CC BY
37
Н.М. Малюга
д-р екон. наук, академК АЕН Украти
1.В. Замула
д-р екон. наук м. Житомир
МЕТОДОЛОГ1ЧН1 ЗАСАДИ БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЛ1КУ СКЛАДОВИХ ПРИРОДНО-РЕСУРСНОГО ПОТЕНЦ1АЛУ: 1СТОРИКО-ПРАВОВ1 ПЕРЕДУМОВИ
Актуальнiсть теми дослщження. Складовими при-родно-ресурсного потенцiалу е земельнi, воднi, лiсовi ре-сурси, надра та територп видобування корисних копа-лин, бiологiчне рiзноманiття, атмосферне повпря. В умовах наростання екодеструктивних явищ сучасний економiчний розвиток кра!ни мае враховувати пробле-ми збереження та охорони навколишнього природного середовища. Дослiдження питань економiчного спряму-вання, що стосуються природних ресурсiв в Укра!ш за-початкованi ще у XIX ст. працями С. А. Подолинського, у XX ст. !х продовжив В. I. Вернадський, до наших дшв довiв академш М. Д. Руденко. «Укра!на мае свггоглядно спорiднену з антропокосмiзом ... новггаю наукову школу, — пише В. О. Шевчук, — що вщкривае природнi за-кони буття наци i цившзаци» [23, с. 6].
Збереження природно-ресурсного потенщалу пе-редбачае рацiональне управлiння процесами природоко-ристування, що е неможливим без вщповщного шфор-мацiйного забезпечення через систему бухгалтерского облiку з урахуванням правових особливостей здшснен-ня еколопчно! дiяльностi.
Огляд останн1х дослщжень i публiкацiй. Питанням облiку складових природно-ресурсного потенщалу присвятили дослщження Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, М. Я. Дем'яненко, К. П. Дудка, В. М. Жук, Г. Г Юрейцев, В. Г. Макаров, М. Ф. Огшчук, В. К. Савчук, Я. В. Соколов, О. М. Чижевський, В. О. Шевчук та шшь Позитивно характеризуючи економiчний напрям розвитку фiзиок-ратично! концепци для аграрно! держави, слiд конста-тувати, що в юнуючих працях не придшяеться увага бухгалтерському облiку складових природно-ресурсно-го потенцiалу. Тому метою статп е формування методо-лопчних засад бухгалтерського облiку складових природ-но-ресурсного потенцiалу на основi дослщження правового поля для таких об'еклв в iсторичному аспектi.
Викладення основного матерiалу. Умовою вщображен-ня складовихх природно-ресурсного потенцiалу в бухгалтерському обл^ е встановлення права власност на них. «Побудова вщносин власностi в природокористуваннi, — зазначають С. К. Харiчков та А. I. Мартаенко, — е багато-плановим завданням, у сферу виршення якого входить розроблення теоретико-методолопчно! бази i сощально-економiчного механiзму впровадження i функщонуван-ня даних вщносин як едино! системи, що лежить на сти-ку рiзноманiтних галузей знань» [21, с. 65].
Еколопчне право, що набуло розвитку в Укра!ш з 90-хрр. ХХ ст., а також Конститущя чико не встановлюють права власностi на складовi природно-ресурсного потен-цiалу: «земля, И надра, атмосферне повиря, водщ та iншi природнi ресурси, яю знаходяться в межах територи Ук-ра!ни природнi ресурси и континентального шельфу, виключно! (морсько!) економiчно! зони е об'ектами пра-
ва власност Укра!нського народу, вiд iменi якого права власника здшснюють органи державно! влади та органи мюцевого самоврядування в межах, визначених цiею Кон-ституцiею Укра!ни. Кожний громадянин мае право ко-ристуватися природними об'ектами права власност народу вщповщно до закону» [12, ст. 13].
Отже, передбачено загальнонародну власшсть на природщ ресурси. Економiчний прояв тако! форми влас-ностi полягае у вщносинах привласнення доходу вiд експлуатаци власностi на рiвнях виробництва, розподь лу, обмiну i споживання. Основним завданням при цьо-му згщно з положеннями концепци стiйкого розвитку е мiнiмiзацiя негативного впливу на складовi природно-ресурсного потенцiалу поряд з максимiзацiею прибутку, що бажае отримати користувач ресурсу.
Розпорядження складовими природно-ресурсного потенщалу здшснюють державш органи влади, яю вира-жають штереси держави. Не будучи зацiкавленими у збе-реженнi кiлькостi та якост його складових, що знаходяться у !х розпорядженнi, вони не створюють сприятливих умов для формування та фшансування ефективних з позици економiки й екологи програм, спрямованих на оптимiзацiю використання природних ресуршв, максим-iзацiю доходу вiд !х експлуатаци i програм розподiлу доходу на користь сусшльства. Складовi природно-ресурс-ного потенцiалу передаються в довгострокове володiння, користування, розпорядження без обмежень, спрямова-них на пщтримку та покращання !х якостi за певну плату користувачем за природний ресурс. Описана ситуащя не сприяе збереженню природно-ресурсного потенщалу та потребуе жорсткого контролю з боку державних оргашв.
