CC BY
135
Учет и оценка нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности*
А.С. Паламарчук
профессор Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова, доктор экономических наук
В условиях переходной экономики качественные сдвиги, происходящие на российских предприятиях в системе бухгалтерского учета проявились в появлении принципиально новых объектов учета нематериальных активов (НМА) и объектов интеллектуальной собственности (ОИС).
Эти понятия, принятые в теоретических положениях и правовых документах, нашли достойное место в практике. В настоящее время уже ни у кого не вызывает сомнения тот факт, что прибыльность предприятия и материальное благополучие населения страны зависят не только от материальных, но и нематериальных активов.
Вместе с тем существующая практика бухгалтерского учета показывает, что способы принятия на учет НМА и ОИС, их оценка и использование, методы амортизации, продажа и многое другое являются весьма спорными и не до конца решенными вопросами. Это обусловлено, во-первых, новизной объекта учета, во-вторых, непроработанностью вопросов бухгалтерского учета и, наконец, противоречивостью существующих законодательных и инструктивных материалов, их нестыковкой, например, Федерального закона № 110-ФЗ и внесенных в него Федеральным законом № 57-ФЗ изменений и дополнений и приказа Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) ПБУ 14/2000 и другими документами.1
Учет НМА и ОИС
Существуют различные способы поступления НМА на предприятие, в организацию.
Основными из них являются следующие:
• приобретение или создание НМА за счет долгосрочных инвестиций;
• поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов;
• безвозмездная передача от третьих лиц;
• поступление для осуществления совместной деятельности.
Приобретение предприятием созданных юридическими или физическими лицами НМА может осуществляться на основании следующих гражданско-правовых договоров:
• авторских договоров об использовании ОИС;
• лицензионных договоров;
• договор о передаче ноу-хау.
При этом следует иметь в виду, что процесс приобретения НМА относится к долгосрочным инвестициям предприятия, т. е. их приобретение за счет текущих затрат неправомерно.
Бухгалтерам предприятий, организаций следует четко осознавать, что приобретаемые НМА являются результатом интеллектуального творчества, объектом авторского права на использование ОИС. Права возникают только в результате авторского договора, а не договора купли-продажи. Договор купли-продажи не может служить основанием для возникновения у предприятия прав, поскольку объектом такого договора являются не имущественные права, а натурально-вещественные объекты. Вещи, приобретаемые по договору купли-продажи, должны приходоваться на счета товарно-
* Публикации на эту тему см. Имущественные отношения в Российской Федерации. 2002. №№ 9, 10.
1 Федеральный закон Российской Федерации от 6.06.2001 № 110-ФЗ; Федеральный закон Российской Федерации от 29.05.2002 № 57-ФЗ; Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 № 91н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.
материальных ценностей, а не нематериальных активов.
Создание НМА возможно как собственными силами организации, так и путем привлечения сторонних организаций. Источником финансирования создания НМА и их приобретения являются долгосрочные инвестиции. Следует обратить особое внимание бухгалтеров на то, что, если при создании НМА используются банковские кредиты, то в балансовую стоимость не включаются проценты за пользование кредитом сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации (Банк России). Проценты за пользование банковским кредитом погашаются за счет собственных средств организации после ввода НМА в эксплуатацию.
Для решения вопроса о принадлежности права использования созданного ОИС и вытекающих из него имущественных прав автора и организации необходимо правовое оформление.
При этом могут быть использованы:
• договор на создание и передачу авторского произведения;
• договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР);
• договор на создание и передачу научно-технической продукции.
В тех случаях, когда к созданию ОИС привлекается физическое лицо, которое не значится в этой организации, то с ним предварительно заключается трудовой договор, в котором могут найти отражение и отдельные вопросы, регулирующие процесс создания НМА. В крайнем случае может заключаться дополнительный договор на создание конкретного ОИС, в котором оговариваются техническое задание, сроки выполнения работ, масштабы производства, финансирование и другие вопросы. Это дополнительное соглашение является неотъемлемой частью трудового договора.
В соответствии с новым планом счетов бухгалтерского учета2 отражение работ по
созданию НМА собственными силами осуществляется на счете 90 «Продажа», в частности, на этом счете отражаются выручка и себестоимость по следующим видам деятельности:
• проектно-изыскательские, научно-исследовательские, проектно-конструкторские и технологические работы;
• предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации).
