CC BY
4
EDN: FFGTHQ
Е.Н. Домбровская - к.э.н., доцент кафедры аудита и корпоративной отчетности факультета налогов, аудита и бизнес-анализа, Финансовый университет при Правительстве РФ, Москва, Россия, [email protected],
E.N. Dombrovskaya - phd in economics, associate professor, Department of Audit and Corporate Reporting, Faculty of Taxes, Audit and Business Analysis, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia;
И.А. Перфильева - специалист Департамента аудита АО «КЭПТ», Москва, Россия, [email protected],
I.A. Perfileva - specialist, Audit Department, JSC «KEPT», Moscow, Russia.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ФСБУ 14/2022 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ» ACCOUNTING POLICY OF THE ECONOMIC ENTITY IN THE CONTEXT OF APPLYING FSBU 14/2022 «INTANGIBLE ASSETS»
Аннотация. Вступление в силу ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» вызвало необходимость внесения изменений в учетную политику экономического субъекта и разработки новых форм первичных учетных документов и методических подходов к определению справедливой стоимости нематериальных активов. В статье приведены пункты, которые необходимо актуализировать и дополнить в учетной политике. Рассмотрена проблема анализа соответствия объектам критериям нематериальных активов. Освещена проблема определения активного рынка для нематериальных активов и их последующей оценки по переоцененной стоимости. Приведен расчет обесценения нематериальных активов и его отражения в бухгалтерском учете. Разработаны формы первичных учетных документов для фиксирования результатов проведения проверки элементов амортизации на соответствие специфики их использования и тестирования на обесценение по ФСБУ 14/2022.
Abstract. The entry into force of FSBU 14/2022 «Intangible Assets» necessitated amendments to the accounting policy of the economic entity and the development of new forms of source accounting documents and methodological approaches to determining the fair value of intangible assets. This article contains the items to be updated and supplemented in the accounting policy. Consideration of the problem of analyzing the compliance of objects with the criteria for intangible assets. The issue of determining the active market for intangible assets and their subsequent valuation at revalued value was highlighted. Calculation of impairment of intangible assets and its presentation in accounts. Forms of source accounting documents have been developed to record the results of checking amortization elements for compliance with the specifics of their use and impairment testing in accordance with FSBU 14/2022.
Ключевые слова: нематериальные активы, ФСБУ 14/2022, учетная политика, внутренний контроль, справедливая стоимость, обесценение, амортизация нематериальных активов.
Keywords: intangible assets, FSBU 14/2022, accounting policy, internal control, fair value, impairment, amortization of intangible assets.
Введение
При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год будет применяться ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Учетная политика организаций требует перенастройки и актуальных изменений в связи с обновлением нормативной базы.
В статье использовались следующие методы исследования: изучение литературы, документов и результатов деятельности, изучение и обобщение практического опыта, описания, сравнения, оценивания, обобщения и систематизации, анализа и синтеза.
Основная часть
В связи с введением ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», учетная политика должна быть изменена и дополнена в соответствии с новыми требованиями Стандарта.
Некоторые положения учетной политики, ввиду вступления ФСБУ 14/2022 в силу, требуют актуализации, например:
1) изменение условий принятия актива к бухгалтерскому учету и зачисления в состав нематериальных активов (в данном случае достаточно сослаться на п. 4 ФСБУ 14/2022 [4]);
2) определение того момента, когда приостанавливается начисление амортизации (соотнесение ликвидационной и балансовой стоимости) [4, п. 35];
3) определение, когда должно начинаться/прекращаться начисление амортизации: с момента постановки на учет/списания с учета или прежний подход [4, п. 38];
4) выяснение, насколько выбранный способ начисления амортизации отражает получение экономических выгод [4, п. 39];
5) выбор подхода к расчету амортизации по способу уменьшаемого остатка (при использовании этого способа) [4, п. 40];
6) критерии признания фактических затрат на НИОКР в составе капитальных вложений (достаточно ссылки на п. 17.3 ФСБУ 26/2020 [3]).
В таблице 1 отражены пункты, которыми должна быть дополнена учетная политика организаций в связи введением ФСБУ 14/2022.
Согласно ФСБУ 14/2022 изменился состав нематериальных активов. Теперь он не включает товарные знаки, созданные собственными силами организации. Но неисключительные права теперь могут признаваться в составе нематериальных активов.
