CC BY
190
УДК 658.5
УЧЕТ ЗАТРАТ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЧЕСТВА ПРОДУКЦИИ Н.Л. Володина
В статье рассматривается система учета затрат на обеспечение качества продукции на основе выделения процессов возникновения данных групп затрат
Ключевые слова: учет, затраты, качество, управление
Для того, чтобы управлять затратами, надо управлять процессами, непрерывно искать источники потерь и резервы повышения эффективности деятельности. При этом взгляд на деятельность предприятия как на совокупность взаимосвязанных процессов позволяет по-иному расставить акценты. Для того чтобы система менеджмента качества способствовала систематическому повышению рентабельности предприятия, необходимо организовать учет затрат на обеспечение качества. Учет затрат на обеспечение качества продукции предполагает решение ряда задач: мониторинг и постоянную оценку затрат на обеспечение качества; выявление неэффективных видов деятельности в системе менеджмента качества; оперативное решение проблем в области качества. С целью идентификации критических областей производственной деятельности необходимо оптимизировать затраты на обеспечение качества, выявить неэффективные виды деятельности и снизить затраты на обеспечение качества без ущерба самому качеству.
В существующей практике РФ учетной документации по выделению затрат на обеспечение качества не предусмотрено, лишь отдельные попытки произвести их учет являются личными достижениями специалистов предприятия. Эта проблема связана с тем, что затраты на обеспечение качества (в общем) не являются составной частью обычной производственной калькуляции и явно не прослеживаются ни в затратах на разработку, ни на управление, ни на сбыт и т. д. В связи с этим затраты на обеспечение качества продукции должны выявляться с помощью вспомогательной регистрации, расчета по данным и фактам, собранным по подразделениям. Эволюционное развитие теории управления качеством ставит в центр внимания необходимость совершенствования информационной базы - учетной системы, которая, с одной стороны, будет основой для нового стиля управления, с другой - информационной опорой функционирования системы менеджмента качества.
Для организации учета затрат на обеспечение качества продукции автором рекомендуется осуществить ряд мероприятий:
Володина Наталья Леонидовна - ВГТУ, канд. экон. наук, доцент, тел. (4732) 43-76-67
Во-первых, определить кто этим будет заниматься; во-вторых, определить и вменить в обязанность подразделения, предоставляющие информацию по всем элементам затрат на обеспечение качества продукции, периодичность их предоставления, а также ее пользователей; в-третьих, разработать методы сбора и обработки информации; в-четвертых, определить формы отчета; в-пятых, определить источники информации; и последнее, включить вопросы учета затрат на обеспечение качества продукции составной частью во все системы обучения.
Отчеты, формируемые для менеджеров представляют собой итог по управлению затратами на обеспечение качества за прошлый период, прогноз или комбинацию двух вариантов. Подготовка такой информации составляет предмет управленческого учета затрат на обеспечение качества продукции. База данных по затратам на обеспечение качества должна не только регулярно обновляться, но и постоянно развиваться и совершенствоваться. Учет затрат на обеспечение качества заключается в том, что сотрудникам вменяется в обязанность вести документированный учет на своем рабочем месте. Учет затрат на обеспечение качества продукции по каждому из элементов этих затрат целесообразно выполнять путем последовательного учета каждого подпроцесса, а в совокупности и процесса, учитывая их стоимость.
Процессное описание создает основу для построения системы учета, связывающего затраты с действиями, без которой нельзя построить предлагаемую систему управления затратами на обеспечение качества. Учет затрат на обеспечение качества продукции на основе процессного подхода нацелен на объединение усилий подразделений, направленных на выполнение конкретных функций в единую цепочку общих усилий организации. Если на предприятии внедрена и функционирует система менеджмента качества, значит, определены бизнес-процессы, в том числе процессы менеджмента качества, и, следовательно, затраты на процессы менеджмента качества являются затратами на обеспечение качества.
Необходимо выделение процессов возникновения затрат на обеспечение качества, исходя из предложенной им классификации: процесс возникновения расходов на предупреждение дефектов;
процесс возникновения затрат на проведение оценки качества; процессы возникновения затрат в результате выявления внутреннего и внешнего брака. Затем с целью определения более точного значения затрат на обеспечение качества продукции целесообразно дробление выделенных процессов, по возможности, на подпроцессы и действия. Некоторые из выделенных подпроцессов могут вообще не создавать прибавленной стоимости и представлять собой чистые издержки. Исключение или комбиниро-
вание отдельных подпроцессов дает возможность сократить затраты на обеспечение качества продукции. С определенной степенью периодичности работники регистрируют выполненные ими действия с стоимостным выражением в отчеты, которые в последствие аккумулируются в отчеты более высшего звена этой цепочки. Рассмотрим пример: процесс возникновения затрат, связанных с внутренним браком (см. рисунок).
