CC BY
269
УЧЕТ ИЗГОТОВЛЕНИЯ И РЕАЛИЗАЦИИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук
Выпуск готовой продукции для организаций сферы материального производства является основным элементом предпринимательской деятельности и одним из основных этапов достижения цели такой деятельности — систематическое получение прибыли. В бюджетных учреждениях выпуск готовой продукции чаще всего осуществляется в рамках приносящей доход деятельности. Готовая продукция может выпускаться и при осуществлении бюджетным учреждением основной деятельности. Однако в этом случае фактическая себестоимость готовой продукции (по элементам и калькуляционным статьям) может не формироваться — произведенные расходы списываются в соответствии с утвержденной сметой, готовая продукция по учету учреждения не приходуется, накопленные затраты списываются в момент передачи продукции заказчику (вышестоящей организации или распорядителю).
Выпуск готовой продукции характерен, прежде всего, для приносящей доход деятельности. Это обусловливает актуальность вопросов рациональной организации бюджетного учета готовой продукции в целях сбора и обобщения информации о ее состоянии и движении для исчисления налоговой базы по основным налогам (налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и т. п.). Правильность определения финансовых результатов, налога на прибыль, размера прибыли, остающейся в распоряжении организации, зависит оттого, насколько точно отражены в бухгалтерском учете и отчетности реализационные операции и себестоимость реализуемой готовой продукции.
Инструкция по бюджетному учету относит готовую продукцию к категории материальных запасов. Однако особенности организации и ведения бюджетного учета операций, связанных с движением данного вида активов, целесообразно рассматривать отдельно. Это обусловлено спецификой процесса создания и выбытия готовой продукции (по сравнению с другими видами материальных запасов).
Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Иструкция № 148н), не содержит определения готовой продукции. В ранее действовавшей Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях подобного определения тоже не содержалось. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета готовая продукция определяется как вид материально-производственных запасов, предназначен-ныхдля продажи.
Для учета материальных запасов вообще и готовой продукции в частности существенное значение имеет их оценка. Инструкция по бюджетному учету устанавливает несколько методов оценки. Следует иметь в виду, что оценка готовой продукции имеет свои особенности.
По общему правилу, готовая продукция, как и другие виды материальных запасов, оценивается по фактической стоимости. Основным источником поступления материалов и товаров (других видов материальных запасов) является приобретение их за плату. Готовая продукция не может быть приобретена за плату, так как это противоречит ее экономическому содержанию, вытекающему из определения — готовая продукция должна представлять собой конечный результат производственного цикла.
Гражданское законодательство не исключает ситуации, при которой готовая продукция может быть получена организацией по договору дарения или безвозмездно. Однако из того же определения следует, что данный источник может иметь место при соблюдении соответствующих условий. Практически единственным случаем, когда такое может быть, является безвозмездная передача готовой продукции в рамках группы взаимосвязанных организаций, причем эта группа должна быть организована на условиях вертикальной интеграции. Это означает, что готовая продукция может быть передана от вышестоящего учреждения (или органа государственной власти) либо аналогичного
учреждения разного уровня бюджетов или иной подчиненности со схожей технологией производственного цикла и сходным конечным продуктом. При этом готовая продукция, направленная получателю, предназначается исключительно для продажи. Очевидно, что в бюджетной сфере совокупность перечисленных условий вряд ли может быть достигнута.
В соответствии с п. 56 Инструкции № 148н материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре. По мнению автора, в данном случае готовая продукция в системном учете отражаться не должна, но может учитываться за балансом. Таким образом, основным источником поступления (появления в организации) готовой продукции является ее изготовление в организации.
Поэтому норма п. 71 Инструкции № 148н, обязывающая учитывать готовую продукцию по фактической стоимости, должна применяться в сочетании с нормой п. 54 «Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов».
Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест.
Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно).
Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители (например, консервы в условных банках, чугун в пересчете на передельный, отдельные виды продукции исходя из их веса или объема полезного вещества и т. д.).
