетно-управленческих приемов, с одной стороны, желание сделать коммерческой тайной результаты такой технологии, с другой стороны, привели к острой необходимости локализовать учетный механизм в сфере управления от учетного механизма для целей формирования фискальной отчетности. Желанным следствием такой необходимости на пятом этапе (с 2000г. по н.в.) развития управленческого учета стали перспективные приемы управленческой бухгалтерии, которые не исчерпали своих возможностей даже по сей день.
Окончательная локализация управленческого от финансового учета на основе параллельного ведения двух блоков затратных счетов. Этому способствовало введение нового плана счетов бухгалтерского учета 2000г. с двумя блоками затратных счетов. Блок затрат с 20-го по 29-й счет предложен для ведения расходов по статьям затрат в управленческом учете, с 30-го по 39 - й для учета издержек в разрезе элементов
затрат с целью формирования бухгалтерской отчетности.
В связи с локализацией управленческого учета на системной основе повысился интерес к объективному калькулированию. Потенциал маржинального дохода стал использоваться для решения таких задач, как выявление более рентабельных товаров, использование механизма скидок к цене, определение оптимальной цены с точки зрения окупаемости продукта и др.
Под воздействием глобального финансового кризиса предприятия были вынуждены одновременно перестраивать все ключевые подсистемы — производственную, технологическую, финансово-экономическую, управленческую и др. В рамках этого существенным фактором для развития учета в сфере управления стало создание еще в 1999г. экспертно-консультатционного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития и торговли РФ.
Однако в рамках того же пятого этапа можно систематизировать очередные причины, сдерживающие эволюционирование управленческого учета в настоящее время и предполагающие появление нового этапу его развития.
Во-первых, в управленческом учете не получил массового применения системный учет издержек в разрезе центров ответственности в силу смешанного подхода к сущности учетно-управленческой категории «центр ответственности». Тем более, отсутствует калькуляционная составляющая в характеристике центра ответственности. Это обедняет практику применения учета в сфере управления и не дает в полной мере оценить результативность работы функциональных уровней управления.
Во-вторых, реализация принципов управленческого учета возлагается на интегрированный (а не на автономный) вариант взаимосвязи финансового
и управленческого учета. При наличии больших разрешительных способностей программных продуктов необходим отказ от интегрированного варианта и переход на автономное информационное поле управленческой бухгалтерии, которое связано с финансовым учетом лишь единой базой первичных документов.
В-третьих, управленческий учет эволюционировал в отношении текущих издержек организации и не адаптирован в отношении капитализируемых активов. С точки зрения существенности расходов, денежная масса, расходуемая на капитализацию активов, должна быть объектом управленческого учета и располагать набором объективных процедур контроля.
В-четвертых, приемы управленческого учета распространяются на издержки в пределах полной себестоимости и не охватывают расходов за ее пределами. С каждым годом увеличивается объем затрат за счет прибыли предприятия, объем налоговых платежей, которые по экономическому содержанию не являются себестоимостными и на них в отечественной науке и практике не распространяются соответствующие знания.
В-пятых, в информационном поле управленческого учета в качестве объекта управления отсутствуют амортизационные отчисления. Данный источник не является объектом внимания учетно-управленческой науки после того момента, как они в виде износа попа-
ли в состав текущих расходов или расходов периода. После признания в учете их в качестве текущих расходов к ним потерян интерес, несмотря на то что следом они признаются источником финансирования различных инвестиционных программ и также должны стать объектом управленческого учета.
В-шестых, в настоящее время не актуализирована мотивационная сущность управленческого учета, что не позволяет в полной мере использовать эволюционный потенциал учета в сфере управления.
Таким образом, анализ взаимосвязи причин и следствий, влияющих на динамику развития учета в сфере управления, позволил смоделировать движущую силу развития управленческого учета.
Библиографический список
1.«Концепция инновационной политики Российской Федерации на 1998-2000годы». Постановление Правительства РФ №832 от 24.07.98г.
2. А. Олейник, Р. Нуреев, В. Андрефф и др. Институциональная экономика. М.: «ИНФРА-М», 2005, с.702.
3.В.Ф. Палий. Основы калькулирования. М.: «Финансы и статистика», 1987, с.288.
4. Пыткин А.П., Нечеухина Н.С.. Методологические основы совершенствования учета в системе контроллинга промышленного предприятия // Экономический анализ: теория и практика. 2010. №3 (168), с.11.
СТР.40