Прояв права власност залежно вiд складових при-родно-ресурсного потенщалу наведено у табл. 1.
Земля е визначальною складовою нащонального багатства, що перебувае пiд особливою охороною держави. Сщьськогосподарсью пщприемства, яких в Укра!ш 7,8 % вщ загально! кiлькостi пiдприемств усiх галузей економки [20], використовують землi як основний фактор виробництва. Земля в таких пщприемствах е визначальною умовою !х функщонування.
Таблиця 1
Прояв права власносп залежно в1д складових природно-ресурсного потенц1алу
№ з/п Складов! природно-ресурсного потеншалу Прояв права власнос^
1 Земельш ресурси Застосування як засобу виробництва 1 привласнення створеного продукту
2 Водш ресурси
3 .Шсов1 ресурси Користування ресурсом 1
4 Надра \ територи видобування привласнення створеного
корисних копалин продукту
5 Бюлопчне р1зномашття
6 Пов1тря Право на забруднення
112
В1СНИК ЕКОНОМ1ЧНО1 НАУКИ УКРА1НИ ^
Прояв права володшня земельними ресурсами пе-редбачае застосування !х як засобу виробництва i при-власнення створеного продукту. Право володшня та використання е передумовою господарювання на землi.
У багатьох кра!нах свiту власнiсть на земельш ре-сурси належить державь Формування земельних вщно-син у народiв Сходу, Африки, Америки, Роси, окремих народiв Захщно! бвропи, як зазначають А. I. Добринiн i Л. С. Тарасевич [24], вщбувалося через створення державно! системи сшьських землеробських общин, якi здшснювали землекористування.
В Росп види земельно! власност визначалися способом заселення, який залежав вщ мiсцевих умов: там, де для розчищення мкця поселення та рiллi необхiдно було застосувати артшьну працю, утворилась общинна передiльна власнiсть; в iншому випадку утворювалася общинна роздiльна власнiсть. Загальна земська власнiсть для окремих оаб зводилася до права володiння. В обох випадках заселення було безкоштовним, але при обо-в'язковш сплатi податку.
У XV ст. Верховна влада встановила право розгля-дати земську землю як государеву i роздавати и дворянам за службу. Причинами, яю перешкоджали форму-ванню приватно! власност на земельнi ресурси, були: пщачний спосiб землеволодiння, який застосову-вався на Русi споконвiку;
верховнш владi було вигiдно покладатися не на власниюв, а на службовщв, яким видiляли земельнi дiлянки у користування на час служби.
Право власност на землю дворяни отримали тiльки в кiнцi XVII ст., коли зникла необхiднiсть у 1х вiйськовiй службi. Система земельних вщносин в Роси включала три типи вщносин: державну власшсть на землю, при-ватне землеволодiння й общинне землекористування. Вiдсутнiсть приватно! власностi на землю та невизнан-ня и товаром для Росi! е традицшним.
Пiсля реформи 1861 р. сформувався шститут приватно! власностi на землю. Але саме приватна власшсть на землю перешкоджала свободi переливу кашталу i стримувала капiталiзацiю аграрно! економiки. I зараз в багатьох кра!нах з розвинутою ринковою економшою переважае державна форма власностi на землю.
У 1906 р. розпочалася реформа спрямована на закрь плення шдивщуально! власностi на землю, забезпечення вшьного виходу з общини, збереження велико! помщиць-ко! власностi, забезпечення християн землею через пере-селення !х в iншi мiсцевостi, на вшьш цiлиннi землi. Виз-навалися загальна (общинна) власшсть на землю, надшьна (шмейна) i особиста (iндивiдуальна) власшсть. 1ндивщуаль-ний власник мiг купити, продати землю, закласти Г! в Християнський банк. У результатi землевласники забор-гували банкам 3,5 млн. рублiв золотом, що складало 80 % вартост '!х землi. Держателями банювських листiв були в основному пщдаш Франц!! i Англ!!, вони i були фактично власниками ще! землi [22]. Реформа не була схвалена, не досягла мети i була завершена у 1916 р.
У 1917 р. був опублшований «Християнський наказ про землю», де були висунуп вимоги щодо вщмши по-мщицько! власностi на землю i встановлення р!вноп-равного та безкоштовного землекористування. Вимоги стали основою «Декрету про землю» i «Закону про соц-iалiзацiю землЬ>. У результата земля була оголошена влас-
нiстю народу. Поряд з безкоштовним землекористуван-ням дозволялася i оренда земль
За часiв Радянського союзу приватна власшсть на земельш дщянки вщсутня.
