CC BY
10
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКАДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
НА2010 г.*
В. В. АВДЕЕВ,
специалист по налогам и сборам
Незавершенное производство в налоговой политике
О том, что в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) понимается под незавершенным производством сказано в ст. 319 НК РФ. Так, под незавершенным производством (далее — НЗП) в налоговом учете понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, включаются в состав «незавершенки» только если они подвергались обработке.
Элементом налоговой политики налогоплательщика в части «незавершенки» выступает сам порядок оценки НЗП.
Пунктом 1 ст. 319 НК РФ установлено, что оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:
- данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации);
- данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
В силу этого организация в своей налоговой политике должна указать состав документов, которые будут использоваться для этих целей.
Напомним, что налоговый учет, который в обязательном порядке ведется всеми организациями, уплачивающими налог на прибыль, представляет собой систему сбора и обобщения
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 12 (132) - 2009, № 1 (133) - 2010.
информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НКРФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Согласно разъяснениям налоговых органов, содержащимся в письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемые в бухгалтерском учете.
Следовательно, для оценки НЗП компания может применять те же документы по учету и движению сырья, материалов и готовой продукции, что и в бухгалтерском учете.
Статья 318 НК РФ обязывает фирмы, исчисляющие налог на прибыль методом начисления, делить свои расходы, связанные с производством и реализацией на две группы: на прямые и косвенные. Такая группировка указанных расходов обусловлена различным порядком признания прямых и косвенных расходов для целей исчисления прибыли.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме признаются расходами отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшают доходы отчетного (налогового) периода лишь в той части, в которой они учтены в стоимости реализованной продукции (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК РФ. На это же указывает Минфин России в письме от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382. Причем ст. 318 НК РФ рекомендует налогоплательщикам в качестве прямых расходов признавать:
- материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в произ-
водстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;
- материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
- расходы на оплату труда основного персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;
- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.
В то же время ст. 318 НК РФ оставляет налогоплательщику право устанавливать свой состав прямых расходов, исходя из специфики своей деятельности, на что указывает абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Такие же разъяснения на этот счет дает и Минфин России в письмах от 04.08.2009 № 03-0306/1/516, от 29.05.2009 № 03-03-06/1/355 и в др. Кстати, не возражают против этого и арбитражные суды, что подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2009 № Ф04-3630/2009(9102-А46-15) по делу № А46-20668/2008. При этом не запрещено устанавливать и минимальный состав прямых расходов, на что указывает письмо Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621.
При этом закон требует, чтобы используемый состав прямых расходов налогоплательщик закрепил в своей налоговой политике. Причем, следует иметь в виду, что отсутствие закрепленного состава прямых расходов в налоговой политике при проверке «развяжет» руки налоговым органам, которые будут руководствоваться составом прямых расходов, рекомендуемых к использованию ст. 318 НК РФ. Не исключено, что это обернется не в пользу организации, т. е. приведет к пересчету налогов.
Пункт 1ст. 319 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Вместе с тем, предоставляя самостоятельность в распре-
делении прямых расходов, НК РФ устанавливает ряд требований к налогоплательщику:
- распределение прямых расходов должно осуществляться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам);
- порядок распределения прямых расходов нужно закрепить в налоговой политике, который должен применяться компанией как минимум в течение двух налоговых периодов;
- если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Этот механизм распределения также нужно закрепить в налоговой политике организации.
Те прямые расходы, которые в соответствии с принятым организацией порядком распределения будут относиться к «незавершенке», и представляют собой налоговую стоимость НЗП. Причем, как следует из абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ, стоимость незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в том же порядке.
Нужно сказать, что несколько ранее (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», далее — Федеральный закон № 58-ФЗ) редакция ст. 319 НК РФ выглядела иначе и предлагала налогоплательщикам в зависимости от вида осуществляемой деятельности несколько возможных вариантов распределения прямых расходов:
- налогоплательщики, занятые обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем в данном случае понимался материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;
- налогоплательщики, занятые выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов
должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
- прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.
Несмотря на то, что в настоящее время текст ст. 319 НК РФ не предлагает указанных алгоритмов расчета, их никто не отменял, т. е. они могут применяться и сегодня при условии, что механизм распределения прямых расходов закреплен налогоплательщиком в налоговой политике и организация его намерена применять не менее двух лет.