В ходе оценки соответствия объекта критериям признания нематериального актива бухгалтер может столкнуться с определенными трудностями. Особенно сложным для анализа соответствия критериям признания нематериальных активов является пп. г) п. 4 ФСБУ 14/2022. Данный анализ требует сформированного профессионального суждения, в некоторых случаях - консультации с юристом или ИТ-специалистом.
Большинство экономических субъектов используют в ходе финансово-хозяйственной деятельности программное обеспечение ИТ-продукты на неисключительных правах.
Фирма «1С» при анализе объектов на соответствие критериям признания объекта в составе нематериальных активов предлагает обратить внимание на факторы, отображенные на рисунке 1 [7].
Таблица 1 - Дополнение учетной политики экономического субъекта в связи с вступлением в силу ФСБУ 14/2022
Раздел Стандарта Пункты, которые необходимо добавить
Общие положения а) установить лимит стоимости признания объекта в составе НМА [4, п. 7]; б) закрепить порядок учета малоценных активов, соответствующих критериям признания [4, п. 7]; в) группы нематериальных активов, в разрезе которых ведется учет [4, п. 12].
Оценка а) способ последующей оценки НМА (по первоначальной или по переоцененной стоимости) [4, п. 15]; б) периодичность переоценки (если проводится) для каждой группы переоцениваемых активов [4, п. 19, 21]; в) порядок определения справедливой стоимости для каждой группы переоцениваемых НМА [4, п. 19]; г) порядок проведения переоценки (пересчет накопленной амортизации и первоначальной стоимости или доведение балансовой стоимости до справедливой) [4, п. 22]; д) порядок списания дооценки (единовременно или по мере начисления амортизации) [4, п. 26].
Амортизация а) порядок определения элементов амортизации (кем определяется, в каком документе закрепляется); б) порядок проверки НМА с неопределенным сроком полезного использования на возможность его определения (кем проверяется, в каком документе закрепляется) [4, п. 33]; в) периодичность и порядок проверки элементов амортизации [4, п. 42]; г) счет, на котором отражается обесценение основных средств [4, п. 43].
Изменение учетной политики а) фиксация способа отражения изменений последствий изменения учетной политики [4, п. 52, 53]
Источник: [4]
Рисунок 1 - Факторы, влияющие на степень контроля организации над ИТ-продуктом
(составлено авторами на основе [7])
Так, при приобретении компьютера или ноутбука с предустановленной операционной системой или офисным пакетом данное программное обеспечение не будет выделяться в качестве нематериального актива, а будет признано единым целым с объектом основных средств.
В случае со справочно-правовыми и информационными системами (КонсультантПлюс, Гарант) и электронными изданиями по подписке экономический субъект имеет доступ к ним дистанционно, он может как выдавать, так и ограничивать его. Кроме того, экономический субъект не может ограничить доступ (право получать экономические выгоды) другим пользователям. Следовательно, организация в таком случае не получает контроль над системой или изданием. Данные объекты не могут быть признаны в составе нематериальных активов, затраты на подписку будут признаваться расходами периода.
Антивирусные программы могут послужить примером ИТ-продуктов, требующих регулярного и своевременного обновления, а также технического сопровождения разработчика, что означает ограничения контроля экономического субъекта. Следовательно, критерий в пп. г) п. 4 ФСБУ 14/2022 не соблюдается, объект не может быть признан в качестве нематериального актива.
В итоге, необходимо проведение глубокого анализа соответствия объекта критериям п. 4 ФСБУ 14/2022. Ввиду особенностей нематериальных активов, исследованных в пункте 2.1., данный анализ может потребовать определенной степени теоретических и практических знаний от бухгалтера, а также вмешательства юристов и ИТ-специалистов. Бухгалтерский учет нематериальных активов, в связи с отсутствием материально-вещественной формы, требует четкой аргументации, подкрепленной надлежаще оформленными первичными документами.
Организации также необходимо разработать методики определения справедливой и ликвидационной стоимости, установить способ отражения на счетах бухгалтерского учета обесценения нематериальных активов. Некоторые пути решения будут предложены авторами далее.
Большое значение для последующей оценки основных средств имеет введение понятий «справедливая стоимость» и «ликвидационная стоимость».
