Материальные расходы в налоговой политике Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налогообложение

МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ В НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКЕ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Как следует из положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ), материальные расходы налогоплательщика включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Причем в их составе могут учитываться не только материальные ценности, имеющие вещественную форму (за исключением основных средств), но и иные виды ресурсов.

Основным нормативным документом, которым руководствуется компания при ведении своего налогового учета, выступает, как известно, учетная политика в целях налогообложения (далее — налоговая политика), где материальным расходам традиционно уделяется большое внимание. Рассмотрим, какие аспекты в части материальных расходов необходимо отражать в налоговой политике.

В первую очередь необходимо привести критерии отнесения затрат к материальным расходам. Напоминаем, что примерный перечень материальных расходов определен п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно указанной норме в качестве материальных расходов налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение:

— сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1);

— материалов, используемых для упаковки продукции, а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2);

— инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством

РФ, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3). На это же указывает и Минфин России в разъяснениях, приведенных в письмах от 16.03.2011 № 03-03-06/1/143 и от 25.03.2010 № 0303-06/1/173;

— комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4);

— топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5);

— работ и услуг производственного характера (подп. 6).

Обратите внимание, при этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Помимо этого, к работам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.

Кроме того, в составе материальных расходов налогоплательщиком могут учитываться расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом в качестве материальных расходов могут учитываться:

— расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов;

— расходы на захоронение экологически опасных отходов;

— расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов;

— расходы по очистке сточных вод;

— расходы, связанные с формированием сани-тарно-защитных зон в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами;

— платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;

— другие аналогичные расходы.

Обращаем внимание, что к материальным

расходам налогоплательщика приравниваются следующие расходы:

— расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что данные расходы признаются материальными расходами только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. До утверждения соответствующих норм естественной убыли в надлежащем порядке налогоплательщик вправе руководствоваться нормами, принятыми ранее, такие разъяснения дает Минфин России в письме от 24.09.2008 № 03-03-06/1/545.

Если же соответствующие нормы не утверждены вообще (включая нормы, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти), то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538, признать такие расходы в целях налогообложения налогоплательщик не вправе. С финансистами согласны и налоговые органы столицы, на это указывает письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@.

Вместе с тем судебная практика не так категорична, на это указывает, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу № А05-6193/2007, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) по делу № А03-1336/2006-3 и др.;

— технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), определенные технологией производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В части учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, по мнению автора, налогоплательщику следует обратить внимание на следующее.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Такие нормативы в компании могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (главным технологом или главным инженером). Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39 и от 21.09.2007 № 03-03-06/1/687.

В письме Минфина России от 14.08.2007 № 03-03-05/218 (далее — Письмо № 03-03-05/218) финансисты обращают внимание на то, что при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии с заключенным договором технологические потери, возникающие при транспортировке товара, являются потерями собственника товара, у которого они и могут быть учтены для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из

фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.

Также в Письме № 03-03-05/218 сказано, что законодательством РФ не определен конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом в налоговом учете. По мнению Минфина России, для целей обоснования и документального подтверждения расходов в виде технологических потерь при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом в налоговом учете налогоплательщик вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь. Такой норматив может быть установлен в организации внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, в частности технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами.

При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по конкретному маршруту должны подтверждаться первичными учетными документами, в том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а также отчетами налогоплательщика транспортной организации;

— расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Обратите внимание, поскольку перечень материальных расходов налогоплательщика не является исчерпывающим, то понятно, что каждая организация вправе учитывать в составе материальных расходов и иные аналогичные виды расходов, при условии, что они отвечают критериям ст. 252 НК РФ, т. е. экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Имейте в виду, что в данном случае документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут не устроить налоговиков при проверке. Так, в письме Минфина России от 25.06.2007 № 0303-06/1/392 сказано, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Поэтому, к примеру, расходы на приобретение материалов не могут быть учтены в составе материальных расходов только на основании счета-фактуры.

В части документального подтверждения таких материальных расходов, как приобретение работ и услуг производственного характера (транспортные услуги), автор рекомендует обратить внимание на письмо Минфина России от 26.05.2008 № 03-0306/1/333, в котором финансисты разъясняют, что такие услуги должны в обязательном порядке оформляться товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т, утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78).