Однако организациям, чья деятельность связана с оказанием услуг, можно обойтись без распределения прямых расходов, так как согласно п. 2 ст. 318 НК РФ указанные налогоплательщики вправе относить всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода. Подобные разъяснения дает и Минфин России в письме от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382.
Если организация относится к указанной категории налогоплательщиков, то при желании она вправе воспользоваться такой возможностью, закрепив это в своей налоговой политике.
Однако следует помнить, что это правило не применяется при выполнении работ, поэтому перед тем как использовать данное право, проверьте, чем для целей налогообложения является результат деятельности организации в соответствии со ст. 38 НК РФ. Если деятельность организации имеет материальный результат, т. е. для целей налогообложения признается работой, то ей придется распределять свои прямые расходы. Такой вывод следует из письма Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114.
Если налогоплательщик использует первый из предлагаемых вариантов распределения прямых затрат, то вначале рассчитывается коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Затем полученный коэффициент умножается на общую сумму прямых расходов, определяемую путем сложения суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот
же период. Результатом вычислений будет значение, представляющее собой общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.
Если в производстве продукции используется несколько видов сырья, то в налоговой политике компании следует закрепить положение о том, какое сырье является основным. Кроме того, следует привести методику определения технологических потерь (обычно производственники самостоятельно разрабатывают механизм выделения технологических потерь из состава материалов).
При использовании второго метода в налоговой политике следует закрепить, что в организации считается заказом, и в каких единицах измерения ведется их учет.
Отметим, что чаще всего производственные организации оценивают свое незавершенное производство с помощью третьего метода оценки, поэтому при использовании данного варианта в налоговой политике следует указать, из какой стоимости определяется пропорция — из нормативной, плановой, сметной или иной.
Торговым организациям в части «незавершенки» в своей налоговой политике следует закрепить состав документов, на основании которых организация будет определять оценку своего НЗП.
Напоминаем, что у этой категории налогоплательщиков прямыми расходами признаются:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
В торговых организациях, уплачивающих налог на прибыль, под НЗП понимается остаток транспортных расходов, относящийся к нереализованным товарам на конец месяца. Указанная величина определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Такие правила предусмотрены ст. 320 НК РФ.
Материальные расходы в налоговой политике
В своей налоговой политике, в первую очередь, налогоплательщик должен привести критерии отнесения затрат в состав своих материальных расходов. Напоминаем, что примерный перечень материальных расходов определен ст. 254 НК РФ. Согласно указанной норме в качестве материальных расходов налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение:
- сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- материалов, используемых для упаковки продукции, а также используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). На это же указывает Минфин России в письме от 15.01.2009 № 03-03-06/1/16;
- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5п.1 ст. 254 НК РФ);
- работ и услуг производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом кработам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Помимо этого, кработам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.
Кроме того, в составе материальных расходов налогоплательщиком могут учитываться расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подп. 7 п. 1 ст. 254 НКРФ). В качестве материальных расходов по данному основанию могут учитываться:
- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов;
- расходы на захоронение экологически опасных отходов;
- расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов;
- расходы по очистке сточных вод;
- расходы, связанные с формированием са-нитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами;
- платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;
- другие сходные расходы.
Обращаем внимание на то, что к материальным расходам налогоплательщика приравниваются следующие расходы:
1. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ.
2. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что данные расходы признаются материальными расходами только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. До утверждения соответствующих норм естественной убыли в надлежащем порядке, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами принятыми ранее. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 24.09.2008 № 03-03-06/1/545.
Если же соответствующие нормы не утверждены вообще (включая нормы, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти), то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538, признать такие расходы в целях налогообложения налогоплательщик не вправе. Вместе с тем судебная практика не так категорична. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-АОЗ-15) по делу № А03-1336/2006-3.
3. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), определенные технологией производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
В части учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, по мне-
нию автора, налогоплательщику следует обратить внимание на следующее.
Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Такие нормативы в компании могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными подобными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Сходное мнение изложено в письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-03-06/1/687.
