CC BY
47
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ
УЧЕТ И АНАЛИЗ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ
ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЭЛЕМЕНТОВ НОРМАТИВНОГО УЧЕТА И СОВРЕМЕННЫХ СРЕДСТВ АВТОМАТИЗАЦИИ
Г. Р. ХАМИДУЛЛИНА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и статистики
Казанского кооперативного института, член Межведомственного координационного совета по проблемам потребительского рынка при Кабинете министров Республики Татарстан
Основываясь на концепции управленческого учета и анализа, в данной статье исследуются возможности применения нормативного метода учета издержек обращения по центрам ответственности на предприятиях потребительской кооперации, организации учета и анализа отклонений от предварительно установленных нормативов.
Управленческий учет и анализ на предприятиях включает организационную, методическую и практическую системы для принятия на его основе оперативных, тактических и стратегических решений.
Основные принципы, выявленные при изучении управленческого учета и анализа:
• гибкость и подвижность системы управленческого учета и анализа с учетом индивидуального характера организации и приспособленность системы к конкретному предприятию;
• постоянная направленность на контроль конечного результата путем систематического соизмерения затрат по центрам ответственности, по сферам и сегментам деятельности;
• определение и использование в управлении различных классификационных категорий издержек обращения: переменной, постоянной, нормативной, полной.
Нормативный метод учета затрат впервые внедрен в нашей стране на предприятиях автомобильной и электропромышленности. При его разработке использовались принципы и опыт применения стандарт-коста на промышленных предприятиях США.
Основная идея нормативного метода учета заключается в том, что фактические затраты предприятия в данном отчетном периоде представляются в виде двух слагаемых: затрат по нормам и отклонений от норм. Расходы в пределах норм, если нормы обоснованы, практически не контролируются, они неизбежны, оправданны, рациональны. Затраты сверх норм (отклонения) возможны, но нежелательны, так как свидетельствуют о недостатках в работе.
Зная нормируемые величины для хозяйственной деятельности предприятия потребительской кооперации, каждый работник центра ответственности может:
• вести ежедневный контроль по нормам;
• контролировать план оборота товаров по покупным ценам для выполнения нормируемого товарооборота;
• осуществлять ежедневный контроль над выполнением нормируемого плана товарооборота;
• вести контроль над получением валового дохода;
• выявлять причины изменения норм и нормативов;
• выявлять причины отклонений от норм и нормативов.
Автор приводит примерный перечень работ и распределение обязанностей между отделами районного потребительского общества при разработке и ведении учета затрат с использованием элементов нормативного метода учета.
Торговый отдел. Ответственное начало работы планирования (составление сметы) начинается в этом отделе, так как здесь должен быть определен плановый объем товарооборота для каждого центра ответственности на определенный период исходя из фактических выполненных объемов товарооборота за предыдущий период с учетом размера инфляции, повышения цен, достижения удовлетворительного спроса населения, исходя из численности и доходов населения.
Утвержденный объем товарооборота должен обеспечить самоокупаемость каждого центра ответственности при минимальных затратах.
После определения объема товарооборота на отдел возлагаются обязанности:
• определить план оборота товаров по покупным ценам (оптовым) по следующей формуле:
План товарооборота • 100%
¡00 + УТН
где Утн - уровень торговой надбавки;
• определить плановый объем товарных запасов:
План оборота но покупным йенам Нормы товарных ------------------------х
Кол и честно дней в периоде запасов
где "Нормы товарных запасов" определяются самим же торговым отделом для каждого центра ответствен ности.
Технический отдел. Разрабатывает маршруты использования оборудования, весоизмерительных приборов, холодильного оборудования. При нем создается бюро материальных нормативов, которое разрабатывает: нормы расхода топлива, электроэнергии; нормы амортизации оборудования; определяет уровень оснащения технологическим оборудованием; разрабатывает коды причин, виновников, инициаторов изменений норм и отклонений от них.
Отдел труда и заработной платы. Разрабатывает операционно-нормативные карты по времени и разряду работы, расценки, нормативы численности работников. При нем создается бюро трудовых нормативов, где разрабатываются нор-
мативы заработной платы по центрам ответственности и коды причин изменений и отклонений от норм.
Отдел маркетинга. Обеспечивает бесперебойное ритмичное снабжение необходимым объемом и ассортиментом товарно-материальных ценностей, контролирует эффективную работу складов и их оснащение измерительно-весовыми приборами.