У 90-х рр. ХХст. розпочалися земельнi реформи. У 1990 р. Верховна Рада Украшсько! РСР видала Постанову «Про земельну реформу», якою оголосила вс землi Украшсько! РСР об'ектом земельно! реформи. У неза-лежнiй Украïнi у 1992 р. Верховна Рада Украши постановок) «Про прискорення земельно! реформи та привати-зацш землi» зобов'язала вщповщш органи забезпечити здiйснення земельно! реформи i запровадити колективну i приватну форму власность У цьому ж рощ прийнято Закон Украши «Про колективне сщьськогосподарське пщприемство», чим започатковано визначення майнового пак кожного члена КСП. Проголошено Укази Президента Украши «Про невщкладш заходи щодо прискорення реформи у сферi стьськогосподарського виробництва» (1994 р.) та «Про невщкладш заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економки» (1999 р.), вщповщно до якого планувалося здшснити оргашзацшш заходи щодо реформування протягом 1999—2000 рр. ко-лективних сiльськогосподарських пщприемств на засадах приватно! власностi на землю. Як зазначив заслужений пращвник сiльського господарства Укра!ни О. Ковалiв «усупереч здоровому глузду i народнш мудростi, яка за-повiдае шм разiв вiдмiряти i лише один раз вiдрiзати, в Украïнi роздщили 26 мiльйонiв гектарiв, у тому чи^ 18 мiльйонiв гектарiв родючих великих полiв, майже на ам мiльйонiв шматочкiв землi (переважно на папер^ бо бiльшiсть полiв не розмежовано)» [15].
На початку ХХ1 ст., незважаючи на позитивнi змши, селяни змушенi повсюдно вiддавати землю в довгостро-кову оренду великим пщприемствам, у тому числi шо-земним суб'ектам господарювання.
Земельним кодексом Украши передбачено передачу земель у власшсть та користування за умови, що «використання власноста на землю не може завдавати шкоди правам i свободам громадян, штересам сусшльства, по-пршувати екологiчну ситуацш i природнi якостi землi» [7, ст. 3], що створюе умови для вщнесення земель i прав користування ними до об'еклв бухгалтерського облiку.
Особливо! гостроти набувае питання необхщносп в!дображення в бухгалтерському облку земель, зокрема, сiльськогосподарського призначення. Останшм часом економiчну природу теоретичних, методичних i приклад-них аспектiв становлення та розвитку земельних вiдно-син в Укра!ш у сво!х працях розкривають В. Г. Андрiйчук, П. I. Гайдуцький, В. М. Жук, В. В. Зшовчук, О. В. Кри-сальний, М. Й. Малш, В. Я. Месель-Веселяк, Л. В. Молдаван, О. М. Онищенко, В. А. Пулiм, О. А. Роенко, П. Т. Саблук, М. М. Федоров, О. М. Шпичак, А. А. Феси-на, В. В. Юрчишин, В. Ярмоленко.
Першi вiдомостi про бухгалтерський облiк операцш з землею, за даними Т. П. Магазшщшова [14], мiстили-ся ще у Стародавньому свт. В його основу покладено iнвентаризацiк i пряму реестрацш майна, до складу якого i входила земля. З появою приватно! власносп на засоби виробництва, земля стала основним засобом виробництва у сшьському господарствi, i тому виникла необхщшсть ретельного !! обл^ окремими власниками землi та державою. В епоху феодалiзму впроваджено
земельну реестрацш, яка узаконювала право приватно! власност на землю та вимагала ведення облшу земельних дiлянок кожним власником. З переходом до кашта-лютичного способу виробництва, оскiльки земля була основним джерелом прибутку, уряди держав вели зе-мельш кадастри, якi були докладним описом земельно! власност з метою земельного оподаткування та для вста-новлення цiн на землю з метою кушвльпродажу.
У Рос!! першим документом з облку землi був опис земель перюду монголо-татарського ярма. За чашв правл-шня Петра I облiк землi припинився у зв'язку зi змiною системи оподаткування. З кшця XIX ст., тсля здiйснення земельно-оцiночних робiт, в Рос!! були започатковаш зе-мельнi кадастри, в яких вiвся кiлькiсний та ятсний облiк земель. Така практика облку земель знайшла застосуван-ня i за чашв Радянського союзу, що спричинено вщсутш-стю приватно! форми власност на земельнi дтянки.
Отже, в iсторiï бухгалтерського обтку питання облiку землi як засобу виробництва суб'екта господарювання ок-ремо не розглядалося. Хоча протягом всього проанатзо-ваного часу люди займалися землеробством, що приносило !м продукта харчування та прибуток вiд продажу виро-щено! на землi продукцй', але значне розповсюдження в усi часи мав облш земельних ресурсiв на макрорiвнi. З 90-хрр. ХХст. в перюд незалежностi Украши земля почала розглядатися як об'ект бухгалтерського обл^, це тверд-ження розвивалося та набувало все б1льшого розповсюдження. В цей перюд землю вщнесено до складу основних засобiв, також вщбулася змiна форм власност на земельнi ресурси, що акгивiзувало розвиток земельних в!дносин та облку операцiй з землею.