Передача НМА в уставный капитал другой организации отражается в учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Основанием для отражения в бухгалтерском учете поступивших средств являются учредительный договор, авторский и иные договоры о передаче имущественных прав на объекты авторского и смежного права, договоры об уступке патентов, свидетельства на объекты промышленной собственности и акты приемки-передачи. Вносимая стоимость НМА должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитом).
Безвозмездная передача НМА на предприятие может осуществляться как от физических, так и юридических лиц. Первичными документами являются договоры, акт экспертной оценки с указанием рыночной стоимости, акт приемки-передачи.
В бухгалтерском учете поступившие безвозмездно НМА отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Одним из обязательных условий безвозмездно полученных НМА является их использование при осуществлении производственной, уставной деятельности.
При этом следует обратить особое внимание на оценку НМА по рыночной стоимости на дату оприходования поступившего имущества. Оценка должна осуществляться независимым оценщиком интеллекту-
2 Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций».
альной собственности, а оплата услуг компенсируется за счет чистой прибыли, т. к. она не связана с производственной деятельностью предприятия.
Передача НМА в качестве вклада в совместную деятельность осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н3. В соответствии с этим документом (пункт 4) в бухгалтерском учете стоимость передаваемого имущества, связанного с осуществлением договора простого товарищества, не списывается с самостоятельного баланса участника, а отражается на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности. Передача имущества в счет вкладов осуществляется по стоимости, по которой оно отражено на бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу.
Факт подтверждения получения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела по совместной деятельности или поступление первичных учетных документов о поступлении имущества (квитанция к приходному ордеру, копия накладной и т. п.).
В новом плане счетов НМА относятся к внеоборотным активам и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110, в том числе выделяются отдельные ОИС: патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы по строке 111; организационные расходы по строке 112; деловая репутация организации по строке 113.4
К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием юридического лица (расходы на открытие счетов в банке, услуги консультантов, заверение подписей первых лиц, рекламные меро-
приятия, подготовка учредительных и других документов, регистрационные и другие сборы). Все эти расходы признаны в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.
«Деловая репутация организации», «гудвилл», «цена фирмы» и другие близкие по смыслу определения оцениваются и ставятся на баланс организации в качестве актива. Оценка деловой репутации организации как единого целого возникает как разница между балансовой стоимостью имущества всех ее активов и обязательств и покупной стоимостью (как приобретенного имущественного комплекса в целом). При этом деловая репутация может быть положительной, если предприятие куплено дороже балансовой стоимости, так и отрицательной, если предприятие куплено дешевле балансовой стоимости. Формирует деловую репутацию любой организации ее предпринимательская, производственно-хозяйственная деятельность, а также ее деловая активность. Поэтому бухгалтерский учет стоимости деловой репутации происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественного комплекса. При этом организационные расходы и деловая репутация организации учитываются суммарно по каждому участнику (учредителю).
В тех случаях, когда объект приобретается на аукционе или по конкурсу, то деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
В налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) (п. 3 ст. 257 гл. 25 ч. II) дается определение НМА и указывается, что ими «...признаются приобретенные и/или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собствен-
3 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24.12.1998 № 68н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества».
4 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
ности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнение работ, оказание услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)».
Постановка на учет НМА осуществляется в соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике5, которое предусматривает для учета всех видов НМА применение Карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1), поступивших в использование в организацию.
Карточка ведется в одном экземпляре для каждого объекта на основании акта об оприходовании, приемке-передаче (перемещении) НМА. В Карточке дается наименование и краткая характеристика объекта, дата принятия и снятия с учета, сумма начисленной амортизации, стоимость объекта и другие данные. После выбытия НМА Карточка НМА-1 закрывается и хранится в организации в соответствии с действующими нормативными документами. Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, содержащий совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Один инвентарный объект идентифицируется от другого по признаку выполняемых ими самостоятельных функций в производстве и управлением организации.
В тех случаях, когда в организации имеются отдельные виды НМА значительной стоимости, то целесообразно для каждого вида актива открывать свои субсчета исходя из принятой классификации НМА в организации. Могут быть рекомендованы различные методические подходы к классификации НМА, в частности:
• по форме собственности (государственная, частная);
• по виду деятельности (НИОКР, экспериментальные исследования, проектирование, моделирование, испытание и т. п.);
• по форме авторства (коллективная, индивидуальная);
• по форме представления (монография, отчет, чертежи и т. п.);
• по срокам использования (от 1 года до 3 лет; от 3 до 5 лет и т. п.).