По мнению автора, такие требования не вполне обоснованны, так как для учета услуг перевозчика в составе материальных расходов налогоплательщику нужно подтвердить приобретение его услуг и оплату, а не сам факт доставки материальных ценностей. Поэтому в качестве подтверждающих документов у налогоплательщика могут использоваться другие документы: договор с перевозчиком, акты на оказание услуг, счета-фактуры и др. Такого же мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2009 по делу № А48-2405/08-8.

По мнению налоговиков столицы, выраженному в письме УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 № 16-15/017646, услуги сторонних организаций нельзя считать подтвержденными только на основании счета на их оплату. Чтобы данные расходы соответствовали критериям ст. 252 НК РФ, организации необходим двусторонний акт, оформленный в соответствии с условиями договора.

Однако вернемся к составу расходов, которые могут учитываться налогоплательщиком в качестве материальных расходов. Поскольку перечень материальных расходов организации, установленный ст. 254 НК РФ, не является закрытым, организация вправе учитывать в их составе и иные аналогичные расходы при условии, что они отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Не возражают против такого подхода и контролирующие органы.

Так, Минфин России в письме от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 разъяснил, что в качестве материальных расходов налогоплательщика могут учитываться расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т. д.).

В письме Минфина России от 16.03.2011 № 0303-06/1/143 говорится, что в составе материальных расходов можно учитывать затраты на выдачу специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, предохраняющих работни-

ков лучше, чем те, которые определены типовыми нормами.

Столичные налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116503 разъясняют, что если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли арендатор вправе в составе материальных расходов учитывать фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Аналогичного подхода придерживается и Минфин России в письме от 05.12.2008 № 03-11-04/2/191.

В письме Минфина России от 22.01.2007 № 0303-06/1/16 разъясняется, что при условии надлежащего оформления в составе материальных расходов налогоплательщика могут учитываться расходы по доставке экспортером товара до границы РФ и возврате цистерн.

На возможность учета в составе материальных расходов платежей за предельно допустимые выбросы, за сбросы загрязняющих веществ и за размещение отходов в пределах утвержденных лимитов указывает письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 № 20-12/060976. Обращаем внимание, что в составе таких материальных расходов могут учитываться платежи, осуществленные налогоплательщиком в собственных интересах.

Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25.09.2007 № 03-0306/1/697, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В письме Минфина России от 13.11.2006 № 03-03-04/1/754 рассмотрена возможность применения подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель. В этом письме отмечено, что согласно п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. При этом финансисты обращают внимание, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и имеют особый порядок при-

знания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ.

Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ. Вместе с тем судебные инстанции допускают возможность учета расходов на рекультивацию земель по правилам ст. 254 НК РФ, на что, в частности, указывает постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15269-09-2-Б по делу № А40-78155/08-117-359.

Напоминаем, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, вправе не начислять амортизации по электронно-вычислительной технике. Указанная категория налогоплательщиков может признавать затраты на ее приобретение своими материальными расходами. Такое право им предоставляет п. 6 ст. 259 НК РФ. Чтобы реализовать это право, компания должна закрепить его в своей налоговой политике.

Заметим, что при определении состава материальных расходов организация должна руководствоваться п. 4 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым вправе учитывать в составе материальных расходов те из них, которые могут быть учтены в числе иных.

Так, из примерного перечня материальных расходов следует, что в качестве таковых фирма вправе учитывать расходы не только на специальную одежду сотрудников, но и на форменную одежду. В то же время НК РФ позволяет при выполнении определенных условий учитывать такие расходы в составе затрат на оплату труда. Кстати, с этим соглашается и Минфин России в письме от 09.02.2009 № 03-03-06/1/43.

Поэтому на основании п. 4 ст. 252 НК РФ организация должна решить, в составе каких расходов будет учитывать такие затраты, и закрепить решение в налоговой политике. В случае принятия решения об учете таких затрат в составе материальных расходов это нужно закрепить в данном разделе налоговой политики.

Анализируя состав материальных расходов, можно отметить, что их большая часть касается материально-производственных запасов (МПЗ)

компании, которые используются налогоплательщиком в процессах производства и для хозяйственных нужд.

Следовательно, следующий аспект налоговой политики компании в части материальных расходов — это порядок оценки МПЗ.

