CC BY
45
ГУШАЕВА Т.В.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА КАК МЕТОДИЧЕСКАЯ ОСНОВА ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Термин "учетная политика предприятия" вошел в употребление в конце восьмидесятых годов XX в. в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания "accounting policies", употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и на практике.
Большинством главных бухгалтеров российских организаций и предприятий учетная политика рассматривается как документ, наличие которого представляется неизбежной необходимостью, а формирование связано с затратами времени и сил, в то время как выгоды с трудом определимы. Зачастую формирование учетной политики происходит в спешке, по остаточному принципу либо отдается на откуп аудиторской фирме. Результат процесса по разработке или совершенствованию различен: учетная политика или же охватывает самые насущные для компании аспекты, или представляет собой добросовестное изложение норм большинства документов, регулирующих учетную сферу. Четко отработанные алгоритмы или стандартизированный процесс ее формирования, как правило, в большинстве предприятий отсутствуют. Если же специалисты решают подойти к разработке и совершенствованию учетной политики основательно, то они сталкиваются с множеством проблем (6).
Безусловно, учетная политика является основополагающим нормативным документом, регулирующим учетный процесс в организациях и на предприятиях.
В ст. 5 "Регулирование бухгалтерского учета" Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" отмечается необходимость формирования организациями учетной политики в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Дополнительно в ст. 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" устанавливаются отдельные требования к утверждению, содержанию и применению учетной политики.
Упоминание об учетной политике нашло отражение и в проекте федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете", разработанном Минфином России. В нем учетной политике экономического субъекта посвящена статья 7. Учетная политика определяется как "совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом", и формируется на основе законодательства РФ о бухгалтерском учете, национальных и отраслевых стандартах. В целом существенных изменений требований к учетной политике проектом закона не предусматривается.
Нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от
09.12.1998 № 60н, более детально определяют подходы к выбору, обоснованию, раскрытию и изменению учетной политики. Естественно, это Положение концептуально и не является руководством по решению конкретных практических проблем, которые возникают при формировании учетной политики у составителей.
Озабоченность государственных ведомств проблемами формирования и раскрытия хозяйствующими субъектами элементов учетной политики организаций проявляется в последнее время частотой использования данного понятия в законодательных актах, касающихся бухгалтерского и налогового учета. И не так давно на официальном сайте Минфина России появился проект нового положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Основные нормы ПБУ 1/98 предлагается перенести в будущее ПБУ 1/2008 практически дословно или с непринципиальными изменениями редакционного и технического порядка. Так, предлагается полностью сохранить определения допущений и требований. Сохранены общие правила изменения учетной политики и ее раскрытия. Наиболее существенным изменением, видимо, станет включение в текст ПБУ норм, регулирующих порядок формирования информации об изменении оценочных значений. Положение будет распространяться на все организации не только в части формирования учетной политики, но и в части раскрытия информации об изменениях оценочных значений в бухгалтерской отчетности (В.Р.Захарьин).
Требования к учетной политике для целей налогообложения еще более "лаконичны" и практически бессистемно сформулированы в Налоговом кодексе РФ (ст. 167, 313). Понятие учетной политики для целей налогообложения появляется только с 01.01.2007 в первой части НК РФ (Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-Ф3).
Таким образом, в настоящее время формирование учетной политики происходит в основном из-за наличия соответствующих законодательных норм, а не с целью оптимизации и рационализации учета и контроля.
Достижение формальной цели соблюдения законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности в части требования достоверности учетных и отчетных данных организации, а также управленческой цели получения в системе учета информации, достоверно отражающей реальную картину финансово-хозяйственной деятельности организации для обоснования управленческих решений, обеспечивается посредством осуществления контроля за формированием и применением учетной политики. Такой контроль является неотъемлемым элементом общей системы внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни организации.
Построение системы внутреннего контроля, вероятно, станет обязательным требованием для российских компаний (в соответствии с проектом федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете").
В то же время правильно сформированная учетная политика является необходимым условием организации системы внутреннего контроля на предприятии.
Прежде чем оценить, как влияет учетная политика на организацию системы внутреннего контроля на предприятии, проанализируем понятие системы внутреннего контроля.
Необходимость создания в структуре хозяйствующего субъекта системы внутреннего контроля определяется целями системы внутреннего контроля (СВК):
" снижение финансовых потерь;
" своевременная адаптация коммерческой организации к изменениям во внутренней и внешней среде;
" сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов потенциалов организации.
