CC BY
56
ЭКОНОМИКА И ЭКОНОМИЧЕСКАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ
УДК 658:378
УЧЕТ ПЛАТНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УСЛУГ В АГРАРНЫХ ВУЗАХ
© 2014 г. О.Г. Лалювская
Дана оценка существующей системе учета доходов и расходов от платных образовательных услуг и разработаны новые методологические основы и практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета этих операций в государственных сельскохозяйственных вузах.
Ключевые слова: государственные сельскохозяйственные вузы; внебюджетные источники финансирования; счет бухгалтерского учета; аналитические счета; доходы и расходы от платных образовательных услуг.
The evaluation of the existing system of income and expense from paid educational services is provided and new methodological foundations and practical recommendations on accounting of these operations in the state agricultural universities are worked out.
Key words: State agricultural universities; extra-budgetary sources of funding; accounts; analytical accounts; income and expenses from paid educational services
Система образования в целом и высшая школа в частности являются составной частью социально-культурной сферы. Реформирование экономических отношений в современной России затронуло и деятельность сельскохозяйственных вузов в двух, фактически взаимосвязанных, направлениях. Во-первых, это сокращение бюджетного финансирования, повлекшее за собой существенное увеличение доли их внебюджетных поступлений за счет самостоятельной экономической деятельности, приносящей доход; и, во-вторых, принципиальное расширение самостоятельности высших учебных заведений, прежде всего их автономии.
Правовое положение бюджетных учреждений регулируется Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", а также Федеральным законом от 08.05.2010 № 8Э-ФЗ "О внесении изменений в отдельные зако-
нодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", которые содержат нормы постоянного действия в отношении них.
На сегодняшний день финансирование государственных сельскохозяйственных вузов осуществляется по нескольким направлениям. Основным источником финансирования является бюджетное финансирование, состоящее из субсидий и средств по переданным полномочиям получателям бюджетных средств. Не менее важным источником являются внебюджетные средства, т.е. средства от приносящей доход деятельности. Последние включают в себя средства от предпринимательской деятельности, а также целевые средства и безвозмездные поступления.
Российское законодательство предоставляет право бюджетным учреждениям,
в том числе и аграрным вузам, заниматься приносящей доход деятельностью с целью получения доходов при условии, что эта деятельность не должна наносить ущерб основной работе, а полученная прибыль, за вычетом уплаченных в бюджет налогов, должна направляться на нужды учреждения для оказания образовательных услуг.
В целом усиливающееся значение внебюджетной деятельности связано с более возрастающей "техноёмкостью" учебного процесса, необходимостью приобретения и постоянного обновления дорогостоящего оборудования, а также с тенденцией снижения уровня оплаты труда преподавателей и сотрудников государственных сельскохозяйственных вузов по сравнению с другими сферами деятельности.
Сельскохозяйственные вузы в настоящее время осуществляют разнообразные виды деятельности, которые обеспечивают поступление внебюджетных доходов и дополнительных финансовых средств. Одним из основных источников внебюджетной деятельности является плата за обучение. Этот вид деятельности является наиболее привлекательным для государственных сельскохозяйственных вузов, поскольку платные образовательные услуги являются высокодоходными, так как "производятся" на той же материально-технической базе, что и бюджетные услуги, не требуют специальной подготовки преподавателей. Для государственных сельскохозяйственных вузов эта деятельность связана с реализацией дополнительных образовательных программ, сверх государственного стандарта общего образования.
Бюджетные учреждения, в том числе и государственные сельскохозяйственные вузы, при ведении бухгалтерского учета руководствуются общими положениями Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденным и приказом Минфина
России от 1 декабря 2010 г. № 157н, а также Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н.
Отражение предпринимательской деятельности на счетах бухгалтерского учета производится с применением кода вида финансового обеспечения деятельности - 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» [3].
Для учета расчетов по суммам поступлений доходов, начисленных вузом в момент возникновения требований к их плательщикам, применяется счет 20530000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг», для учета доходов по ним предназначен счет 040110130 "Доходы от оказания платных услуг".