Певний досвщ у питаннi бухгалтерського облiку опе-рацiй з землею е у крашах бвропи. У Чехй', Словаччиш, Республiцi Болгарiя, Угорщинi, Нiмеччинi, Румун!!, Рес-публiцi Польща переважае, пщтримуеться державою та набувае подальшого розповсюдження приватна власшсть на землю, що формуе необхщнють il облiку В названих крашах передбачена оренда земельних дтянок з метою здшснення господарсько! дiяльностi на них. У Кита! земля е майном шмейних i колективних господарств. Держава створюе необхщш умови для нормального функцюну-вання зазначених господарств, регулюе !х дiяльнiсть мак-роекономiчними важелями через ринковий мехашзм, чого не вистачае суб'ектам господарювання в Укра!ш
Починаючи з перюду незалежностi, украшським урядом затверджено законодавчi акти iз земельних в!дносин, проведено земельну реформу, але не забезпечено мехашзм реатзаци норм прийнятих законодавчих акпв. Одним iз ефективних засобiв приведення в дю норм законiв щодо земельних ресуршв е включення !х до системи бухгалтерського облку через створення вiдповiдних методик.
У результата дослщження виявлено, що за допомо-гою системи бухгалтерського облшу можна забезпечити виконання певних законодавчих норм.
Основними процедурами, ят забезпечують виконання вимог законодавчих акпв, е:
визнання земель об'ектом бухгалтерського облшу; визначення порядку грошово! оцшки земель сiльськогосподарського призначення з метою вщобра-ження !х в бухгалтерському облiку;
розробка методики вiдображення в бухгалтерському облку земельних ресуршв сiльськогосподарського призначення та операцiй з ними.
114
Для задоволення потреб землевласниюв i землеко-ристувачiв у шформац!! про земельнi ресурси, !х якiсть i здатнiсть приносити дохщ, необхiдно органiзувати належним чином бухгалтерський облiк землi.
1снують проблеми, ят перешкоджають вщображен-ню в системi бухгалтерського облiку операцiй з стьсько-господарськими угiддями. МСФЗ 41 «Стьське господар-ство» [16] визначае, що д!я стандарту не поширюеться на «землю, на якш з бюлопчними активами вiдбуваються процеси трансформаций. Аналопчна думка перенесена у П (С) БО 30 «Бюлопчш активи» [18]. Таким чином, зi складу бiологiчних активiв виключено земельнi угiддя, а це суперечить дiйсностi та не вщповщае основним поло-женням фiзичноï економй', еколого-економiчнiй пара-дигмi й теори стiйкого розвитку. Така точка зору проведена вщомими укра!нськими вченими О. Д. Гудзинським, Г. Г. Юрейцевим, В. К. Савчуком [10, с. 86]. О^м того, П (С) БО 30 та методичш рекомендаций до цього стандарту не передбачають методики обл^ земельних ресуршв.
Серед неврегульованих залишаеться питання визнання земельних ресуршв активами. Законом Украши «Про бухгалтерський облш та фшансову звiтнiсть в Укра!ш» [4] та П (С) БО 1 «Загальш вимоги до фшансово! звiтностi» [17] передбачено визнання активiв як ресурсiв, що конт-рольоваш пiдприемством у результатi минулих подш, ви-користання яких, як очкуеться, призведе до отримання економiчних вигод у майбутньому У зв'язку з тим, що земш. зг!дно iз законодавством Укра!ни передаються у приватну, комунальну та державну власнiсть i надаються у користування, !х не можна визнати активом пщприемства, адже бiльша частка земельних дшянок Украши знаходиться у власност селян. Таи землi використовуються як власниками, так i стьськогосподарськими пщприемствами на умовах оренди. Водночас, догсдар оренди землi найчасть ше укладаеться на тривалий перiод, пiсля закшчення яко-го орендар мае переважне право на продовження оренди. Тобто орендар фактично отримуе можливiсть використо-вувати земельнi дтянки значний перюд часу у власних цтях, що можна вважати контролем над ними.
Таким чином, земельш дтянки суб'екпв господарювання вщповщають визначенню активiв як ресурсiв, контрольованих пщприемством у результатi минулих подш, i е активами, що надаються шдприемству у власшсть або в оренду. А тому землi стьськогосподарського призначення тдлягають вщображенню в бухгалтерському облшу як власш (для власникiв земельних дiлянок) або орендоваш (для орендарiв) активи.
Метою бухгалтерського облку земельних д1лянок, як зазначае В. М. Жук [3, с. 423], е надання вщомостей про землю, необхщних для зовншнк користувачiв для забезпечення кредитно! та iнвестицiйноï привабливостi стьсько-господарських п!дприемств i внутрiшнiх користувачiв для прийняття управлiнських рiшень, спрямованих на забезпечення рацюнального i ефективного використання земель. Погоджуючись з вченим, вважаемо за необх!дне доповнити сформульовану ним мету бухгалтерського облку земельних дтянок спрямуванням управлiнських та швестицшних рiшень на покращання екологiчного стану земель з метою запобтання !х екологiчного забруднення та знищення.