В организации могут быть приняты и другие методические подходы к классификации НМА, но принятая классификация должна быть отражена в учетной политике предприятия.
После выбытия НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд, подлежат списанию.
Основными причинами выбытия НМА являются:
• продажа или полная переуступка их другим юридическим или физическим лицам;
• безвозмездная передача во временное или постоянное пользование;
• передача в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
• использование для осуществления совместной деятельности;
• списание вследствие непригодности для дальнейшего использования.
Выбытие НМА учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На этот счет списывают первоначальную стоимость выбывающих НМА и расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия НМА.
Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском балансе в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты, т. е. покрываются за счет чистой прибыли организации.
Следует признать, что в настоящее время отсутствуют типовые формы первичных документов для учета движения НМА и ОИС, что является одной из причин неверного и зачастую сложного их приема на учет. Поэтому предприятиям (организаци-
5 Постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
ям) рекомендуется самостоятельно разработать первичный документ по принятию на учет НМА. Основополагающим первичным документом для постановки на баланс отдельных видов НМА является «Акт приемки нематериальных активов». Этот документ должен содержать следующие реквизиты: наименование документа; код формы первичного документа; дату составления; содержание хозяйственной операции; единицу измерения в натуральном и стоимостном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; подписи этих лиц и их расшифровки.
Оценка НМА и ОИС
В бухгалтерском учете и отчетности НМА отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. Они принимаются на учет по первоначальной стоимости. Формирование стоимости зависит от основания, по которому они поступают на баланс организации, что регламентируется разделом II ПБУ 14/20006.
Если НМА приобретаются за плату, то первоначальная стоимость Sп определяется как сумма фактических расходов на приобретение:
Sп Sу + Sин + Sк + Sр + Sнв + Sпос + Sдоп + Sпр,
где Sу - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
Sин - суммы, уплачиваемые организациям за информационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- суммы, уплачиваемые организациям за консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
Sр - суммы регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
Sнв - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
Бпж - суммы вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены НМА;
Бдоп - дополнительные расходы на приведение НМА в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Бпр - суммы прочих расходов, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Следует знать, что суммы, уплачиваемые за посредническую деятельность, информационные и консультационные услуги включаются в первоначальную стоимость только в тех случаях, когда имеются договоры с юридическими или физическими лицами на оказание соответствующих услуг. В состав дополнительных расходов входят суммы по оплате труда работников, занятых приведением НМА в состояние, пригодное к использованию, на соответствующие отчисления по социальному страхованию и обеспечению, а также суммы материальных и иных расходов.
Если НМА созданы организацией, то их первичная стоимость определяется как сумма фактических расходов на создание НИОКР и изготовление. При этом в состав фактических расходов включаются: материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие, полуфабрикаты, вода, энергия и т. п.), затраты на оплату труда, в том числе соответствующие социальные начисления, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п., за исключением НДС и других возмещаемых налогов.
При этом надлежит руководствоваться п. 7 ПБУ 14/2000, в соответствии с которым НМА считаются созданными в случае, если:
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
6 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 № 91н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования, наименование места происхождения товара выдано на имя организации.
Бухгалтерам организаций следует также знать, что в состав фактических расходов на приобретение и создание НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением НМА. Необходимо иметь первичные документы, подтверждающие эти расходы.
Если НМА внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, то первоначальная стоимость определяется исходя из их денежной оценки, осуществленной независимым оценщиком. Еще раз уточняем, что расходы по независимой оценке должны оплачиваться за счет чистой прибыли организации, поскольку они не связаны непосредственно с производственной деятельностью.
Если НМА получены безвозмездно (по договору дарения), то их первоначальная стоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Рыночную стоимость НМА опять-таки определяет независимый оценщик.
Если НМА получены неденежными средствами (по бартерным договорам), то их
первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), передаваемых организацией в обмен на полученные исключительные права. При этом стоимость товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) в сравнимых обстоятельствах.
В тех случаях, когда невозможно установить стоимость товаров (ценностей), то величина стоимости НМА, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА, что не исключает также услуг независимого оценщика.
И, наконец, оценка НМА, стоимость приобретения которых определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Первоначальная стоимость НМА погашается посредством амортизации, которой подлежат все учитываемые на балансе активы. Если от первоначальной стоимости отнять сумму начисленной амортизации, то оставшаяся часть представляет собой остаточную стоимость. На балансе предприятий НМА учитываются по остаточной стоимости.
Контактный тел. 335-92-53