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» определяет понятие «справедливая стоимость» как «цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки» [1]. В Стандарте предлагается три основных метода оценки справедливой стоимости: 1) рыночный подход; 2) доходный подход; 3) затратный подход.
Пункт 78 МСФО (IAS) 38 допускает наличие активного рынка для некоторых нематериальных активов, таких как лицензии и производственные квоты [2]. Однако Стандарт указывает ограничения для его существования, которые приведены на рисунке 2.
Офшшчсиня лли сущйсгкййшшя акгкнкп и рынка нематериальных _активов по МСФО <IAS> 38_
(составлено авторами на основе [2])
Из пункта 78 МСФО (IAS) 38 можно выделить часто встречаемую характеристику нематериального актива - уникальность. Данная черта и определяет редкость существования активного рынка нематериальных активов, что, в свою очередь, усложняет их оценку.
Согласно п. 17 ФСБУ 14/2022, метод последующей оценки по переоцененной стоимости может применяться для нематериальных активов, для которых есть активный рынок.
Стоит отметить расплывчатость формулировок при определении активного рынка в Международных стандартах финансовой отчетности. Под активным рынком в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» понимается рынок, «на котором сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе» [1]. Отсутствуют четкие критерии для определения «достаточности» частоты и объема сделок для определения активного рынка, в связи с чем понижается сопоставимость отчетной информации.
Если для группы нематериальных активов определяется активный рынок, то для определения справедливой стоимости можно использовать рыночный или доходный подход.
Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России для определения справедливой стоимости нематериальных активов предлагает метод сопоставимых сделок при применении рыночного подхода и метод освобождения от роялти при применении доходного подхода [6].
При применении метода сопоставимых сделок справедливая стоимость нематериальных активов может подтверждаться бухгалтерской справкой с приложением данных о коммерческих предложениях не менее трех схожих оцениваемых объектов.
Освобождение от роялти широко распространено при определении справедливой стоимости нематериальных активов (торговых марок, лицензий, патентов и т. д.), которые передаются третьим лицам на ограниченный период времени. Этот метод имеет особенности доходного и рыночного подходов, так как роялти обычно определяются как процент от выручки от реализации товаров, произведенных с использованием нематериальных активов, на основе анализа рынка.
По данному методу, справедливая стоимость нематериального актива представляет собой «текущую стоимость будущих лицензионных платежей («приведенную стоимость») в течение экономического срока службы актива, которую заплатила бы компания, если бы не владела данным нематериальным активом («освобождение от роялти»)» [6].
Рассмотрим определение справедливой стоимости нематериального актива по методу освобождения от роялти на примере (расчет приведен в таблице 2).
Таблица 2 - Расчет справедливой стоимости лицензии по методу освобождения от роялти
Период Формула 2025 год 2026 год 2027 год 2028 год 2029 год
Прогнозные продажи от использования лицензии, млн руб. a 70 75 80 90 100
Ставка роялти, % b 3 3 3 3 3
Сумма роялти после налогообложения (при ставке 20%), млн руб. c = a * b * *(100% - 20%) 1,68 1,80 1,92 2,16 2,40
Коэффициент дисконтирования (ставка - 10%) 1 d = --— (1 + 0,1)n 0,91 0,83 0,75 0,68 0,62
Приведенная стоимость прогнозных денежных потоков, млн руб. e = c * d 1,53 1,49 1,44 1,48 1,49
Справедливая стоимость лицензии, млн руб. f = Zen 7,42
В 2023 году ООО «Булочка» приобрело право на использование бизнес-модели АО «Закат». Балансовая стоимость нематериального актива на 31.12.2023 составила 7,2 млн руб. Оставшийся срок полезного использования - 6 лет, ликвидационная стоимость равна нулю, линейный способ амортизации. При изменении учетной политики, ввиду вступления в силу ФСБУ 14/2022, было принято решение оценивать право на использование бизнес-модели по переоцененной стоимости. Перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год была проведена переоценка права. Ставка роялти на аналогичные права составляет 3 %, ставка дисконтирования составляет 10 %, а налог на прибыль равен 20 %.
Из расчета в таблице 2 на дату переоценки справедливая стоимость лицензии на использование бизнес-модели составит 7,42 млн руб. Балансовая стоимость на 31.12.2024 составляет 6 млн руб. Следовательно, в учете будет отражена дооценка в размере 1,42 млн руб.
