CC BY
49
Всё для бухгалтера
УЧЕТ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ)
УЧРЕЖДЕНИЙ
И. А. ВЛРПАЕВЛ, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт
Единый план счетов, согласно приказу Минфина России от01.12.2010№157н«0б утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), с 2011г. для государственных (муниципальных) учреждений предусматривает применение в учете финансово-хозяйственной деятельности счета 0 401 50 ООО «Расходы будущих периодов». Данный счет предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Счет «Расходы будущих периодов» относится к бюджетно-распределительным счетам — счетам, предназначенным для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в затраты (издержки производства или обращения) или отражения в учете полученных доходов.
Счет «Расходы будущих периодов» показывает расходы, произведенные в отчетном периоде и подлежащие списанию в будущих периодах в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально каким-либо натуральным показателям — например, объему продукции и т. д.). По дебету счета отражаются произведенные расходы, по кредиту — их ежемесячное списание в доле,
приходящейся на отчетный период на затраты (на уменьшение финансового результата). Дебетовое сальдо показывает сумму расходов, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам.
В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов квалифицируются как экономические ресурсы и фиксируются в активе баланса, при этом выступают самостоятельным видом актива, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.
Применение в учете бюджетно-распредели-тельных счетов в целом и счета «Расходы будущих периодов» в частности связано с применением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Допущения — это некие постулаты, основополагающие принципы, которые должны быть учтены при подготовке учетной политики и организации бухгалтерского учета в каждом конкретном хозяйствующем субъекте с учетом определенных требований не только к формату бухгалтерской отчетности, но и к содержанию ее показателей, установленных действующим бухгалтерским законодательством. Иными словами, положения учетной политики не должны нарушать эти исходные постулаты, поскольку в противном случае будет нарушена методология бухгалтерского учета.
Временная определенность фактов хозяйственной деятельности организации означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фак-
тического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это означает, что:
— факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете за учетный период, в котором они имели место или по мере их совершения;
— все доходы и расходы, полученные или выплаченные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами отчетного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в основном соответствует методу начислений {англ. framework—каркас, структура), применяемому в российском и международном бухгалтерском учете.
Принцип начисления можно разбить на три составные части:
— принцип определения затрат;
— принцип регистрации доходов;
— принцип соответствия доходов и расходов.
Принцип определения затрат состоит в том,
что затратами признается не выплата денежных средств или их эквивалентов за приобретенные активы, а возникновение обязательств уплатить за них. Принцип регистрации доходов предполагает, что доход отражается в том отчетном периоде, когда он заработан, независимо от фактического времени поступления денежных средств или их эквивалентов. Принцип соответствия доходов расходам предполагает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете затотже период, что и доходы, для получения которых они были произведены. Автором этого принципа считается немецкий ученый Э. Шмаленбах, который исходил из того, что актив — это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем.
Обязательность временной определенности фактов хозяйственной деятельности в учете учреждений бюджетной сферы установлена с 01.01.2011 в Инструкции № 157н. При этом использована следующая трактовка метода начисления: бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
В Инструкции № 157н устанавливается, что на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» отражаются расходы, которые связанны:
— с подготовительными работами в связи с их сезонным характером производства;
— с освоением новых производств, установок и агрегатов;
— с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
— с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;
— с приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
— с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
— с иными аналогичными расходами.
При этом указывается, что учет расходов в составе расходов будущих периодов производится, если учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов.
Счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» также введен в Единый план счетов 2011 г. государственных (муниципальных) учреждений для сближения его с планом счетов коммерческих организаций.
Применение в практике учета деятельности учреждений бюджетной сферы счетов «Расходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов» повышает эффективность управления доходами и расходами государственных (муниципальных) учреждений и также устраняет значительное количество несоответствий между порядком отражения доходов и расходов в их бухгалтерском и налоговом учете.
Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н), базирующийся на положениях Инструкции № 157н по применению Единого плана счетов, для учета деятельности бюджетных учреждений1 предусматривает открытие к счету 0 401 50 000 счетов аналитического учета в соответствии с объектом учета и экономическим содержанием хозяйственной операции по расходам учреждения:
— 0 401 50 211 «Расходы будущих периодов по заработной плате»;
— 0 401 50 212 «Расходы будущих периодов по прочим выплатам»;
— 0 401 50 220 «Расходы будущих периодов на оплатуработ, услуг», в том числе:
• 0 401 50 225 «Расходы будущих периодов на
работы, услуги по содержанию имущества»;
• 0 401 50 226 «Расходы будущих периодов на
прочие работы, услуги»;
1 Государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, в отношении которых принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета (бюджетные учреждения нового типа).