Существующие трактовки понятия СВК в большинстве своем основаны на определении, приведенном в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности 25 декабря 1996 года.
Согласно данному Перечню, под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:
а) соблюдения требований законодательства;
б) точности и полноты документации бухгалтерского учета;
в) своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
г) предотвращения ошибок и искажений;
д) исполнения приказов и распоряжений;
е) обеспечения сохранности имущества организации (4).
Таким образом, данный Перечень, наряду с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", как документы, предназначенные исключительно для работы в процессе аудита, являются, по сути, единственными нормативными документами, регламентирующими основные понятия системы внутреннего контроля.
ФПСАД № 8, по сути, объединил в себе 2 категории: "аудиторские риски" и "система внутреннего контроля", по которым ранее существовало 2 отдельных аудиторских стандарта (5).
Такое объединение логично. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как одна из стадий этапа планирования аудиторской проверки, аудиторам необходима, прежде всего, для оценки аудиторского риска, а именно двух его составных частей: неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Так, согласно п. 4 ФПСАД № 8 оценка неотъемлемого риска производится исходя из допущения отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. А оценка и возможность снижения риска средств контроля в п. 5 рассматриваются во взаимосвязи с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Был изменен и состав системы внутреннего контроля. Вопреки сложившемуся мнению российских ученых, согласно которому в СВК принято включать три элемента: систему бухгалтерского учета, контрольную среду и средства контроля - в ФПСАД № 8 СВК включает в себя два элемента: систему бухгалтерского учета и контрольную среду. Однако поскольку дальше по тексту ФПСАД эти средства упоминаются, то здесь можно предположить наличие технической ошибки. Рассмотрим каждый из них.
Система бухгалтерского учета - это совокупность форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств посредством сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, то есть осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Под контрольной средой подразумевается, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения системы внутреннего контроля, а во-вторых, это, собственно, действия руководства организации по установлению и поддержанию этой системы.
Контрольная среда экономического субъекта включает, в частности: " основные принципы управления; " организационную структуру; " распределение ответственности и полномочий; " кадровую политику;
" порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
" порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки внутренней отчетности для целей управления;
" обеспечение соответствия хозяйственной деятельности организации требованиям законодательства.
В свою очередь, третий блок системы - средства контроля - должны обеспечивать: " совершение хозяйственных операций с одобрения руководства организации;
" правильное отражение всех операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой организации;
" возможность доступа к активам только с разрешения руководства организации; " осуществление руководством организации надлежащих действий при несоответствии фактически имеющихся активов и обязательств данным бухгалтерского учета (1).
Если рассматривать учетную политику как объект контроля, проверке подлежит соответствие: " элементов (структуры) учетной политики - требованиям ПБУ 1/98; " выбранных методов учета - их нормативно закрепленному перечню;
" методов внутреннего контроля - особенностям хозяйственных операций и целям контроля; " фактически применяемых методов учета и контроля - способам, закрепленным в учетной политике. Состав анализируемых допущений и требований к учетной политике представлен в таблице 1.
Таблица 1
Состав анализируемых допущений и требований к учетной политике
Элементы
Объекты проверки
Процедуры проверки
1
Соблюдение допущений
Допущение
имущественной
обособленности
Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций
Инспектирование
правоустанавливающих документов на соответствие нормативным актам, соблюдение сроков действия договоров._
Допущение
непрерывности
деятельности
Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев с отчетной даты) и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке
Анализ показателей ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, вероятности восстановления (или утраты) платежеспособности.
Допущение последовательности применения учетной политики
Принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому
Сверка методов учета в учетной политике за отчетный и прошлые периоды. Проверка фактически используемых методов учета на основе показателей первичных документов и учетных регистров
Допущение временной определенности фактов
хозяйственной деятельности
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Оценка дат и бухгалтерских записей в первичных документах и в учетных регистрах
Обеспечиваемые требования к учету
Требование полноты
Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности
Инспектирование дат первичных документов для включения в учетные регистры за соответствующий период
Требование своевременности
Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности
Тесты средств контроля, наблюдение за порядком и сроком передачи и обработки первичных документов, составления проводок, подготовки отчетности
Требование осмотрительности
Готовность к признанию в учете расходов и обязательств, в первую очередь, возможных доходов и активов, во вторую очередь, не допуская создания скрытых резервов
Продолжение таблицы 1
Пересчет оценки активов и расходов (в фактических суммах -для совершившихся фактов или в подтверждаемых прогнозных оценках - для условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов). Пересчет оценки пассивов и доходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или без количественной оценки - для условных фактов хозяйственной деятельности.)