В связи с тем, что финансовое обеспечение государственных сельскохозяйственных вузов за счет собственных доходов является многоканальным, структура данных счетов не может отражать весь поток финансовых ресурсов. Поэтому учет доходов по всем источникам внебюджетного финансирования необходимо производить по отдельным видам деятельности (за обучение, оказание дополнительных образовательных услуг, общежитие и т.д.). Поэтому было бы целесообразно ввести дополнительно аналитику по данному счету, которая позволит обеспечить руководителей и заинтересованных лиц информацией о поступивших денежных средств в разрезе видов доходов, а также позволит правильно определять налоговую базу. В рамках формирования учетной политики бюджетное учреждение вправе вводить дополнительные аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета [4].
В случае, если прочих видов предпринимательской деятельности в бюджетном учреждении большое количество, можно открыть соответствующие аналитические счета расчетов и доходов по каждому из них. Кроме того, целесообразно учет доходов от платных образовательных услуг вести по факультетам, присваивая каждому из них определенное значение, т.е. шифруя факультет определенным знаком. Напр и-
мер, шифр по факультетам может быть следующим: - Агроинженерный — А; -Энергетический -Б и т.д.
Бухгалтерские операции по начислению доходов от оказания платных услуг по введенным аналитическим счетам оформляются бухгалтерскими записями, представленными в таблице 1.
Одной из главных задач бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является точный учет и контроль доходов и расходов. Все расходы за счет финансового обеспечения вузов взаимосвязаны с его доходами.
Таблица 1 - Бухгалтерские записи государственного сельскохозяйственного вуза
по начислению доходов
Содержание операций Номер счета
по дебету по кредиту
Начисление доходов за платные образовательные услуги, оказанные: - факультетом «Агроинженерный» - факультетом «Энергетический» 2 205 32 А 560 2 205 32 Б 560 2401 12 А 130 2 401 12 Б 130
Начисление доходов от научной деятельности: - факультета «Агроинженерный» - факультета «Энергетический» 2 205 33 А 560 2 205 33 Б 560 2401 13 А130 2 401 13 Б 130
Начисление доходов по прочим видам деятельности - за проживание в общежитии студентов и преподавателей: - факультета «Агроинженерный» - факультета «Энергетический» 2 205 34 А 560 2 205 34 Б 560 2 401 14 А 130 2 401 14 Б 130
Таблица 2 - Соответствие планов счетов бюджетного и коммерческого учета
Бюджетные учреждения Характеристика счета Организации
№ счета Наименование счета № счета Наименование счета
10960 000 Себестоимость готовой продукции, работ, услуг Отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг) 20 Основное производство
10970 000 Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг Отражаются расходы на организацию производства и управление отдельными подразделениями, а также различные производственные затраты, которые непосредственно нельзя отнести на тот или иной вид продукции 25 Общепроизводственные расходы
10980 000 Общехозяйственные расходы Отражаются расходы на управление и обслуживание учреждения в целом 26 О бщехо зяйственные расходы
Согласно инструкции 157н все затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные расходы в зависимости от видов, объемов и структуры предпринимательской деятельности. При этом аграрные вузы должны сами определить в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Под затратами, связанными с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, следует понимать полную себестоимость услуг (работ, продукции), которая реализуется на платной основе.
Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета введен специальный счет для учета себестоимости готовой продукции - счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" [3]. Для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:
010960000 "Себестои мость готовой продукции, работ, услуг";
010970000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
010980000 "Общехозяйственные расходы";
010990000 "Издержки обращения".
Представленная группировка затрат в Инструкции № 157н все больше приблизила бухгалтерский учет к учету в коммерческих организациях и тем самым усложнила работу бухгалтеров государственных сельскохозяйственных вузов в области отнесения затрат на статьи калькуляции себестоимости готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. К сожалению, Инструкцией № 157н, 174н, а также и законодательством по бюджетному учету не установлены ни конкретные определения накладных, общехозяйственных расхо-
дов и издержек обращения, ни конкретный перечень затрат, которые можно отнести к этим категориям затрат по бухгалтерскому учету, и не дана характеристика видов затрат, что делает формирование конкретных правил ведения учета в учреждениях еще более затруднительным. И поэтому для этой цели можно воспользоваться Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций и Инструкции по его применению" [6].