Готовая продукция организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типы,
размеры, модели, фасоны и т. д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части и т. д. Данные аналитического и синтетического учета готовой продукции должны обеспечивать получение необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности. При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.
При принятии готовой продукции к учету и списании готовой продукции с учета применяются две унифицированных формы — Требование-накладная форма 0315006 (для принятия к учету, для списания при отпуске готовой продукции заказчику) и Накладная на отпуск материалов на сторону форма 0315007 (для оформления списания готовой продукции при ее отпуске заказчику).
Инструкции № 148н устанавливает только общие принципы формирования фактической себестоимости готовой продукции (без ее подробной детализации, как это было сделано в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, действовавшей до 2005 г.).
Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости и отражается по дебету счета 010507340 «Увеличение стоимости готовой продукции» и кредиту счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)».
В соответствии с Инструкцией № 148н формирование себестоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг осуществляется на счете 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Экономическое содержание данного счета предполагает открытие к нему дополнительных счетов (субсчетов) более низкого уровня. Исходя из наименования счета и его характеристики, можно сделать вывод, что на счете 010604000 (и открываемых к счету аналитических счетах 010603440 и 010604440) аккумулируется информация о затратах:
• на изготовление собственными силами материальных запасов для использования в основной деятельности;
• на изготовление готовой продукции для собственных нужд и для продажи — как в рамках предпринимательской деятельности, так и производимой за счет целевых поступлений;
• на формирование затрат по выполнению работ и оказанию услуг в рамках предпринимательской деятельности;
• на формирование себестоимости продукции вспомогательных и обслуживающих производств;
• на содержание обслуживающих и подсобных предприятий и хозяйств, а также объектов социально-культурной сферы, выделенных на отдельный баланс.
Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) в рамках предпринимательской деятельности во многом зависит от отраслевой принадлежности бюджетного учреждения. Поэтому для целей бухгалтерского учета себестоимости продукции, работ или услуг целесообразно применять положения отраслевых нормативныхдокументов.
По завершении процесса изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) списывается с кредита счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в дебет счета 010507340 «Увеличение стоимости готовой продукции».
Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости по кредиту счета 010507440 «Уменьшение
Последовательность оформления бухгалтерских записей
стоимости готовой продукции» и дебету счета 040101130 «Доходы от оказания платных услуг».
Схематично последовательность оформления бухгалтерских записей можно представить в виде рисунка (дебет и кредит счетов не указывается, так как полные номера аналитических счетов позволяют однозначно определить, по какой стороне счета отражается запись).
Таким образом, могут быть оформлены следующие основные бухгалтерские записи:
Д-т сч. 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 230201730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» — на сумму заработной платы работников, занятых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. Указанным порядком списываются расходы по начислению всех видов заработной платы (включая установленные законодательством и отраслевыми нормативными актами надбавки, доплаты, стимулирующие и компенсационные выплаты, премии за результаты основной деятельности, а также оплату отпусков) работникам бюджетных учреждений, занятых в приносящей доход деятельности, ит.п.;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230202730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам» — на суммы начисленных дополнительных выплат и компенсаций в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, аналогичными бухгалтерскими записями оформляется списание на увеличение себестоимости готовой продукции расходов, связанных с осуществлением прочих выплат: оплата стоимости проезда к месту отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; суточные при служебных командировках; компенсации стоимости проездных документов на все виды общественного транспорта; другие аналогичные расходы;
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 230203730 «Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на выплаты по оплате труда» — на сумму начислений на заработную плату в части, подлежащей уплате в бюджет в виде налогов и взносов. Данной записью отражается списание расходов по оплате работодателем единого социального налога (до 2010 г.) и страховых взносов в соответствии с налоговым законодательством РФ, а также взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, подобным порядком отражается отнесение на увеличение себестоимости готовой продукции сумм
начисленных пособий работникам по временной нетрудоспособности (за первые два дня временной нетрудоспособности);