Отдел ревизии и контроля. Разрабатывает планы мероприятий по проведению контроля и ревизии по использованию рабочего времени, сохранности хозяйственных ресурсов и материальных ценностей.
Планово-экономический отдел. Разрабатывает совместно с торговым отделом плановый объем товарооборота. При нем создается бюро сводных нормативов, которое разрабатывает нормативные калькуляции (нормативные сметы) по всем установленным статьям калькуляции, анализирует суммы и причины допущенных отклонений от норм и изменений норм.
Центры ответственности. Они должны быть обеспечены технической документацией. Для них должны быть разработаны нормы и нормативы по товарно-материальным ценностям и затратам. Каждому центру ответственности выделяется оборудование, штаты и фонды по заработной плате. Сотрудники центров составляют отчеты по фактическим затратам и начисленной заработной плате и передают их в бухгалтерию предприятия.
Бухгалтерия. На основании первичных документов бухгалтерская служба осуществляет учет затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям по ним. Рассчитывает индексы отклонений и изменений норм, составляет отчетную калькуляцию (смету) по центрам ответственности. Участвует в разработке нормативных калькуляций, а также анализирует издержки обращения и выявляет финансовый результат.
Чтобы понять роль учетной информации и правильно ее использовать в целях анализа и контроля по центрам ответственности, целесообразно применять следующую классификацию затрат:
• подконтрольные и неподконтрольные;
• достоверные;
• изменяемые и неизбежные статьи расходов.
Статья расходов называется подконтрольными затратами, если на их величину может существенно воздействовать менеджер центра ответственности. В противном случае они неподконтрольны.
Достоверные затраты - статьи расходов, возникновение и количество которых можно с достоверностью оценить.
Изменяемые затраты - статьи расходов, которые могут изменяться по усмотрению менеджера центра ответственности.
Неизбежные затраты - статьи расходов, являющиеся неизбежным последствием принятых обязательств.
При анализе отклонений прослеживается, что на уровень издержек обращения оказывают влияние причины, зависящие и не зависящие от деятельности предприятия или центров ответственности.
К не зависящим от работы предприятий относится в первую очередь фактор цен. Изменение розничных цен на товары соответственно влияет на абсолютную величину товарооборота, а следовательно, на относительный уровень издержек. Изменение оптовых цен на хозяйственные материалы (упаковочные, ремонтно-строительные и другие), тарифов на железнодорожные, водные и автомобильные перевозки, арендных ставок, процентов за кредит сопровождается, как правило, соответствующими изменениями издержек обращения в целом и по отдельным статьям. На уровень издержек обращения оказывают влияние изменения условий франко-вки товаров, равномерность завоза товаров в розничную сеть, выполнение промышленными предприятиями и иными производителями договоров поставки и ряд других факторов внешнего характера. Обособление причин, не зависящих от предприятий, стало особенно необходимым в условиях предоставления последним большей финансово-хозяйственной самостоятельности и повышения в силу этого их ответственности за эффективность и качество своей работы. Эти причины также называются объективными.
К зависящим, то есть субъективным, причинам относятся те, которые обусловливаются деятельностью самих предприятий. Рациональное использование выделенных основных и оборотных фондов, изучение показательного спроса и конъюнктуры рынка, выполнение плана товарооборота, выбор экономических форм торгового обслуживания, соблюдение кредитной и финансовой дисциплины, повышение производительности труда - все эти и многие другие факторы внутреннего порядка будут благоприятно влиять на величину издержек обращения.
Расходы на реализацию различных товаров неодинаковы. Например, наиболее издержкоем-кими являются дешевые товары: овощи, картофель, соль и другие. Увеличение доли этих товаров в товарообороте приводит к увеличению затрат и живого, и овеществленного труда. Растут и суммы, и уровень издержек обращения. Непос-
редственное воздействие на сумму и уровень затрат оказывает оборачиваемость товаров. Замедление оборачиваемости и образование сверхнормативных товарных запасов требуют дополнительных ресурсов на хранение, сортировку, подработку. Сумма и уровень издержек обращения при этом увеличиваются.
При анализе отклонений издержек обращения особое внимание уделяется тем статьям затрат, доля которых резко возрастает или уменьшается по сравнению с планом. Выясняется, чем вызвано отклонение: бесхозяйственностью, повышением качества торгового обслуживания или другими причинами? В итоге дается оценка и намечаются мероприятия для поддержания расходов на уровне, соответствующем критерию рациональности.
