CC BY
56
Проблемы экономики и менеджмента
УДК 657.471
Т.В. Кожинова
канд. экон. наук, доцент, кафедра бухгалтерского учета и статистики, ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет»
А.Л. Сокуть
студент, ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет»
УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ В ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ
Аннотация. В данной статье рассмотрена актуальная для научно-производственных предприятий проблема калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), связанная с различием в порядке учета затрат для целей бухгалтерского и налогового учета (на примере ФГУП НПП «Радиосвязь»). Авторами предложены несколько вариантов ее решения.
Ключевые слова: научно-производственные предприятия, калькулирование себестоимости, позаказный метод, длительность производственного цикла, прямые и косвенные расходы, оценка незавершенного производства, отложенное налоговое обязательство.
T.V. Kozhinova, Siberian Federal University A.L. Sokut, Siberian Federal University
COST ACCOUNTING AND CALCULATION OF THE COST TO INDIVIDUAL PRODUCTION: ACCOUNTING AND TAX ASPECTS
Abstract. In this article considered the actual for the scientific production enterprises problem product costing, related with the different procedure of accounting costs for book-keeping and tax of profit (for example, FSUE Scientific Production Enterprise «Radioconnection»). The authors offer a few alternatives for the solution of this problem.
Keywords: scientific production enterprises, costing, custom process, duration of production cycle, direct and indirect costs, account of incomplete production, deferred tax liability.
Принадлежность предприятия к той или иной отрасли производства, а также особенности технологии производства продукции во многом определяют методику учета затрат и калькулирования ее себестоимости. ФГУП НПП «Радиосвязь» относится к научно-производственным предприятиям, деятельность которых направлена на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства, как единой системы, что соответствует положениям Федерального закона № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» [1].
Данной организации, предметом деятельности которой являются научнотехнические разработки, присущ индивидуальный тип производства, характерными особенностями которого являются:
- длительный производственный цикл;
- выпуск уникальных изделий, отличающихся новизной и высокой степенью
70
№ 7 (23) - 2013
Проблемы экономики и менеджмента
сложности;
- различная трудоемкость технологических этапов;
- необходимость учета затрат нарастающим итогом до момента закрытия заказа (до подписания сторонами акта приемки выполненных работ).
Важным отличием ФГУП НПП «Радиосвязь» от других производственных предприятий является работа на основе заключенных договоров научного подряда. Согласно ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) [2]: «по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы)».
Вышеперечисленные особенности обуславливают применение позаказного метода калькулирования, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а объектом калькулирования себестоимости - отдельный заказ либо его этап.
Основным учетным регистром при исчислении себестоимости продукции на ФГУП НПП «Радиосвязь» является карточка (ведомость), в которой предусмотрено отражение всех затрат, связанных с исполнением договора научного подряда. При этом расходы, связанные с исполнением заказа, подразделяются на прямые и косвенные.
В бухгалтерском учете прямые и косвенные расходы определяются по отношению к выбранным организацией объектам калькулирования в целях формирования (расчета) себестоимости продукции (работ, услуг) по этим объектам. То есть расход может оказаться прямым или косвенным, в зависимости от выбранного объекта калькулирования. При этом не играет роли, к какой статье затрат или к какому элементу расходы относятся.
В целях налогообложения прибыли, основная цель деления расходов на прямые и косвенные - определение состава и суммы расходов, принимаемых в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода, т.е. установление момента их признания. Законодателем определен различный порядок признания расходов в зависимости от их характера (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [3]):
- сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего (налогового) периода;
- сумма прямых расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего периода не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном периоде продукции (работам, услугам), то есть за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки не-
№ 7 (23) - 2013
71
Проблемы экономики и менеджмента
завершенного производства (НЗП). При этом порядок распределения прямых расходов между НЗП и изготовленной в текущем месяце продукцией (выполненными работами) определяется самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, значения, придаваемые терминам «прямые и косвенные расходы» в законодательстве о налогах и сборах, существенно отличаются от понятий, в которых они применяются в практике отечественного бухгалтерского учета.
Перечень прямых и косвенных расходов, определенный ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль, представлен в таблице 1.
Таблица 1 - Состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете
№ Наименование расхода Состав расходов
Прямые расходы
1 Материальные расходы, предусмотренные п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ - расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке
2 Расходы на оплату труда (включая страховые взносы) - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда
3 Амортизация основных средств Суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг
Косвенные расходы
4 Прочие расходы на производство и реализацию, не упомянутые выше Все иные суммы расходов, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов)
На основании данных, представленных в таблице 1, можно сделать вывод, что при отнесении сумм косвенных затрат на себестоимость продукции неизбежно возникают проблемы, связанные с различием порядка их признания в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете состав расходов привязан непосредственно к специфике научно-производственной деятельности. Перечень расходов, включаемых в конкретные элементы затрат, определен отраслевыми инструкциями по планированию, учету и
72
№ 7 (23) - 2013
Проблемы экономики и менеджмента
калькулированию себестоимости продукции [4]. Фактическая себестоимость заказа определяется после его изготовления, то есть до выполнения заказа все относящиеся к нему затраты учитываются, как НЗП. В налоговом учете отсутствует какая-либо привязка к технологическому циклу, т. е. только прямые затраты относятся к НЗП, косвенные же признаются в момент их осуществления, уменьшая налогооблагаемую базу отчетного периода.