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230204730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате услуг связи» — на сумму стоимости услуг связи, оказанных сторонними организациями. Учитывается оплата всех видов связи — почтовой (включая фельдъегерскую), электросвязи, Интернет, мобильной и т. п. В том случае, когда услуги организаций связи используются одновременно в основной и предпринимательской деятельности учреждения, необходима организация раздельного учета;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230205730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг» — на сумму стоимости услуг транспорта, оказанных сторонними организациями. В составе транспортных услуг помимо стоимости услуг сторонних организаций по предоставлению бюджетному учреждению всех видов транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного, и водного) учитывается возмещение транспортных расходов по служебным командировкам; стоимости переезда и иных транспортных расходов, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ и связанных с перемещением работников, военнослужащих и членов их семей к месту работы (службы), месту жительства — в корреспонденции со счетами учета расчетов с подотчетными лицами. Оплата услуг трубопроводного транспорта учитывается в составе расходов на коммунальные услуги. Оплата расходов на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств отражается в составе расходов на прочие услуги;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 2302064730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг» — на сумму стоимости услуг по отоплению, горячему и холодному водоснабжению, а также энергоснабжению, полученных от сторонних организаций. При наличии в учреждении собственных подразделений, производящих коммунальные и иные аналогичные услуги (в том числе, услуг связи, транспортные услуги и т. п.), отнесение затрат на себестоимость готовой продукции осуществляется по фактической себестоимости со счетов (аналитических счетов) учета соответствующих видов работ или услуг. В подобных ситуациях кредитуется соответствующий аналитический субсчет счета 110604440;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230207730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате арендной платы за пользование имуществом» — на сумму расходов по оплате арендной платы за аренду всех видов объектов основных средств (зданий,
помещений, транспортных средств и т.п.). При аренде зданий и помещений расходы по оплате коммунальных услуг учитываются обособленно;
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 230208730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате услуг по содержанию имущества» — на сумму стоимости услуг по содержанию лифтового оборудования, техническое обслуживание вычислительной и оргтехники, работы по всем видам ремонта (текущего капитального и среднего) всех видов имущества, включая объекты основных средств — здания, сооружения, мебель, транспорт, автомобильные дороги ит. п.;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230209730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг» — на сумму стоимости услуг, оказанных сторонними организациями, не учитываемые на других аналитических счетах, открываемых к счету 023020000. К таким услугам, в частности, относятся: суммы оплаты договоров на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Расходы за оказанные услуги по конвертации валюты РФ в иностранную валюту, и, наоборот (которые также относятся к прочим), отражаются — в корреспонденции с кредитом счета 020101610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов». Суммы начисленной оплаты труда лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера, отражаются — в корреспонденции с кредитом счета 030207730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочихуслуг»;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 210501440 (или 110501440) «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств» — на сумму стоимости медикаментов и перевязочных средств, использованных в предпринимательской деятельности. Сфера использования данной бухгалтерской записи будет весьма ограниченной, так как, по мнению автора, подобным образом на себестоимость готовой продукции может относиться только стоимость медикаментов и перевязочных средств, переданных лечебными учреждениями для укомплектования аптечек и осуществления прочих аналогичных мероприятий на рабочих местах. Списание стоимости медицинских услуг, оказанных лечебными учреждениями работникам, занятым в предпринимательской деятельности, до завершения законодательного оформления реформы здравоохранения, не представляется правомерным;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 210502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания» — на сумму стоимости продуктов питания, переданных для
изготовления готовой продукции. Из характеристики операции можно сделать вывод, что подобная запись может оформляться преимущественно в подразделениях общественного питания — при выдаче продуктов питания со склада для приготовления готовых блюд. Кроме того, по мнению автора, правомерным является списание подобной записью стоимости продуктов питания, выдаваемых работникам в случаях, прямо определенных законодательством или трудовым договором (например, выдача молока при работе во вредных и опасных условиях);