Методологш бухгалтерського облiку земель стьсько-господарського призначення В. М. Жук [3, с. 409—436] роз-кривае у розрiзi об'еклв бухгалтерського облiку, мети, зав-
В1СНИК ЕКОНОМIЧНОÏ НАУКИ УКРАШИ ^
дань, порядку прийняття на облш та вщображення у звпносп, об'ектiв аналiтичного облку, оцiнки. Автор при-дляе увагу облiку якостi земель, що надае шформацш про характеристику земельних угщь за природними та набути-ми властивостями, що впливають на !х продуктивнiсть, економiчну цiннiсть, а також за ступенем забруднення. «З погляду теори ф1зично! економи, такi негативш явища земельного ринку Укра!ни (погiршення стану земель стьськогосподарського призначення — доповнено авторами), — зазначае В. М. Жук, — можна пояснити фактором ^норування потреб земл! (як «живого» активу) в отриманш на свое вщновлення вартост ... В деяких розвинутих кра!-нах та кра!нах СНД юнують законодавчi вимоги щодо обо-в'язкового утримання певно! к1лькост1 велико! рогато! ху-доби залежно вщ обсяпв використання стьгоспугщь. Таким чином формуються умови забезпечення землi орган-1чними добривами. Немаловажним е й юнування контролю за заходами щодо шших полiпшень землг..» [3, с. 416].
Головним завданням обл!ку якост земель автор виз-начае формування шформаци для оц1нки вартост права пост1йного користування для вщображення в бухгалтерскому о6л1ку та за ознаками, яю впливають на родючють. Хоча в наукових працях ! актуалiзуеться питання необх-щност управлiння екологiчною як1стю земель стьсько-господарського призначення: «... зараз збертаеться негативна тенденцгя до попршення стану земель, що також посилюе роль бухгалтерского о6л1ку як одного 1з засобiв iнформацiйного забезпечення та контролю, створення устшного досягнення цшей ... земельно! реформи» [3, с. 416], залишаються невирiшеними питання еколопчно! якост земель сщьськогосподарського призначення.
Щодо методики вщображення в бухгалтерскому облшу земельних ресуршв сщьськогосподарського призначення та операцш з ними, то зазначене питання розглядалося в основному в перюдичних виданнях, у яких зосереджуеться увага на особливостях облку опе-рацiй з землями несщьськогосподарського призначен-ня та питаннях !х оподаткування.
В системi бухгалтерського обл!ку, що iснуе в Укра!нi на сучасному етат, знаходять вiдображення таю об'екти земельних вщносин:
земельш дщянки;
права користування земельними дiлянками;
каштальш витрати на полiпшення земель.
Вщповщно до правового статусу земл! В. М. Жук [3, с. 422—423] видтяе аналопчш групи об'ектiв бухгалтерського обл!ку у сферi землекористування. При цьому автор формулюе методолопчш осо6ливост1, як1 необидно вра-хувати при органiзацi! бухгалтерського о6л1ку землк
1) об'ектом бухгалтерського о6л1ку е не земля в цщому, а земельш дщянки;
2) земельш дщянки в бухгалтерскому облку по-винш вiдображатися як основн1 засоби;
3) вартють земельних д1лянок не пщлягае амортизаци;
4) земельнi д1лянки не можуть бути лiквiдованi;
5) збщьшення первiсно! вартостi земельно! д1лянки можливе лише у випадку и дооцшки;
6) капiтальнi витрати на полшшення земель е ок-ремим об'ектом бухгалтерського обл!ку та не включають-ся до первiсно! вартостi земельних дщянок.
Земельнi д1лянки як об'екти бухгалтерського облку передбаченi лише для пщприемств, як1 е власниками
стьскогосподарских уг!дь. Документом, що п!дтверджуе право власноста на земельну дiлянку, е Державний акт на право приватно! власноста на землю. На пщстав1 цього документу земельш дщянки зараховуються до складу ос-новних засоб1в. В!дображення ïx в бухгалтерському обл1ку переважно в!дпов1дае порядку, який застосовуеться для шших основних засоб1в, але мае особливост1, а саме:
не встановлюеться строк корисного використання (для сщьськогосподарських угщь вш необмежений);
не визначаеться лшвщацшна варт1сть (земельн1 дщянки не пщлягають л1кв1дацй');
не визначаеться вартють, що амортизуеться (Грунт у процес1 агроном1чно обГрунтовано! експлуатацй' не тщьки не зношуеться, а, навпаки, покращуе сво! влас-тивост1).
Основними вщмшними ознаками земельних ресурс1в вщ 1нших акгив1в, як1 визначае Г. Г. Крейцев [10], е:
1) не е результатом процесу пращ, а продуктом природи;
2) не може бути замшена шшими засобами вироб-ництва;
3) не може бути вщтворена штучно;
4) нетранспортабельна.
«Земля, — зазначае Г. Г. Юрейцев, — вимагае використання р1зних параметр1в ф1зичного та штелектуаль-ного потенщалу, вкладення р1зно! к1лькост1 уречевлено! в матер1альних активах прац1 для одержання однаково! к1лькост1 як1сно!, придатно! для життед1яльност1 люди-ни продукцй'. Вона як основний зашб виробництва мае свою щншсть (а не вартють) i може в1дображатися на бухгалтерских рахунках» [10].