• 0 401 50 262 «Расходы будущих периодов на
пособия по социальной помощи населению».
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.
Отметим, что с 01.01.2011 Инструкция № 157н обязывает бюджетные учреждения формировать и утверждать свою учетную политику в целях организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, исходя из своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, а также выполняемых в соответствии с законодательством РФ полномочий.
Также в учетной политике следует установить порядок и сроки списания расходов будущих периодов на затраты (уменьшение финансового результата) — равномерно, пропорционально объему продукции, работ, услуг. В некоторых случаях порядок списания обоснованно установить, исходя из условий договоров (аренда основных средств, приобретение лицензии на право деятельности, приобретение права пользования объектами нематериальных активов и т. п.).
Итак, учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам) и соглашениям.
Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями:
— признание расходов в составе расходов будущих периодов:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета сч. 0 401 50 200 «Расходы будущих периодов»
Кредит соответствующих счетов аналитического учета сч. 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (0 302 И 730, 0 302 12 730, 0 302 20 730, 0 302 25 730, 0 302 26 730, 0 302 62 730);
— отнесение расходов бюджетного учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на финансовый результат текущего финансового года отражается на основании справки по форме 0504833:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета сч. 0 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» (0 401 20 211, 0 401 20 212, 0 401 20 200, 0 401 20 225, 0 401 20 226, 0 401 20 262)
Кредит соответствующих счетов аналитического учета сч. 0 401 50 200 «Расходы будущих периодов».
Отметим, если учреждение приобрело право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), то соответствующие нематериальные активы, полученные в пользование учреждением-лицензиатом, учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Можно предположить, что в рамках приносящей доход деятельности по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) в учете бюджетных учреждений также возникают расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В отношении учета таких расходов, исходя из общих норм ведения учета, установленных Инструкцией № 157н, учреждение также должно придерживаться принципов метода начисления. Но ни в тексте Инструкции № 157н к Единому плану счетов, ни в Инструкции № 174н для бюджетных учреждений нового типа не оговаривается порядок применения счета учета расходов будущих периодов в рамках деятельности, приносящей доход.
В то же время п. 299 Инструкции № 157н устанавливает, что формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном главным администратором средств бюджета, органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, актом учреждения, принимаемым при формировании учетной политики учреждения.
Кроме того, с 01.01.2011 согласно Инструкции № 174н для бюджетных учреждений нового типа предусмотрены следующие самостоятельные решения по применению Единого плана, которые также должны найти свое отражение в их учетной политике:
— бюджетное учреждение вправе с учетом положений Инструкции № 157н по применению Единого плана счетов при утверждении рабочего плана счетов вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений;
— при отсутствии в Инструкции № 174н корреспонденции счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой бюджетным
учреждением в соответствии с законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов.
Таким образом, в учетной политике учреждения (после соответствующего согласования) следует отразить порядок учета расходов будущих периодов по деятельности, приносящей доход. При этом схема записей будет следующей:
— признание расходов в составе расходов будущих периодов:
Дебет соответствующих счетов аналитического учета сч. 2 401 50 200 «Расходы будущих периодов» Кредит соответствующих счетов аналитического учета сч. 2 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»;
— отнесение расходов бюджетного учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на затраты периода (по видам и экономическому содержанию расходов), производится с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 50 200 «Расходы будущих периодов» соответственно:
• прямых расходов в себестоимости продукции (работ, услуг) — в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (аналог счета 20 «Основное производство» Общероссийского плана счетов коммерческих предприятий);
• накладных расходов — в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» (аналог счета 25 «Общепроизводственные расходы» Общероссийского плана счетов коммерческих предприятий);
• управленческих расходов — в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» (аналог счета 26 «Общехозяйственные расходы» Общероссийского плана счетов коммерческих предприятий);
• коммерческих расходов (расходов на продажу) — в дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 90 000 «Издержки обращения» (аналог счета 44 «Расходы на продажу» Общероссийского плана счетов коммерческих предприятий).