Дальнейший анализ затрат, для бухгалтерских служб бюджетных учреждений, без четкого определения и разграничения этих понятий затруднителен. При рассмотрении Планов счетов бухгалтерского и коммерческого учета можно выявить их следующее соответствие (таблица 2).
Из таблицы видно, что счета бюджетного и коммерческого учета по своей классификации очень схожи и данная аналогия уместна еще и потому, что в бухгалтерском учете собранные по счетам 010970000 и 010980000 расходы подлежат списанию на счет 010960000 «Себестоимость готовой продукции». Таким образом, на счете 010960000 будет сформирована полная себестоимость готовой продукции (работ, услуг), включающая прямые и косвенные расходы.
Для более точного учета всех затрат, связанных с образовательными услугами, предлагается шифр факультетов сохранить применительно к счетам учета расчетов и доходов.
Бухгалтерские записи государственного сельскохозяйственного вуза по учету затрат на оказание услуг (работ, изготовление готовой продукции) согласно инструкции 174н и с учетом внесенных предложений представлены в таблице 3.
При выполнении одного (единственного) вида услуг (работ, готовой продукции) все затраты, непосредственно связанные с выполнением услуг, работ (готовой продукции), относятся к прямым затратам, т.е. на себестоимость.
Таблица 3 - Корреспонденция бухгалтерских счетов по учету затрат в государственном сельскохозяйственном вузе
№ п/п Содержание операции Номер счета
по дебету по кредиту
1 Принятие к бухгалтерскому учету операций по отраже в себестоимости оказываемых услуг, изготавливаемой п] нию прямых затрат родукции, выполняемых работ
1.1 Начисление заработной платы ППС: факультета «Агроинженерный»; факультета «Энергетический» 2 109 60 А 211 2 109 60 Б 211 2 302 11 А 730 2 302 И Б 730
1.2 Начисление страховых взносов с заработной платы ППС: факультета «Агроинженерный»; факультета «Энергетический» 2 109 60 А 213 2 109 60 Б 213 2 302 13 А 730 2 302 13 Б 730
1.3 Начисление прочих затрат, работ, связанных с образовательными услугами: факультета «Агроинженерный»; факультета «Энергетический» 2109 60 А 226(290) 2109 60 Б 226(290) 2 302 26(91) А 730 2 302 26(91) Б 730
2 Принятие к бухгалтерскому учету операций по отражению накладных расходов
2.1 Начисление заработной платы работникам учебного и учебно-методического отделов 2 109 70 211 2 302 11 730
2.2 Начисление страховых взносов с заработной платы работников учебного и учебно-методического отделов 2 109 70 213 2 302 13 730
2.3 Начисление прочих затрат, работ учебного и учебно-методического отделов 2 109 70 226 2 109 70 290 2 302 26 730 2 302 91 730
3 Принятие к бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов
3.1 Начисление заработной платы работникам административно-управленческого персонала (АУП) и обслуживающего персонала 2 109 80 211 2 302 11 730
3.2 Начисление страховых взносов с заработной платы работников АУП и обслуживающего персонала 2 109 80 213 2 302 13 730
3.3 Начисление прочих затрат, работ, связанных с содержанием работников АУП и обслуживающего персонала 2 109 80 226 2 109 80 290 2 302 26 730 2 302 91 730
Распределение накладных и общехозяйственных расходов производится одним из способов согласно учетной политике учреждения: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации услуг (работ, продукции), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Накладные расходы по образовательным услугам целесообразно списывать общей суммой на прямые расходы факульте-
тов без распределения по отдельным кафедрам. Общехозяйственные расходы необходимо в сумме фактических затрат относить по назначению и включать в себестоимость всех оказанных услуг (работ, продукции) по основным объектам учета. Распределение целесообразно проводить ежеквартально. В качестве базы распределения предлагается использовать сумму прямых расходов каждого факультета, накопленных по группе счетов аналитического учета 010960000 (за исключением распределенных накладных и общехозяй-
ственных расходов). Выбранный способ рас п ре дел е н и я н а к л ад н ых и об щ ех озя й -ственных расходов необходимо закрепить в учетной политике государственного сельскохозяйственного вуза.