Таким чином, земельш дщянки е вщновлюваним активом, який мае необмежений строк експлуатацй'. З метою збереження цього активу, який у сщьськогоспо-дарському виробнищга визнаеться основним засобом, необхщно дотримуватись еколопчних правил щодо експлуатацй' такого активу. Як справедливо вщзначае В. О. -Шевчук, «Прикладш дослщження потрiбно зосереджува-ти на створенш та запровадженнi моделей господарюван-ня, що спираються на природщ закони економiчного буття. ïx здiйснення мае сприяти, з одного боку, удоско-наленню економiки природи, а з шшого, — «вписуван-ню» господарювання в довюлля» [23, с. 6]. Тому вважае-мо необх!дним зосередити увагу на дослщженш можли-воста збереження екологiчного стану с1льськогосподарсь-ких угщь через шформацшне забезпечення реалiзацiï положень нормативних актiв, а саме через систему бухгалтерського облку. За влучним висловом В. К. Савчука, «втратити укра!нську землю — значить пщрубити свое корiння та приректи все украшське на загибель» [6].
Користування землею може бути реалiзовано в двох формах: постшного користування та оренди (вiдповiд-но до Земельного кодексу [7, гл. 15]). «Вщьне пщприе-мництво можливе, якщо склався меxанiзм передачi землi в оренду. Вiдлагоджена система оренди землi дозволяе покращити !"! використання, робить il доступною для вшх, хто може займатися цим видом пщприемництва. На Заxодi оренда землi застосовувалась як для приватних, так i для державних земель. Фермерсью господарства використовують, як правило, орендоваш землг Був досвiд оренди землi i в Росй'. Проте реформатори вва-жали, що селянський уклад, який не дозволяв христия-
нам полишати християнський земельний надщ, стримуе процес капiталiзацiï села» [24].
Право постшного користування не мае вартостi та не може бути достовiрно ощнене, що унеможливлюе вiдображення його у бухгалтерскому облiку. Тому в об-лiку необидно вiдображати не право, а земельну дшянку, яка знаходиться у постшному користуваннi. «... Перед галузевою наукою з бухгалтерського облГку, — зазначае В. М. Жук, — постае завдання з обГрунтування та розроб-ки методологiчниx пiдxодiв постановки на баланс саме орендованих земель» [3, с. 419]. Земельш дщянки також можуть залучатися через операцшну оренду.
Воднi та лiсовi ресурси можуть бути як власними, так i орендованими активами. Власш природш ресурси необxiдно облiковувати на аналиичних рахунках до синтетичного 114 «Природш ресурси».
Для водних, люових ресурсiв, надр i територiй видобування корисних копалин, а також бюлопчного рГзномашт-тя, аналогiчно до земель стьськогосподарського призначення, передбачаеться застосування операцiйноï оренди.
Операцй' з каштальними витратами на полiпшення земель в бухгалтерскому облку вiдображають за правилами, передбаченими П (С) БО 7 «Основш засоби». Каштальш витрати на полiпшення земель тдлягають амортизацй' у порядку, встановленому п. 22 П (С) БО 7 «Основш засоби» [19].
Водш, лiсовi ресурси, надра i територй' видобування корисних копалин, а також бюлопчне рiзноманiття використовуються суб'ектами господарювання як ресурси, та вщбуваеться привласнення створеного з ïx вико-ристанням продукту (див. табл. 1).
Водним кодексом Украши [2, ст. 6] встановлено, що водш ресурси е виключно власнютю народу Украши i на-даються суб'ектам господарювання тгльки у користування. Отже, в бухгалтерскому облку можуть бути вщобра-женi тiльки права використання водних ресуршв на субра-хунку 121 «Права користування природними ресурсами».
Лiсовi ресурси, як передбачено Лiсовим кодексом Украши [13, ст. 7], е об'ектами права власност Украь нського народу та можуть перебувати в державнш, ко-мунальнiй i приватнш власностi. Суб'ектами права влас-ност на лiси е держава, територiальнi громади, грома-дяни та юридичш особи. Документом, що посвiдчуе право приватно!' власност на лiси, е Державний акт на право власност на землю, виданий на вщповщну земельну дшянку, де розмщено лю. В бухгалтерському облiку на окремому аналггачному рахунку до субрахунку 101 «Земельнi дiлянки» мають бути вщображеш земельнi дiлянки пiд люами. Самi лiсовi ресурси необхщно облшэ-вувати у складi субрахунку 114 «Природш ресурси».
У випадку надання люових ресурав у користування в бухгалтерському облГку такi права вщображаються на окремому аналiтичному рахунку до субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами».
Кодексом Украши «Про надра» [11] передбачено, що користувачами надр i територш видобування корисних копалин можуть бути шдприемства, установи, оргашзацй', громадяни Украши, а також шоземш юридичш особи та громадяни на пiдставi дозволiв на користування надрами в межах конкретних дшянок, що на-даються спецiалiзованим шдприемствам, установам i оргашзащям, а також громадянам, яю мають вщповщну
116
квалiфiкацiю, матерiально-теxнiчнi та економiчнi мож-ливостi для користування надрами. Звщси, в бухгалтерському облку вiдображаються права користування надрами i територiями видобування корисних копалин.