Требование приоритета содержания перед формой Отражение в учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования Фактически требование неприемлемо из-за связи критериев признания объектов бухгалтерского учета с гражданско-правовыми нормами (в частности, с правовым и договорным регулированием моментов перехода права собственности,хозяйственного ведения и оперативного управления)
Требование непротиворечивости Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца Инспектирование и контроль. Контроль сумм по операциям, оборотов и остатков во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета по всем счетам
Требование рациональности Рациональное(экономичное)ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера организации Инспектирование, наблюдение. Выявление лишних учетных процедур, документов, этапов документооборота
Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный.
Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п.
Технический аспект - как реализуются эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета.
Технический аспект предполагает следующие ее составляющие:
1. План счетов бухгалтерского учета
2. Документооборот
3. Технология обработки учетной информации
4. Организация составления отчетности
5. Инвентаризация имущества и обязательств.
Организационный аспект - как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и формирования рыночной экономики (3).
Все составляющие аспекты и формируют методическую основу для организации системы внутреннего контроля на предприятии.
Выбирая и закрепляя в учетной политике методические аспекты учета, хозяйствующий субъект тем самым создает внутренние нормы учета, соответствие которым и устанавливается в процессе проведения внутреннего контроля.
Так, например, при амортизации основных средств и нематериальных активов должен использоваться способ начисления, закрепленный в учетной политике; создание различных резервов, также должно быть предусмотрено в учетной политике предприятия и др.
С организационной точки зрения немалая роль при построении системы внутреннего контроля принадлежит организационной и технической частям учетной политики.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При организации бухгалтерского учета необходимо решить вопрос о том, кто и каким образом будет его вести.
Очевидно, что вести учет лично, ввести в штат должность бухгалтера, передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета бухгалтеру-специалисту можно лишь при небольшом объеме учетной работы.
При средних и больших объемах работ, а также в зависимости от задач, возлагаемых на бухгалтерский
учет как информационную систему необходимо либо учреждать самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации.
Организация бухгалтерской службы включает в себя определение: функций главного бухгалтера (ст. 7 "Главный бухгалтер" Закона "О бухгалтерском учете"), места бухгалтерии в системе управления предприятием, порядка взаимодействия этой службы с другими подразделениями, ее организационного построения, состава и соподчиненности отдельных учетных подразделений и работников.
Вопрос об организации бухгалтерской службы находится в прямой зависимости от того, как предполагается вести учет, т.е. какая форма ведения учета будет выбрана, какая бухгалтерская программа будет использована, какой рабочий план счетов примет организация и т.п.
Большое влияние на организацию бухгалтерской службы оказывают масштабы и структура организации, а также осуществляемые виды деятельности. Организациям, имеющим сеть филиалов, необходимо решать вопрос о централизации или децентрализации учетной работы, а соответственно о распределении полномочий и ответственности между бухгалтериями головного подразделения и филиалов.
На структуру бухгалтерской службы будут оказывать влияние возлагаемые на нее функции, в частности, контрольная, которая заключается в:
" контроле за соблюдением порядка документооборота;
" осуществлении контрольных процедур, позволяющих выявлять ошибки на стадиях фиксации, сбора и обработки информации;
" контроле за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденным бюджетом, бизнес-планом;
" принятии мер к предупреждению недостач, растрат и других нарушений и злоупотреблений, участии в оформлении документов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей, обеспечении законности списания с бухгалтерских счетов недостач, потерь, дебиторской и кредиторской задолженности.
Рабочий план счетов организации относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации.
Подходы к формированию рабочего плана счетов определяются размерами организации, уровнем ее автоматизации, состоянием учета, компетентностью бухгалтерских кадров, степенью развитости управленческого учета. Причем значение имеет именно сочетание этих параметров.
Поскольку по правилам бухгалтерского учета все хозяйственные операции должны быть зарегистрированы на счетах бухгалтерского учета, глубина аналитического учета будет зависеть от возможности организации переработать соответствующий объем информации (бухгалтерских записей). Хорошо построенная система аналитических счетов может позволить оптимизировать процесс обработки информации в целях как составления управленческой, статистической, налоговой отчетности, так и осуществления контроля.