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 210503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов» — на сумму стоимости всех видов топлива, горючего и смазочных материалов, использованных в предпринимательской деятельности: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т. д. При списании горюче-смазочных материалов в транспортных подразделениях топливо списывается по фактическому расходу. При этом материалы в пределах норм расхода горюче-смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных в установленном порядке, списываются на счет учета стоимости изготовленной продукции (работ, услуг), стоимость материалов, использованных сверх установленных норм, списывается на счет учета доходов с последующим восстановлением за счет виновных лиц или списанием за счет установленных источников;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 210504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов» — на сумму стоимости строительных материалов, переданных для производства строительно-монтажных работ, выполняемых подрядным способом (бюджетное учреждение — подрядчик, исполнитель работ). Если материалы списываются на строительство или реконструкцию, которые осуществляются хозяйственным способом, то израсходованные материалы должны списываться непосредственно на счета учета капитальных вложений. Автор статьи подчеркивает, что подобным образом могут списываться только материалы, использованные при строительстве. Для того чтобы часть материалов могла быть использована при выполнении других работ (например, ремонт существующих зданий и сооружений), они должны быть переведены со счета 010504000 на счет 010505000 «Прочие материалы». В составе строительных материалов также учитывается оборудование к установке (поставки подрядчика). Оборудование поставки заказчика учитывается за балансом;
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 210505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря» — на сумму сто-
имости специальной одежды, специальной обуви и другого мягкого инвентаря, стоимость которого включается в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг;
Д-тсч. 210604340 К-тсч. 210506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» — на сумму стоимости прочих материалов, использованных в предпринимательской деятельности. В составе прочих материалов, в частности, учитываются хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки и др.), используемые для текущих нужд учреждений, канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни и др.), возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.), как свободная (порожняя), так и находящаяся с материальными ценностями; книжная, иная печатная, в том числе, сувенирная продукция, кроме библиотечного фонда; запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря. В подразделениях, специализирующихся на выпуске сельскохозяйственной продукции в составе прочих материалов, учитываются корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена, удобрения, молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел независимо от их стоимости; приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота; посадочный материал и т. п.
Как уже отмечалось, готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости, отражается по дебету счета 210507340 «Увеличение стоимости готовой продукции» и кредиту счета 210604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости по дебету счета 240101130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 210506440 «Уменьшение стоимости готовой продукции». В кредит счета 240101130 относится договорная стоимость отгруженной продукции в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателями и заказчиками (220509560 «Увеличение кредиторской задолженности по доходам от реализации активов»). По кредиту счета 240104130 (в корреспонденции со счетом 220503560) отражаются суммы, начисленные заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ.
Начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, отражается по дебету
счета 240101130 и кредиту счета 230304730 «Увели- • чение кредиторской задолженности по НДС».
Поступление сумм оплаты реализованной готовой продукции отражается по дебету счетов учета денежных средств 220101510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета» • (220104510 «Поступления в кассу») и кредит счета 220509660 «Уменьшение кредиторской задолженности по доходам от реализации активов». •
Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным учреждением у поставщиков материальным ценностям, выполненным для • учреждения работам и услугам отражаются по дебету счета 221001560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и • кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 230200000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы НДС, подлежащие в • установленном порядке возмещению из бюджета, отражаются по кредиту счета 221001660 «Уменьше- • ние дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и дебету счета 230304830 «Уменьшение • кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».
Например, при изготовлении готовой продукции • осуществлены следующиерасходы:
• начислена заработная плата производственных рабочих—Ютыс.руб.; •
• начислен единый социальный налог (страховые взносы) и взносы в Фонд социального страхования • РФ (суммарная ставка налога и взносов условно принята науровне 30%) — Зтыс.руб.;
• списаны основныематериалы — 40тыс.руб.;
• списаны горюче-смазочные материалы — • 2 тыс.руб.;
• оплачена стоимость услуг связи — 1,18тыс.руб.
(в том числе, НДС — 180 руб.);
• оплачена стоимость транспортных услуг, ока- • занных сторонними организациями, — 5,9тыс. руб. (в том числе НДС — 900руб.);
• оплачена стоимость коммунальных услуг (в части, относящейся к производству готовой про- • дукции, — определяется расчетным порядком, исходя из общей стоимости потребленных услуг и выбранного расчетного показателя — например, площади помещений) — 4,72тыс. руб. (в том • числеНДС— 720руб.).