Согласно ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», «ликвидационной стоимостью ... величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг
окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования» [4]. Ликвидационная стоимость нематериального актива, согласно требованиям Стандарта, равна нулю, за исключением случаев, приведенных в п. 36 ФСБУ 14/2022. Ликвидационная стоимость отражается в первичных учетных документах при принятии объекта нематериальных активов к учету.
По новому федеральному стандарту организации должны, с одной стороны, пересматривать элементы амортизации по нематериальным активам, с другой - тестировать отдельные объекты и группы активов на обесценение. Этим может заниматься Комиссия по поступлению и выбытию внеоборотных активов. В её состав должны быть включены как технические специалисты, так и работники экономических, юридических и 1Т-служб.
В связи с необходимостью регулярной проверки на обесценение в учетной политике должен быть предусмотрен соответствующий субсчет для отражения результатов проверки. Такой субсчет «Обесценение нематериальных активов» может быть открыт на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Указанные выше действия (пересмотр элементов амортизации и тестирование на обесценение) требуют соответствующего документального оформления. Формы первичных документов должны быть разработаны организацией и утверждены в приказе об учетной политике. Рекомендуемые к использованию Акт о выявлении признаков обесценения и Акт о проверке элементов амортизации представлены на рисунках 3 и 4.
Утверждаю бухгалтер Балашов Р.М. Балашов
ж в ость ФИО подпись
ПАО «Соболь»
Финансовый департамент
се структурного подразделе]
Основание для составления акга_
Акт по выявлению признаков обесценения нематериальных активов № 234 от 30.12.2024
Комиссия в составе Балашов РА1. (главный бухгалтер) Кравцовой Н.Д (экономист-)-. Косенко А.Л. [старшин аналитик). Солодчик С.Д. (ИТ- с пецналн с г).
должность, ФИО назначенная приказом (распоряжением) № 022-876-П от 11.03.2024. составила настоящий акт о том, что при пров активов в целях обеспечения достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установила нал и1 актива пришла к заключению: провести тестирование на обесценение нематериальных активов еденин инвентаризации нематериальных же (отсутствие) признаков обесценения
№ Нанменовцшеосновного стоимость, руб. Ценность использования, руо. Справедливая стоимость, руо. руб. стоимость, руо. обесценения, руо.
1 Программное обеспечение 270 ОАО 223 000 255 ООО 5 ООО 250 ООО 20 000
Признаки, указывающие на обесценение актива (с обоснованием):
Значительное падение рыночной стоимости актива, которое оказалось большим, чем можно было ожидать
Заключение комиссии:
Комиссией принято решение на основании выявленных признаков обесценения о признании убытка от обесценения 20 000 рублей (пятьдесят тысяч
рублей).
Председатель комиссии Члены комиссии
Главный бухгалтер
Балашов Р.М.
Балашов
ФИО подпись
Экономист Кравцова Н.Д. Кравцова
должность ФИО подпись
Старший аналитик Косенко А.Л. Косенко
должность ФИО подпись
ИТ-специалист Солодчик С Д. Солодчик ФИО
Рисунок 3 - Форма акта по выявлению признаков обесценения нематериальных активов
(составлено авторами)
Рисунок 4 - Форма акта о проверке элементов амортизации на соответствие условиям использования нематериальных активов (составлено авторами)
Выводы
Новый стандарт по учету нематериальных активов ФСБУ 14/2022 требует перенастройки многих пунктов учетной политики в части организации и методики учета нематериальных активов. Это и вопросы оценки, которые требуют разработки соответствующей методологии расчета, и разработка новых форм первичных учетных документов. ФСБУ 14/2022 во многом приближает российскую систему учета к международной, однако ввиду отсутствия материально-вещественной формы и уникальности нематериальных активов, возникают разночтения в Стандартах, из-за которых снижается сопоставимость и качество отчетной информации.
Источники:
1. «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) (ред. от 11.07.2016) // СПС КонсультантПлюс.
2. «Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 №217н) (ред. от 14.12.2020) // СПС КонсультантПлюс.
3. Приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» // СПС КонсультантПлюс.
4. Приказ Минфина России от 30.05.2022 №86н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» // СПС КонсультантПлюс.