У зв'язку з тим, що ресурси надр е невщновлювани-ми, надання у користування призводить до ïx безповорот-ного вилучення зi складу об'ектiв права власност народу Украши. Використовуючи невiдновлюванi природш ресурси, вщповщш суб'екти фактично реатзовують за усiма ознаками саме права власника, а не тшьки користувача, оскiльки, використавши наданi у користування вщповщш природш ресурси за чинним законодавством, суб'ект господарювання одержуе ус права власника щодо добутих чи одержаних у шший спосiб природних ресурсiв, i може розпоряджатися ними на власний розсуд. Тому вважаемо за необхщне крiм прав користування надрами в бухгалтерському облку вщображати надра на окремому аналггачному рахунку до субрахунку 114 «Природш ресурси».
Конститущею Украши передбачено, що «багатство природних ландшафтiв е надбанням Украшського народу, його природною спадщиною i мае служити нинш-ньому та майбутнiм поколшням» [12]. Законом Украши «Про рослинний сви» [5] передбачено загальне та спец-iальне використання природних рослинних ресуршв.
У порядку загального використання природних рослинних ресуршв громадяни можуть збирати лшарську i техшчну сировину, квии, ягоди, плоди, гриби та шшГ xарчовi продукти для задоволення власних потреб, а також використовувати ц ресурси в рекреацшних, оздоров-чих, культурно-освпшх та виховних цщях [5, ст. 9].
Спещальне використання природних рослинних ресурав здiйснюеться за дозволом юридичними або фГзичними особами для задоволення ïx виробничих та наукових потреб, а також з метою отримання прибутку вщ реалiзацi'ï цих ресурсiв або продукпв ïx переробки. Спецiальне використання природних рослинних ресуршв загальнодержавного значення здшснюеться за дозволом, що видаеться в порядку, який визначаеться Кабшетом МшстрГв Украши. Отже, в бухгалтерському облГку необидно вiдображати права користування об'ектами рослин-ного свпу на аналiтичному рахунку до субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами».
Згщно Гз ст. 5 Закону Украши «Про тваринний сви» [6] об'екти тваринного свпу в Укра'1Ш можуть перебувати у державнш, комунальнш та приватнш власностг Об'екти тваринного свпу, яю утримуються (зберГгають-ся) пщприемствами, установами та оргашзащями дер-жавно'1' або комунально'1' форми власносп, е об'ектом права державно'1' або комунально'1' власностг
Об'екти тваринного свпу можуть перебувати у приватнш власност юридичних i фГзичних ошб. Законшсть набуття у приватну власшсть об'екпв тваринного свГту повинна бути пщтверджена вщповщними документами, що засвщчують законшсть вилучення цих об'екпв з природного середовища, ввезення в Украшу з шших краш, факту кушвл^ обмшу, отримання у спадок тощо, яю видаються в установленому законодавством порядку. В бухгалтерському облшу об'екти тваринного свпу по-винш бути вщображеш на окремому аналггачному рахунку до субрахунку 114 «Природш ресурси».
На повпря як складову природно-ресурсного потенщалу передаеться право на забруднення згщно з
В1СНИК ЕКОНОМ1ЧНО! науки украши ^
вимогами Юотського протоколу [8]. Вважаемо за доц-шьне право на забруднення повггря вщносити до складу нематерiальних активiв i вiдображати на субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами».
В процес1 використання складовi природно-ре-сурсного потенцiалу пiдпадають п!д антропогенний вплив, який може бути як позитивним, так i негатив-ним. Суб'екти господарювання зобов'язаш здшсню-вати заходи щодо зменшення негативного впливу. Це викликае необхщшсть здiйснення операцш, пов'яза-них з екологiчною д1яльшстю, як! пiдлягають вщоб-раженню в бухгалтерському обл1ку суб'екта господа-рювання.
Охорона природних ресурс1в в бухгалтерському обл1ку проявляеться в операщях, що вщображають:
д!яльшсть пщприемства щодо запоб1гання забруд-ненню природно-ресурсного потенщалу;
вплив д!яльност1 пщприемства на складов! природ-но-ресурсного потенщалу;
д1яльнють пщприемства з усунення наслщтв негативного впливу на природно-ресурсний потенщал (рис. 1).
У межах д1яльност1 1з запоб1гання забрудненню здшснюеться бухгалтерський обл1к складових природ-но-ресурсного потенщалу з метою контрою за !х наяв-шстю ! рухом, засоб1в ! господарських операцш, як! негативно або позитивно впливають на еколопчний стан природно-ресурсного потенщалу.
У результат! ведення бухгалтерського обл1ку на етат д1яльност1 щодо запоб1гання забрудненню природно-ресурсного потенщалу формуеться шформащя про по-зитивний або негативний вплив д1яльност1 пщприемства на навколишне природне середовище.
Якщо вплив був позитивним, то у пщприемства виникають еколопчш доходи у вигляд1 отримання до-даткових доход1в вщ виробництва та реал1заци еколоп-чно чисто! продукци та матер1ального стимулювання за покращання стану природно-ресурсного потенщалу.
У випадку негативного впливу на складов! природ-но-ресурсного потенщалу, що вщбувся як з вини так 1 не з вини пщприемства, воно зобов'язане усунути на-слщки зазначеного впливу, у результат! чого виникають еколопчш зобов'язання та витрати.