Готовая продукция реализована по общей стой- • мости (договорной) — 80тыс. руб. (без учета НДС). Продукция облагается НДС на общих основаниях. •
В бюджетном учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Д-тсч. 210604340К-т сч. 230201730— 10тыс. руб. — на сумму начисленной оплаты труда работникам, занятым в предпринимательской деятельности (изготовлении готовой продукции);
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230302730 — Зтыс. руб. — на сумму начисленного ЕСН и взносов в Фонд социального страхования РФ;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 210506440 -40тыс. руб. — на сумму стоимости основных материалов;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 210504440 «Топливо, горючее и смазочные материалы» — 2тыс. руб. — на сумму стоимости использованных горюче-смазочных материалов;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230204730 — 1тыс. руб. на сумму стоимости услуг связи, отнесенных на себестоимость продукции;
Д-тсч. 221001560К-т сч. 230204730- 180руб. -на сумму НДС по стоимости услуг связи;
Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230205730 — 5тыс. руб. на сумму стоимости транспортных услуг, отнесенных на себестоимость продукции;
Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230205730 -900руб. — на сумму НДС по стоимости транспортных услуг;
Д-т сч. 210604440 К-т сч. 230206730 — 4тыс. руб. на сумму стоимости коммунальных услуг, отнесенных на себестоимость продукции; Д-тсч. 221001560К-т сч. 230206730- 720руб. -на сумму НДС по стоимости услуг связи;
Д-т субсч. 210506340 К-т субсч. 210604440 — 65тыс. руб. (10 + 3 + 40 + 2 + 1 + 5 +4) — на сумму фактической себестоимости изготовленной продукции;
Д-т субсч. 240101130 К-т субсч. 210506440 — 65тыс. руб. — на сумму фактической себестоимости отгруженной заказчикам готовой продукции;
Д-т субсч. 220509560 К-т субсч. 240101130 — 94,4тыс.руб. (80 + 14,4) — на сумму задолженности покупателя по договорной стоимости отгруженной продукции с учетом НДС;
Д-т субсч. 240101130 К-т субсч. 230304730 — 14,4тыс. руб. (80 х 18%) — на сумму НДС по договорной стоимости реализованной готовой продукции;
Д-т субсч. 230304830 К-т субсч. 221001660 — 1,8тыс.руб. — на сумму налогового вычета; Д-т субсч. 220101510(или 220104510) К-т субсч. 220509660 — на сумму поступившей оплаты; Д-т сч. 230304830К-т сч. 220101610— 12,6тыс. руб. — на сумму НДС, перечисленного в бюджет.
Финансовый результат определяется сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 240101130.
Автор статьи напоминает, что с 2005 г. основным методом признания доходов и расходов (а также определения финансового результата от основной и иных видов деятельности), используемым бюджетными учреждениями, является метод начислений (в отличие от кассового метода, применявшегося ранее). Таким образом, доходы, подлежащие получению от покупателей готовой продукции, а также финансовый результат от продаж в учете отражаются в момент их начисления — то есть, при отгрузке готовой продукции покупателю.
Следует обратить внимание, что данное требование действительно только для организации и ведения бухгалтерского учета. Налоговое законодательство не исключает ситуации, когда для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения устанавливаются разные методы признания доходов (выручки от реализации продукции, работ или услуг, финансового результата). В данном случае следует руководствоваться нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) ст. 321 и 321.1., определяющими особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. При формировании учетной политики для целей налогообложения бюджетное учреждение по некоторым видам активов или обязательств может закрепить использование кассового метода. Однако необходимо учитывать, что при расхождениях между данными бухгалтерского и налогового учета возникает необходимость корректировки данных, что существенно увеличивает трудоемкость учетных процессов и повышает риск допущения налоговых ошибок. Поэтому при организации учета расходов, включаемых в себестоимость готовой продукции, работ или услуг бюджетными учреждениями, целесообразно минимизировать возможность возникновения подобных различий.