Дополнительная заработная плата на доработку и ремонт
Данные аналитического учета по счету «Потери от брака»
Процесс возникновения затрат, связанных с внутренним браком
В учете затрат, связанных с внутренним браком необходимо на самом нижнем уровне выделить следующие элементы:
• Стоимость материалов (напрасная работа);
• Оплата труда связанного с исправлениями;
• Стоимость материалов (ошибки в работе);
• Стоимость материалов испытаниями и контролем;
• Оплата сверхурочных работ для наверстывания потерянного времени;
• Недополученная прибыль, связанная со снижением сорта продукции.
Учет затрат на исправление брака и потерь от брака организуется в бухгалтерии предприятия по местам возникновения брака, видам продукции и статьям затрат, а в отделе технического контроля -по местам возникновения брака, видам и причинам. Для организации учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях необходимо разработать классификатор брака в производстве по видам, причинам и виновникам. Организованный таким образом учет брака позволит сопоставлять затраты на обеспечение качества и потери от брака, определять области улучшения работ по обеспечению качества и планировать затраты на предупреждающие и оценочные мероприятия по обеспечению качества.
Таким образом, суммарные потери по исправлению брака равны:
П = (п + Писправ) + (п + Писправ)
бр \ внут внут / \ внеш внеш / ’
где Пвнут - потери при внутреннем браке;
Пв
исправ
- потери предприятия по исправле-
внут
нию внутреннего брака;
Писправ - потери от исправления внешнего
внеш
брака (например, стоимость материалов, израсходованных на исправление брака; сумма заработной платы работников, затраченная на исправление брака и т.д.);
Пвнеш - потери от внешнего брака (сумма возмещения покупателям затрат, понесенных в связи с приобретением ими окончательно забракованной продукции, сумма расходов на демонтаж забракованной продукции; сумма транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции).
Попроцессный метод учета затрат, связанный с внутренним браком является весьма оправданным, т.к. чтобы искоренить или хотя бы снизить потери, обусловленные отходами производства, простоями или уже выявленным браком продукции необходимо обращаться к процессам, ибо потери -следствие определенной организации и настройки процессов, т.е. какими бы причинами не вызывались простои (неритмичность поставок, смена вида продукции, отказ оборудования и т.п.), они - всегда потеря времени, следствие несовершенств процессов.
В зависимости от того, насколько правильно организован учет брака и его документальное оформление, предприятие оперативно может определять причины брака, его размеры и затраты на исправление. Анализ этих данных помогает разработать корректирующие и предупреждающие меры для устранения причин брака.
Проблема возникает в процессе распределения затрат на обеспечение качества продукции пря-
мые, т.е. те которые непосредственно относятся к себестоимости продукции, и косвенные (например, затраты на контроль точности технологического оборудования, сертификацию и аудит СМ К, подготовку кадров по качеству, сбор и анализ информации в целях выбора поставщика и аудит системы качества поставщика, и т.д.). В полном объеме в себестоимость продукции определенного вида включаются те затраты, в отношении которых можно однозначно сказать, что они возникли в связи с ее производством. Такие затраты относятся к категории прямых затрат. Распределение прямых затрат по видам продукции в функциональной и традиционной калькуляции не имеет различий и не вызывает методических сложностей.
Если для затрат на обеспечение качества, которые относятся к категории прямых, сохраняется действующий порядок учета и распределения по видам продукции, то в отношении косвенных затрат (а большинство затрат на обеспечение качества относится именно к этой категории) этого сказать нельзя.
Рассмотрим процесс распределения косвенных затрат по АВС-методу.
На первом этапе все затраты аккумулируются по процессам (по объектам учета) обеспечения качества, используя систему кодов. Косвенные по отношению к процессу затраты распределяются пропорционально определенной базе.
На втором этапе все затраты на обеспечение качества относятся на себестоимость продукции определенного вида пропорционально выбранной базе.
С одной стороны, учет и распределение затрат по АВС-методу более трудоемок по сравнению с традиционно применяемым методом, а с другой -служит информационной опорой управления процессами и обеспечивает более точное распределение косвенных затрат по видам продукции, что, в свою очередь, оказывает непосредственное влияние на результаты последующего анализа и качество управленческого решения.
Практически невозможно найти универсальную базу распределения, которую можно было бы использовать для всех процессов обеспечения качества.
Выбор базы распределения - очень ответственная задача, решение которой влияет на:
- трудоемкость учета и распределения затрат на обеспечение качества;
- точность распределения затрат по видам продукции и, следовательно, на качество и цену принимаемых решений, в том числе и в области управления качеством продукции определенного вида.