Возможные причины отклонений можно привести в классификаторах, разработанных с учетом специфики деятельности предприятия (см. приложение № 2).
Для правильной организации учета издержек обращения по выделенным центрам ответственности большое значение имеет распределение фактических затрат за предыдущие периоды (см. приложение № 3). Оно дает схему работы каждого центра ответственности, на основании которой можно анализировать деятельность каждого центра ответственности, прогнозировать деятельность на будущий период.
Распределение издержек обращения по центрам ответственности за прошедший период можно представить в следующем порядке. Чтобы определить расходы по перевозкам автомобильным и гужевым транспортом, нужно подсчитать объем перевозок грузов, среднее расстояние перевозок, вид транспорта. В распределении расходов по транспортировке товаров по центрам ответственности вспомогательным материалом являются условные коэффициенты расстояния и объем перевезенного груза за определенный период (объем перевезенного груза за определенный период находим суммированием перевезенного товара по центрам ответственности). А условный коэффициент расстояния высчитываем исходя из фактического расстояния каждого центра ответственности от условно принятой точки отсчета (например, склад, сельпо, центральный магазин).
Расходы по таким статьям издержек обращения, как расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений и оборудования; расходы на хранение, подработку, подсортировку, упаковку товаров; расходы на топливо, газ и
электроэнергию; потери товаров, продуктов и сырья при перевозке, хранении и реализации в пределах норм; расходы по операциям с тарой; платежи по страхованию имущества - при организации аналитического учета внутри предприятия можно распределять по каждому магазину, рассматривая сумму издержек обращения их по каждому центру ответственности и по статьям издержек обращения на основании первичных документов и отчетов, ведомостей начисления и расчетов затрат. А для распределения расходов по таким статьям, как проценты за пользование кредитами, расходы на рекламу, внутрихозяйственные отчисления, надо высчитывать удельный вес товарооборота каждого магазина в общем объеме товарооборота предприятия и в зависимости от удельного веса товарооборота распределять по центрам ответственности.
Таким образом, получаем фактические расходы по центрам ответственности за истекший период, которые помогут в дальнейшем анализировать работу и составить сметы расходов на ближайшую перспективу.
Следующей важной проблемой управленческого учета, анализа и контроля является организация системного учета отклонений от нормативов. Сложность исследования этой проблемы объясняется многими обстоятельствами.
Система учета отклонений от установленных стандартов и нормативов, схема их отражения на соответствующих счетах синтетического и аналитического учета, механизм списания и принятия управленческих решений по отклонениям подробно исследовались в трудах как российских, так и зарубежных ученых и практиков. В целом появилось два направления учета отклонений от норм.
Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете на базе использования соответствующих бухгалтерских счетов аналитического и синтетического учета, их анализа со значительной степенью детализации и последующим списанием на результативные счета. Это направление создало бы эффективный механизм контроля и принятия решений за уровнем издержек обращения, доходов и результатов деятельности.
Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учетных регистрах, на использовании системы соответствующих синтетических и аналитических счетов и, в конечном итоге, ограничивалось только учетом затрат. Основой этого направления явился нормативный метод учета затрат. Основной его недостаток сво-
дился к тому, что вся система учета отклонений была направлена на их выявление в разрезе соответствующих затрат. В результате отсутствовала системная направленность учета на конечный результат, то есть не производилось соизмерение отклонений от нормативов и планов соответствия в затратах и доходах, что привело к затратному характеру системы. По западному образцу в бухгалтерии, интегрированной на базе финансовой и управленческой бухгалтерий разница между фактическими и предварительно определенными издержками отражается на специальном счете "Отклонения от предварительно определенной себестоимости". К нему могут быть открыты субсчета: "Отклонения по завозу товаров", "Отклонения по прямой заработной плате", "Отклонения по центрам анализа". Для учета отклонений на этих счетах можно дебетовать эти счета фактическими затратами и кредитовать нормативными. Остаток счета в этом случае выражает отклонения. В целях контроля фактические издержки обращения можно представить как схему, показанную на рис. I.
После определения фактических издержек обращения по каждому центру ответственности на основании сводной таблицы можно определять фактические издержки обращения по предприятию за отчетный период с указанием нормативных издержек обращения и отклонений от нормы.
При нормативном методе учета важным моментом является надлежащая организация оперативного контроля издержек обращения. В кооперативной торговле контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.