Сформированная по результатам деятельности учреждения себестоимость оказанных услуг (выполненных работ, реализованной готовой продукции) отражается на соответствующих счетах финансового
результата текущего финансового года в уменьшении дохода от оказания платных услуг (работ, реализации готовой продукции). Бухгалтерские записи государственного сельскохозяйственного вуза по списанию затрат по оказанию услуг (выполнению работ, изготовлению готовой продукции) на финансовый результат с учетом внесенных предложений представлены в таблице 4.
Таблица 4 - Корреспонденция бухгалтерских счетов государственного сельскохозяйственного вуза по списанию затрат
№ п/п Содержание операций Номер счета
по дебету по кредиту
1 Отнесение накладных расходов на себестоимость реализованных образовательных услуг (работ, продукции) в соответствии с содержанием хозяйственной операции 0 109 60 А(Б,В) 211 (212,213,221,222, 223,224,225,226, 271,272,290) 0 109 70 211 (212,213,221,222, 223,224,225,226, 271,272,290)
2 Отнесение общехозяйственных расходов на себестоимость реализованных образовательных услуг (работ, продукции) в соответствии с содержанием хозяйственной операции 0 109 60 А(Б,В) 211 (212,213,221,222, 223,224,225,226, 271,272,290) 0 109 80 211 (212,213,221, 222,223,224,225, 226, 271,272,290)
л Отнесение себестоимости оказанных образовательных услуг на финансовый результат от оказания платных образовательных услуг 2 401 10 А (Б) 130 2 109 60 А(Б) 211 (212,213,221, 222,223,224,225, 226, 271,272,290)
4 Отражение финансового результата: - прибыль 2 401 10 А 130 2401 10 Б 130 2 401 30 000
- убытки 2 401 30 000 2 401 10 А 130 2 401 10 Б 130
Предложения по организация учета доходов и расходов по платным образовательным услугам в аграрных вузах в разрезе каждого факультета, позволят оценить реальный вклад каждого факультета в общий финансовый результат деятельности государственного сельскохозяйственного вуза и рассчитать стоимость обучения студентов по каждому факультету отдельно, а также по очной и заочной формам.
Кроме того, предложения по применению аналитических счетов могут быть использованы для учета затрат за счет субсидий на выполнение государственного задания. Это позволит, прежде всего,
сформировать точную себестоимость оказываемых образовательных услуг.
Литература
1. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ: в редакции от 28 декабря 2013 г. // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015.
2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 8 мая 2010 г.
№ 83-ФЭ // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. -Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01 декабря 2010 г. № 157н // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:www.con-sultant.ru, 2015.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. -Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015,
5. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина России от 01 июля 2013 г. № 65н // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н // Справочно-пра-вовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015.
7. Логинкин, Д.Н. Источники внебюджетных средств высшего учебного заведения и контроль за их использованием // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2012. - № 12. // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015.
8. Колеватова, O.A. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: учеб. по-
собие / О.А. Колеватова. - Москва: ТК Велби, 2012.-304 с.
9. Опальский, А.Ю. Формирование затрат по предпринимательской деятельности // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. - 2011. -№8. -С. 34-46.
10. Михеева, М.С. Организация учета доходов от платных услуг в государственных учреждениях /М.С. Михеева // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях". - 2012. - № 13 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:www.consultant.ru, 2015.
11. Blaug, Mark. The Economics of Education and the Education of an Economist. Edward El gar Publishing Limited, 2007.
12. Foster, P. The Contribution of Education to Development // Economics of education. Research and studies. Washington, DC, 2009. - P. 93-100.
13. West, Edwin G. Education Vouchers in Practice and Principle: A World Survey. HCO Working Papers (64). World Bank, Human Capital Development and Operations Policy. Washington, DC, 2006.