5. Обесценение нематериальных активов практика расчета и признания в отчетности по МСФО // ИПБ России. - URL: https://www.ipbr.org/ (дата обращения: 05.03.2024).
6. Оценка справедливой стоимости для целей МСФО // ИПБ России. - URL: https://www.ipbr.org/about/archive/accounting/ias/ias-methodology/ (дата обращения: 05.03.2024).
7. Являются ли НМА по ФСБУ 14/2022 лицензия на программу ЭВМ, доступ к базам данных СПС и ИС, облаку? // 1С : ИТС Россия - URL: https://its.1c.ru/db/hoosn/content/1031/hdoc (дата обращения: 15.03.2024).
EDN: FZAFAL
Е.Н. Домбровская - к.э.н., доцент кафедры аудита и корпоративной отчетности факультета налогов, аудита и бизнес-анализа, Финансовый университет при Правительстве РФ, Москва, Россия, [email protected],
E.N. Dombrovskaya - phd in economics, associate professor, Department of Audit and Corporate Reporting, Faculty of Taxes, Audit and Business Analysis, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia;
И.А. Перфильева - специалист Департамента аудита АО «КЭПТ», Москва, Россия, [email protected],
I.A. Perfileva - specialist, Audit Department, JSC «KEPT», Moscow, Russia.
НАПРАВЛЕНИЯ ПОВЫШЕНИЯ КАЧЕСТВА РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВАХ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ФСБУ 14/2022 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ» AREAS OF IMPROVING THE QUALITY OF DISCLOSURE OF INFORMATION ON INTANGIBLE ASSETS IN THE CONTEXT OF APPLYING FSBU 14/2022 «INTANGIBLE ASSETS»
Аннотация. Вступление в силу ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» вызвало необходимость раскрытия большего объема информации о нематериальных активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В статье произведено сравнение требований ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» к раскрытию информации о нематериальных активах, а также оценено влияние применения нового Стандарта на качество бухгалтерской (финансовой) отчетности и его роль в сближении российских стандартов с международными. Проведена оценка качества отчетной информации о нематериальных активах на примере бухгалтерской (финансовой) отчетности ПАО «Северсталь» и АО «Группа «Илим» за 2023 год. Разработаны предложения по представлению отчетной информации о нематериальных активах в условиях применения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» на конкретных примерах.
Abstract. The entry into force of FSBU 14/2022 «Intangible Assets» necessitated the disclosure of more information on intangible assets in the financial statements. The article compares the requirements of FSBU 14/2022 «Intangible Assets», PBU 14/2007 «Accounting for Intangible Assets» and IAS 38 «Intangible Assets» to the disclosure of information on intangible assets, and assesses the impact of the new Standard on the quality of financial statements and its role in bringing Russian standards closer to international standards. The quality of the reporting information on intangible assets was assessed using the example of the financial statements of PJSC Severstal and JSC Ilim Group for 2023. Proposals have been developed to provide reporting information on intangible assets in the context of applying FSBU 14/2022 «Intangible Assets» using specific examples.
Ключевые слова: нематериальные активы, раскрытие информации, ФСБУ 14/2022, бухгалтерская (финансовая) отчетность, качество бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Keywords: intangible assets, disclosure, FSBU 14/2022, financial statements, quality of financial statements.
Введение
В настоящее время инвесторам важна инновационная составляющая деятельности экономического субъекта. Подобные организации часто обладают большим потенциалом для роста, ввиду активной разработки новых продуктов или услуг, открытия новых рынков и увеличения своей доли на существующих. Нематериальные активы в отчетности могут служить индикаторами инновационности организации, указывая на ее инвестиции в исследования и разработки, а также на наличие высококвалифицированных специалистов.
При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год будет применяться ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», который приближает требования к раскрытию информации о нематериальных активах к международным, что повышает сопоставимость отчетной информации. Данный факт вызывает необходимость разработки и актуализации некоторых методологических положений учетной политики, а также повышает количество информации, которое требуется раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Цель исследования - разработка рекомендаций по повышению качества информации о нематериальных активах в финансовой отчетности организации в условиях развития нормативно -правовой базы.
Методы исследования: изучение литературы, документов и результатов деятельности, изучение и обобщение практического опыта, описания, сравнения, оценивания, обобщения и систематизации, анализа и синтеза.