Имея фактические данные за предыдущий период, можно рассчитать суммы расходов по статьям на планируемый период: методом технико-
Рис. 1. Схема отклонений, учтенных в управленческой бухгалтерии по методу разниц между фактическими и нормативными затратами на счетах отклонений
экономических расчетов по тарифам, ставкам и другим расчетным нормам, исходя из штатной численности работников, на основании договоров на аренду; а также расчетно-аналитическим или экономико-статистическим методами, исходя из издержек обращения в базисном периоде с учетом влияния различных факторов в планируемом периоде. Например, "Расходы по транспортировке товаров" по центрам ответственности определяются методом технико-экономических расчетов. А расходы по статьям "Потери товаров в переделах норм", "Расходы на хранение, подсортировку, подработку товаров", "Отчисления в фонд развития науки и техники" определяются исходя из уровня издержек обращения в базисном периоде. Этот метод контроля называется предварительным.
Цель предварительного контроля состоит в том, что при составлении сметы предприятие исходит из задач повышения качества торгового обслуживания и обеспечения режима экономии, объема и структуры товарооборота на планируемый период; показателей развития и планирования материально-технической базы.
Второй этап - текущий ежедневный контроль. Преимущество этого этапа - то, что затраты можно контролировать сразу после их возникновения. Для этого после составления сметы отдельно в книге или журнале можно рассчитывать и распределять плановый розничный товарооборот центра ответственности на каждый рабочий день по формуле:
Плановый розничный товарооборот месячный Количество рабочих дней в этом месяце
= Однодневный товарооборот
Удельный вес по переменным издержкам обращения лучше определять при составлении сметы издержек по центрам ответственности. Умножением удельного веса переменных издержек обращения на однодневный товарооборот определяется сумма затрат на этот день:
У ИО X Однодн.ТО = НО
пер. однодн.
Таким образом, мы будем иметь сметы расходов и объем товарооборота на каждый рабочий день. Для контроля надо рассчитать фактические данные:
• объем товарооборота: фактическая выручка за день;
• расходы по транспортировке товаров: "Удельный вес расходов", умноженный на "Фактический однодневный товарооборот";
• расходы на оплату труда: "Утвержденные расценки, тарифы", умноженные на "Фактический товарооборот за день";
• отчисления на социальные нужды: "Утвержденные нормы", умноженные на "Сумму начисленной заработной платы";
• проценты за кредит: "Утвержденная ставка за этот период", умноженная на "Объем товарооборота";
• внутрихозяйственные отчисления: норма к объему товарооборота;
• налоги: норма к объему товарооборота.
Сравнивая нормативные и фактические данные за день, мы ведем ежедневный контроль -определяем, выполнен ли план товарооборота и сколько составляет отклонение, как обстоят дела с издержками обращения - по какой статье экономия и по какой статье - перерасход. Своевременное определение отклонений по товарообороту и по затратам дает возможность во время принять управленческие решения на месте и исправить ошибки, не дожидаясь окончания отчетного периода, что является преимуществом этого этапа контроля.
В течение месяца можно регистрировать все данные (сметы, фактические отклонения) в отдельном журнале, там же надо записывать меры, принятые по отклонениям от смет.
Последующий контроль - это анализ хозяйственной деятельности по отчетам предприятия.
Автор предлагает следующие виды контроля:
• контроль по сметам;
• контроль по отклонениям от норм;
• контроль по изменениям норм.
Контроль по сметам в последующем контроле можно не проводить, так как он происходит в первом этапе контроля. Контроль по изменениям норм и отклонениям от норм осуществляется в текущем контроле.
В третьем этапе определяются фактические затраты по формуле:
3=3 ± О ± И,
ф н '
где Зф - затраты фактические,
Зн - затраты нормативные,
О - величина отклонений от норм,
И - величина изменений норм.
При анализе издержек обращения наиболее часто исследуют влияние отдельных факторов на величину и уровень издержек обращения.
Основным показателем, отражающим объем деятельности торговой организации, является
объем розничного товарооборота. Поэтому действие этого фактора на издержки обращения можно считать постоянным.
Характер изменения отдельных статей издержек обращения в результате влияния объема товарооборота неодинаков.
Влияние объема розничного товарооборота на уровень издержек обращения определяем путем условного подразделения расходов на не зависящие от объема товарооборота и зависящие от объема товарооборота: условно-постоянные и условно-переменные расходы. Чтобы определить влияние изменений объема розничного товарооборота на общий уровень издержек обращения, нужно пересчитать прогнозируемый уровень условно-постоянных издержек обращения. Для этого прогнозируемую сумму расходов необходимо разделить на фактический оборот и выразить результат в процентах:
У1.