Помимо отпуска готовой продукции заказчику (продажи) она может быть передана внутри учреждения для внутреннего использования. Такая передача осуществляется по Требованию-накладной (ф. 0315006), а в бюджетном учете отражается по кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010504340, 010505340, 010506340). Код первого разряда («1» или «2») номера счета при этом определяется тем, в какой деятельности предполагается использовать переданную готовую продукцию. Нетрудно
убедиться, что при этом готовая продукция, как правило, переводится в состав материалов.
Кроме того, готовая продукция может списываться также в результате выбытия в связи с недостачей, утратой или порчей в связи с чрезвычайными обстоятельствами. При этом в зависимости от причин выбытия могут оформляться бухгалтерские записи:
• при списании естественной убыли готовой продукции — по дебету счетов 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг), 040101272 «Расходование материальных запасов» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции»;
• при списании недостач готовой продукции — по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции»;
• при списании потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах — по дебету счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции». В случае, если в результате чрезвычайных обстоятельств готовая продукция не утрачена полностью, но испорчена (и может быть продана или использована иным способом по пониженной стоимости) в дебет счета учета расходов от чрезвычайных обстоятельств относится разница между стоимостью готовой продукции и ценой, по которой она может быть использована.
При определенных условиях готовая продукция может учитываться на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение». На счете 02 учитывается оплаченная покупателями готовая продукция, которая оставлена на ответственном хранении, оформлена сохранными расписками, но не вывезенная по причинам, не зависящим от организаций (покупателей). Стоимость продукции списывается со счета 02 после ее вывоза покупателем (или отправки поставщиком — бюджетным учреждением — если договором установлена обязанность вывоза транспортом поставщика).
При формировании фактической себестоимости готовой продукции (так же, как и себестоимости выполненных работ или оказанных услуг) может возникнуть необходимость распределения некоторых видов расходов. Имеются в виду расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько
источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. Ранее (до 2005 г.) подобные расходы в зависимости от конкретных условий распределялись пропорционально: занимаемым площадям по видам деятельности; численности контингента или источникам финансирования и т.п. Кроме того, ранее отдельно выделялись накладные расходы — при наличии нескольких объектов калькуляции (видов выпускаемой продукции). Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги производилось ежемесячно, а в подсобных сельских и учебно-опытных хозяйствах — в конце года.
Накладные расходы в зависимости от конкретных условий могли распределяться по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т. п., или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов.
Инструкция № 148н не устанавливает порядка распределения подобных расходов, хотя возможность их возникновения безусловна. По мнению автора статьи, в данном случае возможно использование одного из двух вариантов организации учета, каждый из которых является правомерным:
• открытие к счету 210604340 счетов более низкого уровня — для учета отдельно прямых и накладных расходов. При этом следует учитывать, что право введения в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям, предоставлено только органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления (п. 9 Инструкции № 148н). То есть, для того чтобы подобная схема могла действовать, необходимо ее установление отраслевыми или ведомственными инструкциями;
• учет осуществленных расходов на счетах разд. 4 Плана счетов бюджетного учета (финансовый результат). При этом в открываемых счетах бюджетного учета в первом разряде указывается код 2. После распределения часть расходов, относящаяся к бюджетной деятельности, списывается на соответствующие счета разд. 4 Плана счетов бюджетного учета, другая часть, относящаяся к предпринимательской (и иной приносящей доход деятельности) — в дебет счета210604340.
Также Инструкцией № 148н не определены и особенности корректировки себестоимости продукции сельскохозяйственного производства, хотя, как уже отмечалось, определение фактического состава расходов до истечения отчетного года не представляется возможным.
По мнению автора статьи, в данном случае следует применять прежнюю схему, скорректированную с учетом изменения основных методологических принципов организации и ведения бюджетного учета.