Рис. 1. Об'екти бухгалтерського облку операцш з охорони складових природно-ресурсного потенщалу eid забруднення та знищен-
ня
Висновки. Ш основi дослщження прояву права влас-носп для складовж природно-ресурсного потенцiалу в юто-ричному аспектi сформовано методологiчнi засади буетал-терського облiку такия об^кив в частинi визнання складо-вж природно-ресурсного потенцiалу об'eктами буxгалтерсь-кого облку; визначення порядку ïx грошово! оцiнки з метою вщображення в буxгалтерському облiку; розробки методики вщображення в буxгалтерському облку складовиx природно-ресурсного потенцiалу та операцш з ïx руxу.
Лiтература
1. Баландин P. К. Вернадский: жизнь, мысль, бессмертие | P. К. Баландин. — M. : «Знание», 1979. — 176 с.
2. Водний Кодекс Украни вщ 06.06.1995 № 213|95^P [Eлектронний ресурс].— Pежим доступу : http:||www. zakon. rada. gov. ua|cgi-bin|laws|main. cgi? nreg=213|95-вр.
3. Жук В. M. Концепщя розвитку буxгалтерського об-лiку в аграрному секторi економiки : [монографiя] | Ва-лерiй Mиколайович Жук. — К. : HHЦ !АБ, 2009. — 648 с.
4. Закон Украши «Про буxгалтерський облш та фшан-сову звiтнiсть в УкрашЬ» вiд 16.07.1993 р. № 996-XIV [Eлектронний ресурс]. — Pежим доступу : http :||www. zakon. rada. gov. ua|cgi-bin|laws|main. cgi? nreg=996—14.
5. Закон Украши «Про рослинний свгт» вщ 09.04.1999 № 591-XIV [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=591—14.
6. Закон Украши вiд 13.12.2001 р. № 2894-III «Про тваринний свгт»
7. Земельний кодекс Украши вщ 25.10.2001 р. № 2768-III [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=2768—14.
8. Юотський протокол до Рамково! конвенцй' Орган-iзацii Об'еднаних Нацiй про змiну клiмату ратифшова-но Законом № 1430-IV (1430-15) вщ 04.02.2004 р.
9. Кiрейцев Г. Г. Економiчна теорiя та реалiзацiя ii положень в механiзмах розвитку АПК / О. Д. Гудзинсь-кий, Г. Г. Юрейцев, В. К. Савчук // Економiчна теорiя. — 2005. — № 2. — С. 80-95.
10. Кiрейцев Г. Г. Розвиток бухгалтерського облшу: теорiя, профешя, мiжпредметнi зв'язки : [монографiя] / Г. Г. Юрейцев. — Житомир : ЖДТУ, 2007. — 236 с.
11. Кодекс Украши «Про надра» вщ 27 липня 1994 р. № 132/94-ВР [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=132/94-вр.
12. Конститущя Укрaïни: Прийнятa нa п'ятш сесй' Верховно!' Рaди Украши 28 червня 199б р. — К. : Пресa Украши, 1997. — 80 с.
13. Люовий Кодекс Украши вiд 21.01.1994 р. № З852-XII [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http :// www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=3852—12.
14. Maгaзинщиков Т. П. Земельний кадастр : [пщруч-ник] / Т. П. Maгaзинщиков. — Львiв : Свiт, 1991. — 452 с.
15. Maлик Р. Болючий ювшей земельно!' реформи / Р. Maлик // Урядовий кур^р. — 2009. — № 225. — С. 9.
16. MСФЗ 41 «Сiльське господарство» [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. pro-u4ot. info/ files/ias/IFRS2009rus/ias41_. pdf.
17. П (С) БО 1 «Загальш вимоги до фшансово! звггноста» вiд З1.0З.1999 р. № 87 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. proaudit. com. ua/buh/ standart/psbo-1. html.
18. П (С) БО З0 «Бюлопчш активи» вiд 18.11.2005 р. № 790 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://
www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu30.
19. П (С) БО № 7 «Основш засоби» № 288/4509 вщ 18.05.2000 р. 3i змшами та доповненнями [Електронний ресурс]. — Режим доступу :http ://www. buhgalter911. com/ Res/PSBO/PSBO7. aspx.
20. Украша у цифрах у 2006 рощ. Статистичний дов-iдник / за ред. О. Г. Осауленка. — К. : Консультант, 2007. — 239 с.
21. Харiчков С. К. 1нституцшш основи формування концепци власност на об'екти природно-ресурсного потенщалу / С. К. Харiчков, А. I. Марпенко // Економiч-на теорiя. — 2006. — № 2. — С. 65-73.
22. Цифри о России. — Петроград, 1917/
23. Шевчук В. О. Глобальна мЫя Украши — на часЛ / В. О. Шевчук // Дивосвгг. — 2008. — № 1 (25). — С. 2-4.
24. Экономическая теория / Под ред. Добрынина А. И., Тарасевича Л. С.: Учебник для вузов. — С-Пб : Изд. СПбГУЭФ, Изд. «Питер Паблишинг», 1997. — 480 с. — С. 206-208.
118
ВIСHИK EKОHОMIЧHОÏ HАУKИ УКРАШИ ^