Примером возможной базы для распределения затрат на входной контроль - число операций входного контроля, для распределения затрат на контроль готовой продукции - трудоемкость приемочного контроля.
Для косвенных затрат, зависящих от объема производства, можно использовать традиционные базы распределения: время работы оборудования, основную заработную плату производственных рабочих, суммы прямых затрат и т. д.
Окончательный выбор базы распределения ложится на плечи руководителя подразделения-участника определенного процесса обеспечения качества или бухгалтера-аналитика. Выбор осуществляется на основе анализа явной взаимосвязи между затратами и базой, опираясь на результаты собеседований и на собственные суждения.
Учет затрат на обеспечение качества продукции должен быть произведен с учетом реально затраченного на эту деятельность времени и по результирующим показателям. За каждый процесс отвечает конкретное подразделение предприятия -место возникновение определенного вида затрат на обеспечение качества. В целях учета каждому процессу и подразделению целесообразно присвоить идентификационные номера, что позволит организовать автоматизированный сбор информации о затратах по процессам и по подразделениям.
Главная задача специалиста в области учета затрат на обеспечение качества продукции является поиск скрытых издержек, представляющие собой потенциальные ресурсы для экономии. В тоже время, как замечено в стандарте ИСО, что рассмотрение процессов позволяет подчеркнуть важность учета затрат на обеспечение качества продукции с точки зрения добавления ценности и достижения результатов в показателях работы и эффективности.
Автор считает возможным и необходимым внедрение системы управленческого учета. В связи с тем, что система управленческого учета и система менеджмента качества интегрированы в общую систему управления предприятием, система управленческого учета не может функционировать автономно. Результат взаимодействия двух этих систем в интегрированной системе управления организацией
- это подсистема управления затратами на обеспечение качества.
В российском законодательстве сегодня отсутствуют какие-либо преграды для развития управленческого учета затрат на обеспечение качества. Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на предприятиях с учетом ранее накопленного опыта и традиций.
Конечно, вполне возможно внедрить систему управления затратами на обеспечение качества с минимальными изменениями в учетной системе путем доработки форм учетной документации, но такая система не будет служить информационной опорой управления менеджмента качества. Поэтому систему управления затратами на обеспечение качества будем рассматривать как результат взаимодействия усовершенствованной системы управленческого учета и системы менеджмента качества.
Получение информации о затратах на обеспечение качества для различных целей и задач управ-
ления обеспечивается специальной системой аналитических счетов бухгалтерского управленческого учета. Поэтому для интеграции системы управленческого учета и системы менеджмента качества предстоит решить следующие задачи.
1. Корректировка форм учетной документации в целях сбора первичной информации о затратах на обеспечение качества. Согласно ст. 6 п. 3 Закона РФ "О бухгалтерском учете", формы первич-
ных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов внутренней бухгалтерской отчетности, утверждаются предприятием самостоятельно. В таблице представлена итоговая форма отчета о затратах на обеспечение качества продукции.
Итоговый отчет о затратах на обеспечение качества продукции
Элемент затрат на обеспечение качества продукции О бозна- чение Мероприятия по обеспечению качества Подразделения, ответственные за выполнение мероприятия Подразделения, участвующие в реализации мероприятия За траты на ОК Отклонения Причина отклонения
план факт
2. Корректировка рабочего плана счетов предприятия путем выделения отдельных субсчетов для сбора информации о затратах на обеспечение качества. Согласно ст. 6 п. 3 Закона РФ "О бухгалтерском учете", предприятием самостоятельно корректируется и утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты учета и отчетности.
3. Согласование временных регламентов подготовки отчетов о затратах на обеспечение качества с требованиями планирования и контроля за деятельностью подразделений предприятия.
4. Внедрение системы документооборота на предприятии, обеспечивающего ведение учета затрат на обеспечение качества по определенным признакам.
Существующей учетной документацией не предусмотрено выделение затрат на обеспечение качества продукции, поэтому они выясняются с помощью дополнительной регистрации в базе данных по затратам.
База данных по затратам на обеспечение качества продукции создается на основе плана бухгалтерских счетов путем введения в функциональную систему учета специальной подпрограммы (управляющей программы) данных по затратам на обеспечение качества.
На данном этапе в соответствии с классификацией затрат разрабатывается система кодирования. Эта работа выполняется совместно бухгалтерами и программистами. Система кодирования создается предприятием самостоятельно в зависимости от степени автоматизации системы учета и от специфики программного обеспечения.