ипр.,лост. ■ юо
пр.у.пост
У2 =
ио„
прошоз
то
У = У1„
прогноз
У2„
пр.у.пост. пр.у.пост '
где У - размер изменения уровня издержек обращения;
^пр у пост ~ прогнозируемый уровень условно-постоянных издержек обращения.
Для определения влияния изменения объема товарооборота на сумму переменных издержек обращения нужно пересчитать прогнозируемую сумму переменных расходов с учетом фактического товарооборота:
ту
И1.
пр.пср.
пр.пср.
100
где И1п - прогнозируемая сумма переменных издержек обращения, пересчитанная с учетом фактического товарооборота;
У - прогнозируемый уровень переменных издержек обращения.
Разница между пересчитанной суммой и прогнозируемой будет показывать размер изменений объема товарооборота на сумму переменных издержек обращения:
И 2
Т • У
прогноз пер.прогноз
пср.(пропюз)
И = И1
100
пр.пср.
И2„
где У1прупост - пересчитанный прогнозируемый уровень условно-постоянных издержек обращения; И - прогнозируемая сумма условно-по-
пр.у.пост. г ~J J ^
стоянных издержек обращения; Т - фактический товарооборот. Разница, полученная при сравнении пересчитанного уровня расходов с прогнозируемым, показывает размер влияния изменений объема товарооборота на уровень издержек обращения.
где И - размер влияния изменения объема товарооборота на сумму издержек обращения.
Данные табл. 1 позволяют рассмотреть приведенный выше порядок анализа на практическом примере.
На изменение уровня издержек обращения влияют не только объем товарооборота, но и его структура. Так, например, тарифы установлены за 1 тонну перевозимых грузов, а стоимость 1 тонны соли, сахара, тканей, обуви неодинакова. Уровень транспортных расходов по соли будет выше, чем по сахару, а по сахару - выше, чем по тканям, и так далее. При реализации групп товаров стоимость 1 тонны товара, тарифы за перевозку, оборачиваемость, нормы естественной убыли товаров, расценки оплаты труда различны.
Происходящие изменения в структуре товарооборота отражаются на общем уровне издержек обращения. Порядок расчета влияния этого фактора одинаков - используем метод "процент-
Таблица
Определение влияния объема розничного товарооборота на уровень издержек обращения
Издержки обращения План План в пересчете на фактический товарооборот Фактически Отклонения от плана
Всего В т.ч. за счет изменения товарооборота
Сумма Уровень Сумма Уровень Сумма Уровень Сумма Уровень Сумма Уровень
Переменные 1 379,4 478 1 388,3 478 1 383,8 469 4,4 -0,019 8.9
Условно-постоянные 282,5 122 282,5 115 276,8 0,92 5,7 - 0,030 - 0,007
итого 1 661,9 600 1 670,8 593 1 660,6 551 1,3 -0,049 8,9 - 0,007
Розничный товарооборот 25 180 25 345,3 25 345,3 65,3
ных чисел". Однако из-за сложности расчета показателя "издержкоемкость" реализации отдельных товаров на практике подобные расчетов не производятся. Причем производимые показатели издержкоемкости в литературе различны'.
В наших расчетах использована методика, изложенная профессором A.M. Фридманом.
По данным табл. 2, средний уровень издержек обращения по структуре товарооборота за предыдущий год составил:
tO 999,! • 100%
= 9,09%,
121 ООО
а по структуре товарооборота отчетного года:
81364.6-100% ----------= 8,62%.
943 458
Это означает, что издержкоемкость розничного товарооборота в отчетном году по сравнению с предшествующим годом была ниже, то есть удельный вес товаров с относительно низким уровнем расходов по их реализации был выше. Изменение структуры товарооборота при прочих равных условиях может повлечь за собой снижение расходов на 5,2%:
8,62-100%
9,09
= 94,
Данные анализа и результаты контроля необходимо учитывать при дальнейшем прогнозировании показателей деятельности райпотребсо-юзов. При стратегическом планировании перспективной деятельности потребительских обществ следует учитывать ряд факторов.
Основное условие торговой деятельности -это развитая материально-техническая база и роз-
' Фридман. A.M. Экономика и планирование кооперативной торговли. Т. 2. 1981. С. 158.