Общее правило налоговой оценки МПЗ, включаемых в материальные расходы, закреплено в п. 2 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым их стоимость определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Учитывая алгоритм формирования стоимости МПЗ, организации обычно включают в стоимость их приобретения:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки;

— суммы, уплачиваемые посредническим организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

— таможенные пошлины и сборы;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;

— вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены МПЗ;

— затраты по доставке МПЗ до места их использования;

— затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Иначе говоря, цена приобретения МПЗ включает фактически все затраты на их покупку (без НДС и акцизов). Имейте в виду, что иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость только в том случае, если гл. 25 НК РФ не предусматривает иного порядка их учета.

Так, например, проценты по заемным средствам, взятым на приобретение сырья или материалов, на-

логоплательщик обязан учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Аналогичная ситуация касается суммовых и курсовых разниц, с которыми налогоплательщик может столкнуться при приобретении МПЗ.

Напоминаем, что с 01.01.2010 приобретение МПЗ у иностранных поставщиков на условиях 100 %-ной предоплаты не ведет к образованию курсовых разниц по расчетам с продавцом, на это указывают нормы п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. На это также обращает внимание и Минфин России в письме от 30.09.2010 № 03-03-06/1/620.

О том, что предоплата, полученная налогоплательщиком в иностранной валюте, пересчитывается в рубли только на дату получения аванса, говорит как ст. 316 НК РФ, так и письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/159.

Обратите внимание, п. 2 ст. 254 НК РФ предписывает включать ввозные таможенные пошлины и сборы в стоимость приобретения МПЗ, включаемых в материальные расходы налогоплательщика. В то же время п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учитывать их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Поэтому на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе сам решить, будет он включать указанные расходы в стоимость приобретения МПЗ или нет. Свое решение он должен закрепить в налоговой политике. Такие же рекомендации на этот счет дают и специалисты финансового ведомства в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130.

Иначе производится оценка МПЗ, включаемых в материальные расходы налогоплательщика, выявленных в ходе инвентаризации, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной их ликвидации.

В этом случае стоимость МПЗ определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13, 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Иначе говоря, налоговая стоимость таких МПЗ будет равна их рыночной цене, учтенной в составе внереализационных доходов налогоплательщика. Напоминаем, что это правило применяется налогоплательщиками с 01.01.2010.

С указанной даты при передаче таких МПЗ в производство в составе материальных расходов налогоплательщик учитывает их рыночную стоимость, которая ранее была учтена в составе

внереализационных доходов. Причем, как сказано в письме Минфина России от 11.02.2011 № 03-0306/1/88, этот порядок определения стоимости МПЗ может быть использован и в отношении МПЗ, выявленных (полученных) до 2010 г.

Если налогоплательщик в производственной деятельности использует МПЗ собственного производства, то нужно помнить, что их оценка производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.

Напоминаем, что в составе материальных расходов налогоплательщика налоговое законодательство запрещает учитывать:

— стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных на конец месяца;

— стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При этом не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Оценка возвратных отходов производится следующим образом:

— если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации. По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.

Обратите внимание, тем, кто связан с оценкой возвратных отходов, в налоговой политике следует привести состав документов, которыми будут подтверждаться указанные рыночные цены;

— если возвратные отходы могут использоваться налогоплательщиком в дальнейшем с пониженным выходом готовой продукции, то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса.

Следующим элементом налоговой политики в части материальных расходов должен стать метод их оценки при списании в производство.

Как следует из п. 8 ст. 254 НК РФ, налоговое законодательство позволяет налогоплательщику использовать следующие методы оценки:

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик вправе выбрать любой из указанных методов и закрепить его использование в своей налоговой политике. При этом с точки зрения трудозатрат наиболее целесообразным является применение того способа, который применяется в бухгалтерском учете.

Заметим, что налогоплательщик может установить разные методы оценки списания для отдельных групп МПЗ. Так, в части учета материальных ценностей, замена которых невозможна, может быть использован метод оценки по стоимости единицы запасов.

В отношении остальных можно использовать любой из оставшихся трех методов. Тем, кто намерен сближать налоговый учет с бухгалтерским учетом, остаются лишь два метода оценки, так как в бухгалтерском учете метод ЛИФО не используется. Поэтому налогоплательщик может применять либо метод оценки по средней стоимости, либо метод ФИФО.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 20.02.2006 № 0303-04/1/130.

4. Письмо Минфина России от 18.09.2009 № 0303-06/1/595.

5. Письмо Минфина России от 25.03.2010 № 0303-06/1/173.

6. Письмо Минфина России от 11.02.2011 № 0303-06/1/88.

7. Письмо Минфина России от 16.03.2011 № 0303-06/1/143.