В связи с тем, что у ФГУП НПП «Радиосвязь» длительность исполнения заказа превышает один месяц, возникает различие в порядке признания прямых и косвенных затрат для целей бухгалтерского и налогового учета, что неизбежно приводит к необходимости обращения к нормам Положения по бухгалтерскому учету 18/02 (ПБУ 18/02) [5].
В соответствии с положениями ПБУ 18/02 большая величина расходов, отнесенных на уменьшение налоговой базы в отчетном периоде, по сравнению с признанными за этот же период расходами в бухгалтерском учете, приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и, как следствие, отражению отложенного налогового обязательства:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Погашение отложенных налоговых обязательств производится после реализации выполненных работ заказчику:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Устранение причин возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете затрат, связанных с исполнением заказа, на наш взгляд, можно осуществить несколькими способами.
Во-первых, предусмотреть применение в бухгалтерском учете метода оценки НЗП только по прямым затратам, соответствующим п. 1 ст. 318 НК РФ. Данный метод, с одной стороны, позволяет сократить сумму отложенного налогового обязательства, однако, с другой стороны, возникает ряд проблем, связанных с его осуществлением:
1) возникает необходимость полностью менять систему учета затрат, так как в налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией, классифицируются, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ, по экономическим элементам:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы,
а в бухгалтерском - они учитываются в разрезе калькуляционных статей (табл. 2).
2) при оценке НЗП лишь по прямым затратам, косвенные будут полностью списываться на затраты отчетного периода, что для научно-производственных предприятий неизбежно приведет к неравномерному распределению затрат между зака-
№ 7 (23) - 2013
73
Проблемы экономики и менеджмента
зами и к искажению их себестоимости. Соответственно затруднится возможность достоверного определения финансового результата по конкретному заказу. Более того, для предприятий, работающих по позаказной системе, данный вариант может привести к спорным ситуациям с заказчиками, связанным с обоснованием затрат, отнесенным на себестоимость заказа.
Таблица 2 - Калькуляционные статьи, применяемые ФГУП НПП «Радиосвязь»
№ Наименование расхода
1 Сырье и материалы
2 Возвратные отходы (вычитаются)
3 Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций
4 Основная заработная плата производственных рабочих
5 Страховые взносы от начисленной заработной платы основных производственных рабочих
6 Износ инструментов и приспособлений целевого назначения и специальные расходы
7 Общепроизводственные расходы
8 Общехозяйственные расходы
9 Потери от брака
10 Прочие производственные расходы
11 Коммерческие расходы
Во-вторых, осуществлять реализацию произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) заказчику поэтапно - по окончании каждого отчетного (налогового) периода, вследствие чего расходы в бухгалтерском и налоговом учете будут признаваться в один и тот же момент времени.
Однако, применение данного варианта допустимо только при согласии заказчика, что не всегда является возможным, так как деятельность научно-производственных предприятий связана с некоторой степенью неопределенности в продолжительности выполнения работ и достижении их результатов. Кроме того, при избрании данного варианта организация неизбежно столкнется с проблемами в отношении вычета сумм НДС, правомерность совершения которого является предметом споров судов различных инстанций.
ФГУП НПП «Радиосвязь» для решения проблемы временных разниц для оценки НЗП в целях налогового учета использует состав расходов, аналогичный составу расходов в целях бухгалтерского учета (оценивает незавершенное производство по фактически произведенным расходам). Тем самым, предприятие нарушает законодательство и искажает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В заключение необходимо отметить, что ФГУП НПП «Радиосвязь» избрало нестандартный вариант решения, а именно отдало приоритет бухгалтерскому учету перед налоговым, т.е. сознательно пошло на нарушение налогового законодательства, учитывая косвенные расходы по правилам бухгалтерского учета.
74
№ 7 (23) - 2013
Проблемы экономики и менеджмента
Большинство предприятий при возникновении подобных ситуаций, наоборот, отдают приоритет налоговому законодательству, что также является методологически неправильным и нарушает существующие принципы и правила ведения бухгалтерского учета. Следовательно, для устранения выявленных несоответствий, на наш взгляд, необходимо разрешать налогоплательщикам не только использовать метод распределения затрат, аналогичный для целей бухгалтерского и налогового учета, но и формировать производственные затраты по единому составу, что требует корректировки ст. 318 НК РФ.
Список литературы:
1. Федеральный закон № 127-ФЗ от 22.08.1996 (ред. от 17.05.2013) «О науке и государственной научно-технической политике».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. от 14.06.2012).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 07.05.2013).
4. Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утв. Миннауки РФ 15.06.1994 № ОР-22-2-46.
5. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
List of references:
1. Federal Law № 127-FZ of 22.08.1996 (editing by 17.05.2013) «On Science and State Science and Technology Policy».
2. The Civil Code of the Russian Federation (part II) from 26.01.1996 № 14-FZ (as adopted by the State Duma on 22.12.1995) (editing by 14.06.2012).
3. The Tax Code of the Russian Federation (Part II) from 05.08.2000 № 117-FZ (as adopted by the State Duma on 19.07.2000) (editing by 17.05.2013).
4. Typical guidelines for planning, accounting and calculation of the cost of scientific and technical products approved. Ministry of Science of the Russian Federation 15.06.1994 № RR-22-2-46.
5. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 19.11.2002 № 114n (editing by 24.12.2010) «On Approval of the Regulations on accounting «Accounting for corporate income tax» PBU 18/02».
№ 7 (23) - 2013
75