References
1. О nekommercheskih organizacijah: Federal'nyj zakon ot 12 janvarja 1996 g. № 7-FZ: v redakcii ot 28 dekabrja 2013 g. // Spravochno-pravovaja si sterna Konsul'tant Pljus [Jelektronnyj resurs], - Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
2. О vnesenii izmenenij v otdelnye za-konodatelnye akty RF v svjazi s sovershenstvovaniem pravovogo polozhenija gosudarstvennyh (municipalnyh) uchrezhde-nij: Federal'nyj zakon ot 8 maja 2010 g. № 83-FZ // Spravochno-pravovaja si stem a Konsul'tant Pljus [Jelektronnyj resurs], - Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
3. Ob utverzhdenii Edinogo plana schetov buhgalterskogo ucheta dlja organov gosudarstvennoj vlasti (gosudarstvennyh organov), organov mestnogo samoupravlenija, organov upravl enij a gosudarstvennymi vnebjudzhetnymi fondami, gosudarstvennyh akademij nauk, gosudarstvennyh (municipalnyh) uchrezhdenij i Instrukcii po ego prime-
neniju: Prikaz Minfina Rossii ot 01 dekabtja 2010 g. № 157n // Spravochno-pravovaja sistema Konsultant Pljus [Jelektronnyj resurs],
- Rezhim dostupa: http:www.con-sultant.ru, 2015.
4. Ob utverzhdenii Plana schetov buh-galterskogo ucheta bjudzhetnyh uchrezhdenij i Tnstrukcii po ego primeneniju: Prikaz Minfina Rossii ot 16 dekabija 2010 g. № 174n // Spravochno-pravovaja sistema Konsul'tant Pljus [Jelektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
5. Ob utverzhdenii Ukazanij o porjadke primenenija bjudzhetnoj klassifikacii Ros-sijskoj Federacii: Prikaz Minfina Rossii ot 01 ijulja 2013 g. № 65n // Spravochno-pravovaja sistema Konsul'tant Pljus [Jelektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
6. Ob utverzhdenii Plana schetov buh-galterskogo ucheta finansovo-hozjajstvennoj dejatel'nosti organizacij i Instrukcii po ego primeneniju: Prikaz Minfina RF ot 31.10.2000 N 94n// Spravochno-pravovaja sistema Konsultant Pljus [Jelektronnyj resurs],
- Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
7. Loginkin, D.N. Istochniki vne-bjudzhetnyh sredstv vysshego uchebnogo za-vedenija i kontrol1 za ih ispol'zovaniem // Buhgalterskij uchet v bjudzhetnyh i nekom-
m ercheski h organi zaci j ah. 2012. № 12. /Spravochno-pravovaja sistema Konsul'tant Pljus [Jelektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
8. Kolevatova, O A. Buhgalterskij uchet v bjudzhetnyh uchrezhdenij ah: ucheb. po-sobie. - Moskva: TK Velbi, 2012.-304 s.
9. Opal ski j A.Ju. Formirovanie zatrat po predprinimatelskoj dejatelnosti // Buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie v bjudzhetnyh organizacij ah. 2011. - № 8. - S. 34-46.
10. Miheeva, M.S. Organizacij a ucheta dohodov ot platnyh uslug v gosudarstvennyh uchrezhdenij ah // Buhgalterskij uchet v bjudzhetnyh i nekommercheskih organizacij ah". 2012. № 13 / Spravochno-pravovaja sistema Konsul'tant Pljus [Jelektronnyj resurs]. -Rezhim dostupa: http:www.consultant.ru, 2015.
11. Blaug, Mark. The Economics of Education and the Education of an Economist. Edward El gar Publishing Limited, 2007.
12. Foster, P. The Contribution of Education to Development // Economics of education. Research and studies. Washington, DC, 2009, - P. 93-100.
13. West, Edwin G. Education Vouchers in Practice and Principle: A World Survey. HCO Working Papers (64). World Bank, Human Capital Development and Operations Policy. Washington, DC, 2006.
Сведения об авторе
Ламовская Ольга Григорьевна - канд. экон. наук, доцент кафедры «Бухучёт, анализ и аудит», Азово-Черноморский инженерный институт ДГАУ в г. Зернограде. Тел.: 8-928-138-42-23.
Information about the author
Lamovskaya Olga Grigorievna - Candidate of Economic Sciences, associate professor of the Accounting analysis and audit department, Azov-Black Sea Engineering Institute FSBEE HPE "Don State Agrarian University" in Zernograd. Phone: 8-928-138-42-23.