При этом стоит обратить особое внимание на учет сумм НДС, относящихся к принятым на учет
расходам будущих периодов в рамках деятельности, облагаемой данным налогом.
Отражение сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками) по выполненным работам, оказанным услугам производится записью:
Д-т сч. 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
К-т соответствующих счетов аналитического учета сч. 2 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».
Суммы НДС к возмещению из бюджета отражаются записью:
Д-т сч. 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по НДС»
К-тсч. 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».
По мнению автора, относительно периода, в котором НДС следует включить в возмещаемую из бюджета сумму, учреждения вправе руководствоваться разъяснениями специалистов налогового ведомства (письмо ФНС России от 23.07.2009 № 3-1-11/531 «О порядке применения вычетов по НДС»), В этом письме ФНС России разъясняет, что НДС по расходам будущих периодов можно принять единовременно в общем порядке. Словом, если расходы не нормируются в налоговом учете, принять НДС к вычету можно сразу и в полной сумме. Если же расходы учитываются по нормативам, хозяйствующий субъект имеет право на вычет по НДС в той части, которая списана при расчете налога на прибыль.
В документах ФНС России можно встретить и противоположный подход к возмещению из бюджета сумм НДС по расходам будущих периодов — принимать НДС к вычету нужно по частям в доле, пропорциональной сумме затрат, списанной на расходы в текущем периоде. Однако такая позиция отнюдь не бесспорна. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не предусматривает поэтапного принятия к вычету НДС. Кроме того, право на вычет не зависит от порядка списания затрат. При этом суды в налоговых спорах по данному вопросу в большинстве случаев поддерживали организации (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007 № КА-А40/5440-07).
Следует помнить, что право на налоговый вычет по НДС возникает при выполнении следующих условий:
— товары, работы, услуги, при оплате которых уплачивается НДС, приобретены (предназначены) для деятельности, облагаемой НДС;
— товары, работы, услуги должны быть оприходованы (учтены в учете);
— от поставщика (подрядчика) получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Таковы правилап. 2ст. 171, п. 1 ст. 172 НКРФ.
В отношении признания расходов будущих периодов в составе расходов для целей налогового учета отметим, что Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» с 01.01.2011 отменил действие ст. 321.1 НКРФ, всоот-ветствии с которой были установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Таким образом, с 2011 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 НК РФ.
Примечательно, что в налоговом учете понятие «расходы будущих периодов» отсутствует. Общие правила признания расходов при методе начисления изложены в п. 1 ст. 272 НК РФ. Так, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок. Если сделка не содержит подобных условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно. Это значит, что в учетной политике он сам устанавливает срок, в течение которого такие расходы учитываются для целей налогообложения. При этом следует соблюдать принцип равномерности признания расходов.
При этом в гл. 25 НК РФ для отдельных видов расходов, которые в бухгалтерском учете могут быть признаны расходами будущих периодов, уже утвержден определенный срок их признания в целях налогообложения:
— расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ) — в зависимости от видов расходов период их включения в налоговую базу составляет от12 мес. до 2 лет;
— расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (п. 6 ст. 272 НК РФ) — если по договору взносы уплачиваются разовым платежом и при условии, что договор заключен на срок более одного отчетного периода — расходы учитываются в налоговой базе равномерно в те-
чение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде2.
Поскольку перечень расходов будущих периодов, приведенный в Инструкции № 157н, является открытым, то при возникновении этих расходов в деятельности учреждения их обоснованно можно отнести на счет 0 401 50 200, установив при этом срок их списания на финансовый результат согласно нормам НК РФ, чтобы избежать различий в бухгалтерском и налоговом учете. Данное решение следует отразить в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
Отметим, что за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения предусмотрены штрафные санкции (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.
Список литературы
1. Диркова Е. Ю. Расходы будущих периодов: убытки или активы? // Налоговая политика и практика. 2011.№ 1.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
5. О порядке применения вычетов по НДС: письмо ФНС России от 23.07.2009 № 3-1-11/531.
2 Следует учитывать, что в ст. 263 гл. 25 НК РФ установлены определенные ограничения по расходам на страхование, признаваемым для целей налогообложения.