В письме Минфина России от 14.08.2007 № 03-03-05/218 обращено внимание на то, что при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии с заключенным договором технологические потери, возникающие при транспортировке товара, являются потерями собственника товара, у кого они и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.
Кроме того, в письме сказано, что законодательством Российской Федерации не определен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом в налоговом учете. По мнению Минфина России, для целей обоснования и документального подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом в налоговом учете налогоплательщик вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь. Данный норматив может быть установлен в организации внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иными схожими документами.
При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по конкретному маршруту
должны подтверждаться первичными учетными документами, в том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а также отчетами налогоплательщика — транспортной организации.
4. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Так как перечень материальных расходов налогоплательщика не является исчерпывающим, то каждая организация вправе учитывать в составе материальных расходов и иные подобные виды расходов при условии, что они отвечают критериям ст. 252 НК РФ, т. е. экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Следует иметь в виду, что в данном случае документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут не устроить налоговые органы при проверке. Так, в письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392 сказано, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Поэтому, к примеру, расходы на приобретение материалов не могут быть учтены в составе материальных расходов только на основании счета-фактуры.
В части документального подтверждения таких материальных расходов — приобретение работ и услуг производственного характера (транспортные услуги) — рекомендуем обратить внимание на письмо Минфина России от 26.05.2008 № 03-0306/1/333, в котором разъясняется, что такие услуги должны в обязательном порядке оформляться товарно-транспортной накладной (форма №1-Т), утвержденной постановлением Госкомстата России от28.11.1997 № 78).
По мнению автора, такие требования не вполне обоснованы, так как для учета услуг перевозчика в составе материальных расходов налогоплательщику нужно подтвердить приобретение его услуг и оплату, а не сам факт доставки материальных ценностей. Поэтому в качестве подтверждающих документов у налогоплательщика могут использоваться другие документы: договор с перевозчиком, акты на оказание услуг, счета-фактуры и т. д. Такого же мнения придерживаются и арбитражные суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2009 по делу № А48-2405/08-8.
Однако вернемся к составу расходов, которые могут учитываться налогоплательщиком в
качестве материальных расходов. Так, Минфин России в письме от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 разъяснил, что в качестве материальных расходов налогоплательщика могут учитываться расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и такдалее).
В письме Минфина России от 23.04.2007 № 03-04-06-01/128 говорится о возможности учета в составе материальных расходов, расходов на выдачу специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающих защиту работников по сравнению с типовыми нормами.
В письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116503 указано, что если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли арендатор вправе в составе материальных расходов учитывать фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
В письме Минфина России от 22.01.2007 № 03-03-06/1/16 разъясняется, что при условии надлежащего оформления в составе материальных расходов налогоплательщика могут учитываться расходы по доставке экспортером товара до границы Российской Федерации и возврате цистерн.
На возможность учета в составе материальных расходов платежей за предельно допустимые выбросы, за сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов в пределах утвержденных лимитов указывает письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 № 20-12/060976.
Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25.09.2007 № 0303-06/1/697, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В письме Минфина России от 13.11.2006 № 03-03-04/1/754 рассмотрена возможность применения подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель. В письме отмечено, что согласно названному пункту в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. При этом Минфин России обращает внимание на то, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами
на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.
Напоминаем, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике. Указанная категория налогоплательщиков может признавать затраты на ее приобретение своими материальными расходами. Такое право им предоставляет п. 6 ст. 258 НК РФ. Чтобы реализовать такое право, компания, отвечающая требованиям п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ, должна закрепить это в своей налоговой политике.
Заметим, что при определении своего состава материальных расходов организация должна учитывать норму п. 4ст. 252 НК РФ, в соответствии с которой она вправе учитывать в составе материальных расходов те расходы, которые с одинаковым основанием могут учитываться в составе иных расходов, учитываемых при налогообложении.
К примеру, из примерного перечня материальных расходов следует, что в качестве таковых фирма вправе учитывать расходы не только на специальную одежду сотрудников, но и на форменную одежду. В то же время НК РФ позволяет при выполнении определенных условий учитывать такие расходы в составе расходов на оплату труда. С этим соглашается и Минфин России в письме от 09.02.2009 № 03-03-06/1/43. Поэтому на основании п. 4 ст. 252 НК РФ организация должна решить самостоятельно, в составе каких расходов она будет учитывать такие расходы и закрепить свое решение в налоговой политике. В случае принятия решения об учете таких расходов в составе материальных расходов, это нужно закрепить в данном разделе налоговой политики.