Абдукаримов И.Т. Анализ хозяйственной деятельности потребительской кооперации, 1989, с. 83.
Петрук И.Т. Экономика потребительской кооперации, 1989, с. 189.
ничная сеть предприятии торговли, что позволяет рационально организовать торгово-техничес-кие процессы, обеспечить надлежащие условия для хранения товарной массы и организации труда работников.
Отдача от вложенных средств и относительная экономия издержек обращения могут быть обеспечены при расширении современных форм продажи товаров. Общеизвестно, что наиболее эффективной формой торговли является самообслуживание. Однако не все его преимущества пока еще нашли четкое выражение. Значительная часть работников, высвобожденная при введении самообслуживания, занята фасовкой, упаковкой и другими процессами.
Большое влияние на расширение и оптимальное использование торговых площадей оказывает комплексная рационализация, которая способствует правильному распределению торговых площадей для продажи товаров по отдельным группам, увеличению площадей для установки оборудования и выкладки товаров. Затраты ручного труда в торговле связаны с погрузочно-раз-грузочными работами, перемещением товаров внутри магазинов, потому что степень механизации этих работ также не отвечает предъявляемым требованиям. В последние годы, к сожалению, положение не улучшается, количество холодильного и другого торгово-технологического оборудования не увеличивается.
Имеют место случаи, когда простаивают высвободившиеся оборудованные торговые площади, большегрузные холодильники, хотя их можно задействовать для небольших производств: кондитерских, мини-пекарен. Пустуют овощехранилища, которые необходимо эффективно использовать при активизации заготовительной деятельности. Чтобы использовать на полную мощность технологическое оборудование, решать проблемы фондоотдачи, оптимизировать издержки обращения, увеличить и ускорить товарооборот, можно организовать дополнительные
Таблица 2
Показатели Сумма товарооборота за год (тыс. руб.) Уровень товарных групп издержек обращения, % Издержки обр. исх. из структ. товарооборота (тыс. руб.)
Предшествующий год Отчетный год Предшествующий год Отчетный год
Рыба и сельдь 2 441,0 40 330,0 8.7 212.4 3 508.7
Колбасные изделия 37 386,0 436 289,0 7,3 2 729,2 31 849,1
Хлеб и хлебобулочные изделия 53 029,0 323 192,0 8,5 4 507,5 27 471,3
Хлопчатобум. изд. 2 397,0 15 245,0 4,6 110,3 701.3
Печатные изделия 1 864,0 14 488,0 25,6 477,2 3 708,9
Мебель 23 891,0 113 914,0 12,4 2 962,5 14 125,3
ИТОГО 121 008,0 943 458,0 - 10 999,1 81 364,6
услуги населению: раскрой тканей, реализацию сопутствующих товаров, обслуживание на дому, применение системы заказов на товары и т.п.
Большое значение в усилении режима оптимизации имеют применение внутреннего хозяйственного расчета и личная заинтересованность каждого работника в экономии материально-энергетических и денежных ресурсов. В торговле на работника возложена задача - бережно хранить товарные ресурсы и тару, обеспечивать сохранность собственности. В кооперативных предприятиях в установленные сроки необходимо проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, иметь товарные запасы в соответствии с установленными нормативами.
В потребительской кооперации сформировались своя модель и специфика работы контрольно-ревизионной службы. Организацию работы контрольно-ревизионной службы на примере Татреспотребсоюза автор подробно описал в своей работе "Издержки обращения: учет, контроль и анализ"2.
Сегодня автор формулирует проблему развития в системе кооперативного хозяйства внутрисистемного (на уровне Татреспотребсоюз - рай-потребсоюз - райпо), внутрихозяйственного (на уровне предприятия - магазина) контроля и аудита, который будет органично встроен в систему управления затратами и общую систему управления предприятием.
В оптимизации издержек обращения особое значение имеют расходы, связанные с товарными запасами. Переходящие остатки составляют квартальный запас. И причиной этому является не только экономическая необходимость, но и то, что во многих кооперативных организациях коммерческая работа поставлена плохо, спрос покупателей изучается слабо, товары завозятся без знания действительной потребности в них, существующая система товародвижения малоэффективна. В результате увеличиваются расходы по хранению товарных запасов (проценты за кредит, материальные затраты, страховые платежи и другие). Назрела необходимость формирования концепции "Управление запасами" в общей модели "Управление предприятием потребительской кооперации".