От момента составления до сдачи документа в архив он проходит определенный путь, называемый документооборотом. Этапами документооборота являются: составление (выписка) документа, приемка документа бухгалтерией, регистрация документа в системе учетных записей, передача документа в архив. Документооборот рекомендуется оформлять в виде графиков или схем, вывешиваемых на видном месте. Задача хорошо организованного документооборота состоит в ускорении движения документов, а правильное представление о документообороте может позволить определить необходимую численность работников бухгалтерии, стать основой нормирования труда работников.
Технология сбора и обработки информации зависит от множества факторов. В первую очередь сюда следует отнести:
" количество видов деятельности у организации;
" количество хозяйственных операций, совершаемых организацией за конкретный промежуток времени, что определяет и объем поступающей информации;
" количество подразделений и местонахождение этих подразделений с точки зрения возможностей обмена информацией между бухгалтерией и службами подразделений, организационной структуры подразделений и условий их хозяйствования.
Проблемы с организацией документооборота, сбором и обработкой информации, как правило, возникают у крупных многопрофильных организаций с разветвленной филиальной сетью. Если филиалы осуществляют разные виды деятельности или имеют разную структуру, то установить для всех филиалов одинаковый график документооборота невозможно, а разработка единого графика на всю организацию
нецелесообразна. Вероятно, следует делегировать филиалам полномочия по разработке таких графиков внутри филиалов. При этом необходимо установить некоторые контрольные точки взаимодействия систем документооборота головного подразделения и филиалов, а также филиалов между собой.
Вопрос о составлении отчетности в организации непосредственно связан со всеми ранее рассматриваемыми вопросами. На процесс составления отчетности влияет и организация бухгалтерской службы, и принятый рабочий план счетов, и выбранная система сбора и обработки информации. В свою очередь отчетность, которую организация планирует составлять, диктует требования к системе аналитического учета, необходимому уровню автоматизации, системе сбора и обработки информации и Т.д.
Разработка порядка формирования отчетности предусматривает:
" определение видов отчетности, которые организация планирует формировать с использованием данных системы бухгалтерского учета: бухгалтерская и прочая (статистическая, налоговая, в экологические фонды и т.п.); внешняя и внутренняя; бухгалтерская отчетность собственная и сводная; бухгалтерская отчетность по российским и международным стандартам; годовая и периодическая (промежуточная);
" определение показателей отчетности;
" разработку форм отчетности;
" разработку алгоритмов формирования показателей отчетности, форм отчетности;
" разработку контрольных процедур в процессе формирования отчетности;
" установление лиц, ответственных за формирование отчетности, сроков и адресов ее представления.
И одним из способов бухгалтерского учета, представляющего собой регламентную процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является инвентаризация.
Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета организация должна самостоятельно выбрать периодичность проведения инвентаризации основных средств (не реже чем один раз в три года).
В приказе по учетной политике необходимо указать внутренний нормативный документ, регламентирующий порядок проведения инвентаризации, разработанные организацией формы для учета и обработки результатов инвентаризации, периодичность проведения инвентаризации основных средств, а также библиотечного фонда, если таковой имеется.
В приказе могут устанавливаться также количество инициативных инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств.
Помимо форм документов по учету результатов инвентаризации при отсутствии типовых, организация должна разработать и другие внутренние документы по проведению инвентаризации. К ним следует отнести конкретные методики проведения инвентаризации отдельных объектов, порядок получения подтверждений учетных данных контрагентами, порядок урегулирования претензий к инвентаризационной комиссии, порядок зачета недостач ценностей излишками по пересортице и т.д.
Таким образом, учетная политика, при должном подходе к её формированию, может стать реальной методической основой для создания эффективной системы внутреннего контроля на предприятии.
1. Дивинский Б. Д. Внутренний контроль в организации // Налоговый вестник. -2004. -№ 11.
2. Захарьин В.Р Проект ПБУ 1/2008: что нового // Финансовые и бухгалтерские консультации. -2008. -
№9.
3. Мещирякова Е.И. Как упростить работу и сэкономить с помощью учетной политики // Главбух. -
2005.-№2.
4. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности,
одобренный Комиссией по аудиторской деятельности 25 декабря 1996 года.
5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль,
осуществляемый аудируемым лицом. Утверждено Постановлением Правительства от 22.09.2002. - №696.
6. Соколов A.A. Проблемы формирования учетной политики // Экономический анализ: теория и практика.
-2007.-№11 (92).