Анализируя состав материальных расходов можно отметить, что их большая часть касается МПЗ организации, которые используются налогоплательщиком в процессах производства и для хозяйственных нужд.
Следовательно, следующий аспект налоговой политики организации в части материальных расходов — это порядок оценки МПЗ.
Общее правило налоговой оценки МПЗ, включаемых в материальные расходы, закреплено в п.2 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым их стоимость определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
Учитывая алгоритм формирования стоимости МПЗ, организации обычно включают в стоимость их приобретения:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки;
- суммы, уплачиваемые посредническим организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- таможенные пошлины и сборы;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены МПЗ;
- затраты по доставке МПЗ до места их использования;
- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Другими словами, цена приобретения МПЗ, включает в себя фактически все затраты на их покупку (без НДС и акцизов). Иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость только в том случае, если гл. 25 НК РФ не предусматривает иной порядок их учета.
Так, например, проценты по заемным средствам, взятым на приобретение сырья или материалов, налогоплательщик обязан учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 2п.1 ст. 265 НК РФ. Подобная ситуация касается суммовых и курсовых разниц, с которыми налогоплательщик может столкнуться при приобретении МПЗ.
Пункт 2 ст. 254НК РФ предписывает включать ввозные таможенные пошлины и сборы в стоимость приобретения МПЗ, включаемых в материальные расходы налогоплательщика. В то же время п. 1
ст. 264 НК РФ позволяет учитывать их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе решить сам, будет ли он включать указанные расходы в стоимость приобретения МПЗ или нет. Свое решение он должен закрепить в налоговой политике. Такие же рекомендации дает и Минфин России в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130.
Иначе производится оценка МПЗ, включаемых в материальные расходы налогоплательщика, выявленных в ходе инвентаризации, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте ОС.
Напоминаем, что в этом случае стоимость МПЗ определяется в виде суммы налога, исчисленной с внереализационного дохода, который был отражен налогоплательщиком при их оприходовании. Иначе говоря, налоговая стоимость таких МПЗ будет равна произведению их рыночной стоимости, учтенной в составе внереализационных доходов на действующую ставку налога на прибыль (в настоящее время сниженадо 20 %).
Если налогоплательщик в производственной деятельности использует МПЗ собственного производства, то необходимо отметить, что их оценка осуществляется исходя из оценки готовой продукции в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Напоминаем, что в составе материальных расходов налогоплательщика налоговое законодательство запрещает учитывать:
- стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.
- стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
При этом не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Оценка возвратных отходов производится следующим образом:
- если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации. По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 24.08.2007 № 03-0306/1/591, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НКРФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости;
- если возвратные отходы могут использоваться налогоплательщиком в дальнейшем с пониженным выходом готовой продукции, то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса.
Следующим элементом налоговой политики налогоплательщика в части материальных расходов должен стать метод их оценки при списании в производство.
Из п. 8 ст. 254 НК РФ следует, что налоговое законодательство позволяет налогоплательщику использовать следующие методы оценки:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Налогоплательщик вправе выбрать любой из указанных методов и закрепить его использование в своей налоговой политике. При этом с точки зрения трудозатрат наиболее целесообразным является применение того способа, который применяется в бухгалтерском учете.
Заметим, что налогоплательщик может установить разные методы оценки списания для отдельных групп МПЗ. В частности, для учета материальных ценностей, замена которых невозможна, может быть использован метод оценки по стоимости единицы запасов.
В отношении остальных можно использовать любой метод из оставшихся трех. Правда, тем, кто намерен сближать свой налоговый учет с бухгалтерским учетом для применения остаются лишь два метода оценки, так как с 01.01.2008 в бухгалтерском учете метод ЛИФО не используется. Поэтому налогоплательщик может применять либо метод оценки по средней стоимости, либо метод ФИФО.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте: постановление Гос-комстатаРоссии от28.11.1997№ 78.
4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