Таким образом, задача для бухгалтера на данном этапе - определить, в каких первичных до-
кументах будут отражаться затраты на обеспечение качества. Формы учетных документов дорабатываются: вводятся дополнительные строки для регист-
рации затрат на обеспечение качества. Вносятся изменения в рабочий план счетов бухгалтерского учета и согласуются сроки подготовки отчетов о затратах на обеспечение качества. Участие бухгалтера гарантирует высокую степень доверия к данным о затратах на обеспечение качества.
Задача программиста - создать на базе автоматизированной системы учета драйвер затрат на обеспечение качества.
Все предложенные мероприятия возможны и эффективны только в случае наличия на предприятия автоматизированной системы управления. К сожалению, в настоящее время автоматизация систем управления в подавляющем большинстве предприятий носит фрагментарный характер, при котором уделяется внимание лишь отдельным участкам деятельности и используется разнородное программное обеспечение. В связи с этим, автор не будет действовать по принципу «перетягивания одеяла», акцентируя внимание только на исследуемом предмете, а считает необходимым использовать комплексный подход при автоматизации системы управления, когда консолидация информации происходит в единой информационной базе, и автоматизации подвергаются все участки деятельности предприятия. Необходимость комплексной автоматизации системы управленческого учета, и в частности учета затрат на обеспечение качества продукции, обусловлена следующими причинами:
□ Несвоевременностью информации для управления, трудоемкостью и длительностью ее извлечения при отсутствии или частичной автоматизации. Невозможностью быстрого реагирования на возникновение проблемных ситуаций. Все эти аспекты усиливаются в связи с большим количеством подразделений и служб на машиностроительных предприятиях;
□ Значительной вероятностью допущения технических ошибок при поэтапной ручной консо-
лидации данных из разнородных источников по различным подразделениям, местам возникновения затрат;
□ Невозможностью контроля за расходованием средств на обеспечение качества продукции.
Учет ЗОКП не является автономной учетной системой и не требует применения специального метода учета и калькулирования себестоимости. Подтверждением данных учета затрат на обеспечение качества являются:
1) первичные учетные документы;
2) аналитические регистры учета затрат на обеспечение качества;
3) расчет суммы ЗОКП по категориям, по местам возникновения и по признаку управляемости для последующего анализа.
Для каждого участника процесса управления затратами на обеспечение качества продукции необходимо определить перечень функциональных обязанностей и необходимой информации для успешного выполнения. Для получения информации возможно использование должностных инструкций сотрудников.
В результате возникающих проблем и постоянным усовершенствованием информационных систем, автор считает необходимым определить требования к компьютерной информационной системе:
• Развернутый анализ затрат на обеспечение качества, выпускаемой продукции;
• Формирование отчетности по учету ЗОКП;
• Формирование отчета исполнения бюджета затрат на обеспечение качества продукции с разбивкой по статьям, подразделениям;
• Составление бюджета затрат на обеспечение качества продукции;
• Контроль за соблюдением расходования средств на обеспечение качества продукции;
• Возможность ведения управленческого учета в целом по предприятию;
Воронежский государственный технический университет
• Выделение блока управленческого учета затрат на обеспечение качества продукции с защитой от несанкционированного доступа;
• Возможность для всех видов отчетов детализация каждого показателя (вывод сумм, формирующих показатель).
На основе поступающей информации с различных отделов и подразделений специалист по управленческому учету, произведя свод всей информации в итоговую таблицу, формирует их по предложенной классификации. Затем форм отчетности передаются в бюро управления ЗОКП для последующего анализа и проведения с соответствующими выводами сравнения с данными бюджета.
Таким образом, учет затрат на обеспечение качества продукции представляет собой систему регистрации процессов, возникновения данного вида затрат, с последующим его анализом. Непременным условием успешной реализации экономических методов улучшения деятельности СМК - готовность высшего руководства к изменениям. Главной целью функционирования подсистемы учета затрат в целях управления качеством является информационная поддержка руководства предприятия в выборе мер по улучшению работы системы менеджмента качества, которые в максимальной степени соответствовали бы стратегическим целям организации.
Особенности предложенной системы затрат на обеспечение качества продукции сориентированы на возможности их применения в практической деятельности промышленных предприятий России, что объясняет их существенную практическую значимость.
Литература
1. Адлер.Ю., Щепетова С. Методология АВС-АВВ-АВМ.// Стандарты и качество №5-202-с.60-64.
2. Рахлин К., Скрипко Л.Принципы планирования и учета затрат на качество // Стандарты и качество №3-2000.-с.60-62.
THE ACCOUNT OF EXPENSES FOR MAINTENANCE OF QUALITY OF PRODUCTION N.L. Volodina
In article the system of the account of expenses for maintenance of quality of production on the basis of allocation of processes of occurrence of the given groups of expenses is considered
Key words: the account, expenses, quality, management