Решение вопросов ускорения товарообора-чиваемости позволяет высвободить собственные оборотные средства и одновременно сократить потребность в банковском кредите, снизить их уровень за счет увеличения продажи товаров на один квадратный метр площади магазинов.
2Хамидуллина Г.Р. "Издержки обращения: учет, контроль и анализ". М.: изд-во "Экзамен", 2002. Ч. 4, §4.3.
Важным фактором снижения уровня издержек обращения является повышение производительности труда в торговле в результате внедрения новой техники и механизации трудоемких работ. Сокращение расходов по заработной плате достигается при условии, если темп роста товарооборота в расчете на одного работника опережает темп изменения средней заработной платы.
Есть настоятельная потребность расширять сферу деятельности потребительской кооперации и выступать полноправным конкурентом государственным и иным структурам (что дает возможность покрыть убытки в "глубинке"). Необходимо расширять деятельность не только в глубинных сельских районах, но и в городе, в районных центрах, переходить на прямые связи с товаропроизводителями, выходить на зарубежных партнеров, применять в практике бартерные сделки для расширения товарооборота.
Нельзя не учитывать и такой фактор, как пайщики, которые поддерживают потребительскую кооперацию денежными средствами. Необходимо продолжать работу по привлечению свободных денежных средств пайщиков, населения и предприятий на взаимовыгодных условиях.
Руководителям и специалистам организаций и предприятий в нынешних условиях приходится практически заново переосмысливать природу кооперативных средств и капиталов, характер собственности потребительской кооперации, формы и условия кредитования. Прежде чем вкладывать средства в хозяйственную деятельность, надо экономически оценить отдачу от них.
Принимая во внимание, что все явления экономической деятельности предприятия РПС, Татреспотребсоюза фиксируются существующей системой учета, данные учета должны быть построены на научной основе, объективно отражать реальность, опираться на современные методы количественного измерения при широком использовании средств автоматизации.
Дальнейшее развитие учета пойдет по пути повсеместной автоматизации ручной, подчас рутинной работы, которой еще вынужден заниматься бухгалтер. Одновременно значительно усилятся контрольные функции в его работе, возрастет его роль в принятии управленческих решений. В методологическом отношении это вызовет некоторое размывание границ и "перемычек" между отдельными видами учета, возникнут условия как для интеграции, так и для дифференциации различных учетных задач. Интеграция, обусловленная возникновением автоматизированных информационно-справочных систем, баз данных, значительно расширит границы традиционной бух-
галтерии. Повысится качество управленческих решений. Дифференциация позволит ставить и решать как принципиально новые задачи, так и наиболее эффективно решать традиционные задачи. При этом будут выделяться и получат машинную реализацию не все задачи с максимально возможным набором данных, заготавливаемых впрок, "на всякий случай", а только те, которые помогут принять действенные управленческие решения по насущным проблемам кооперативного хозяйства. При отборе учетной информации будут руководствоваться двумя непреложными правилами:
• регистрации подлежат только те факты хозяйственной жизни, информация о которых необходима и достаточна для принятия управленческих решений;
• расходы по регистрации любого факта хозяйственной жизни не должны превышать величину возможного эффекта, вызванного управленческим решением, принятым на основе информации о данном факте.
Методология бухгалтерского учета, прежде всего баланс, счета, двойная запись, будут применять для учета агрегированного хозяйства. Микроучет (учет на отдельных предприятиях) будет взаимосвязан с макроучетом, и между ними возникнут определенные информационные мосты.
Все эти перемены увеличат концентрацию учетной информации, необходимой для управления, дальнейшее развитие получат аналитические и контрольные функции учетно-экономичес-ких служб.
Задача состоит в том, чтобы не ограничиваться обработкой, систематизацией данных бухгалтерского учета, иначе выходная информация не сможет в полной мере обеспечить эффективное управление издержками обращения. Необходимо организовать комплексную обработку данных, которая охватывает информацию: нормативно-плановую, текущего учета, оперативную и статистическую. При такой организации обработки данных подразумевается формирование нормативно-плановой информации, ввод и контроль всей возникающей первичной информации и выдача результативной информации по различным видам учета (бухгалтерского, оперативного, статистического). При этом производится накопление данных для проведения экономического анализа (периодического, текущего и оперативного) и оптимизации задач управления. Возникает новая, более детализированная совокупность информации, которая по своему содержанию значительно шире и аналитичнее, чем только бухгалтерская, что отвечает требованиям
управления издержками обращения с целью их оптимизации. Не подлежит сомнению необходимость наличия автоматизированной системы обработки экономической информации.