Отдельные виды производств, осуществляемых бюджетными учреждениями, имеют свои особенности, которые обусловливают особые схемы бюджетного учета. Например, при осуществлении сельскохозяйственного производства могут возникать следующие особенности:
• в рамках одного сельскохозяйственного производства может быть объединено производство продукции различных отраслей сельского хозяйства — в частности растениеводства и животноводства, а также переработки сельскохозяйственной продукции;
• себестоимость зерна, кормов и продукции других культур может быть установлена только после завершения полевых работ — как правило, не ранее ноября — декабря месяца. В отличие от большинства отраслей промышленности, в сельском хозяйстве себестоимость продукции не может формироваться ежемесячно. Учет издержек производства в растениеводстве традиционно строится следующим образом: в течение отчетного месяца обобщается информация о затратах по производству отдельных видов работ по культурам или их однородным группам, а по истечении года — окончательно формируется себестоимость продукции. Выращивание некоторых видов культур предполагает возможность неоднократного осуществления производственного цикла в течение одного вегетационного периода. При этом в качестве посадочного материала может быть использована продукция текущего года (то есть та, себестоимость которой полностью еще не сформирована). В этом случае продукция текущего года оценивается и списывается по плановой себестоимости с последующей корректировкой в конце года;
• еще одна особенность связана с сезонностью сельскохозяйственного производства. Причем сезонность присуща как растениеводству, так и животноводству (хотя животноводству в гораздо меньшей степени). В связи с этим возникает проблема правильного распределения обще-
хозяйственных и других условно-постоянных расходов, которая может быть решена только особым способом;
• в сельском хозяйстве одни и те же активы могут иметь различное экономическое содержание. Так, зерно может являться видом готовой продукции, предназначенной для реализации, для использования в качестве кормов в животноводстве, для переработки, как посадочный материал и т. п. Элитные семена сначала являются результатом научно-исследовательских работ, а затем — посадочным материалом. Выращиваемые животные могут учитываться и в составе активов, и в составе внеоборотных активов (рабочий и продуктивный скот). То есть, стоимость имущества может перемещаться (причем неоднократно) между различными счетами учета имущества;
• часть продукции сельскохозяйственного производства может направляться на плановое довольствие — то есть, на осуществление расходов, возмещаемых за счет бюджетных средств. Чаще всего в данном случае речь идет о передаче продуктов питания (растительного и животного происхождения) в столовые учреждений, финансируемые полностью или частично за счет бюджета.
Для определения фактической стоимости продукции в конце года составляется отчетная калькуляция. По подсобным сельским хозяйствам, в составе которых имеются отрасли земледелия и животноводства, прежде всего, составляется отчетная калькуляция стоимости продукции земледелия и затем уже продукции животноводства.
При составлении отчетной калькуляции стоимости продукции земледелия из общих сумм расходов выделяются по каждой культуре расходы, произведенные под урожай будущего года: по озимым посевам, вспашке зяби, подготовке паров, подготовке парников и теплиц, расходы по
садам, ягодникам и виноградникам. Эти расходы переходят на следующий год как незавершенное производство. Все остальные расходы распределяются по культурам, после чего определяется фактическая стоимость единицы продукции каждой культуры (овес, пшеница и т. д.), а также побочной продукции.
Фактическая стоимость единицы продукции земледелия или животноводства определяется путем деления общей суммы фактических расходов на количество продукции, полученной в земледелии или животноводстве.
Общая сумма расходов, связанных с выращиванием картофеля, овощей, зерновых и других культур (включая и расходы прошлых лет), распределяется по отдельным культурам пропорционально отпускным ценам или плановой стоимости этой продукции.
Более подробное рассмотрение особенностей формирования и списания фактической себестоимости продукции различных отраслей сельского хозяйства выходит за рамки данной статьи и заслуживает отдельного разговора.
Отдельно следует рассматривать особенности формирования и списания себестоимости различных работ и услуг, выполняемых и оказываемых бюджетными учреждениями для собственных нужд, и для продажи (например, услуг коммунальных производств, детских учреждений и т. п.).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006).
3. Приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