При выборе и использовании компьютерных программ важны, во-первых, грамотное отражение хозяйственных операций деятельности предприятия за отчетный период, во-вторых, правильная настройка системы автоматизации.
Современный рынок бухгалтерских программ представляет разные направления в области автоматизации бухгалтерского учета:
• Офисные программы. Печать первичных документов, выходных форм и базовые расчеты без использования баз данных. Типичный представитель данного класса - программный продукт MS Office (MS Word, Excel). Данное решение используют небольшие фирмы.
• Специализированные бухгалтерские программы. Наибольшей популярностью на сегодняшний день пользуются такие программные продукты, как: "1С", "БЭСТ", "Парус", "Ин-фин", "Инфо-бухгалтер" и др. Данное решение подходит фирмам, которым нужно быстро решать задачи бухгалтерского учета.
• Индивидуальные разработки автоматизации бухгалтерского учета применяют фирмы, которых не устраивают готовые решения и которые готовы потратить деньги на то, "чтобы считалось так, как им нужно".
Практически каждый программный продукт (ПП) для бухгалтерии включает стандартный набор стандартных форм по внутренней и внешней отчетности. В случае законодательного изменения требований к ведению бухгалтерского учета и отчетности пользователь может самостоятельно или с помощью разработчиков провести перенастройку программы и отчетных форм.
Сегодня в сложившейся ситуации основные требования к коммерческому и финансовому ПП по комплексной автоматизации управления предприятием сложились по нескольким направлениям:
1. Универсальность. Программный код ПП должен быть единым и минимально изменяемым для различных сфер деятельности и форм собственности.
2. Функциональность. Сегодняшний потребитель очень тщательно рассматривает параметры, характеризующие функциональную
полноту приобретаемых ПП. Естественно желание клиента - иметь комплексное решение всех необходимых для управления предприятием задач.
3. Динамизм. Учетные параметры хозяйственной деятельности любой страны мира не могут быть статичными, однажды и навсегда определенными и неизменными. Современные ПП должны иметь доступные инструменты по оперативному добавлению, корректировке структур баз данных, параметров их полей, связей и просмотра информации.
4. Оперативность. Важна оперативность адаптации ПП к динамически изменяемым специфическим особенностям хозяйственной деятельности конкретного предприятия.
5. Обучаемость. К сожалению, чем больше функциональная полнота, тем труднее добиться унификации интерфейса различных задач.
Фирма "1С" (г. Москва) предлагает систему программ "1С: Предприятие". Одним из компонентов этой системы является "1С: Торговля и склад", предназначенная для автоматизации складского учета и торговли на всех этапах деятельности предприятия.
"1С: Торговля и склад" может быть адаптирована к любым особенностям учета на конкретном предприятии. В состав системы входит Конфигуратор, который позволяет при необходимости настроить все основные элементы системы: редактировать существующие и создавать новые необходимые документы любой структуры; изменять экранные и печатные формы документов и т.д. Благодаря гибкости и настраиваемое™ система способна выполнять все функции учета -от ведения справочников и ввода первичных документов до получения различных ведомостей, аналитических отчетов, а также всех необходимых форм бухгалтерской отчетности.
"1С: Бухгалтерия" версия 4.2 применяется в ряде районных потребительских обществ Республики Татарстан. В связи с многоотраслевым характером хозяйственной деятельности потребительских обществ программа позволяет вести учет в разрезе подотраслей: торговля, производство, услуги, заготовительная деятельность. Учет затрат можно вести в разрезе: облагаемые "Единым налогом на вмененный доход" и необлагаемые, что позволяет аккумулировать информацию в целях налогового учета. Затраты формируются по элементам затрат, статьям затрат, по видам затрат. Программа позволяет получить расшифровку затрат как операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, что позволяет определить размер чистой прибыли в разрезе подотраслей кооперативного хозяйства:
торговля, производство, услуги, заготовительная деятельность.
Комплексная бухгалтерская, складская и торговая система БЭСТ-4. Программы серии БЭСТ - это комплексные системы автоматизации оперативного и бухгалтерского учета и отчетности предприятия. Они построены на автоматизации процедуры ввода первичных документов, их таксировки и разноси по счетам бухгалтерского учета. На основе введенных данных строятся все необходимые отчеты, вплоть до генерации баланса, его приложений, комплекта налоговой отчетности.
Компанией "Интеллект - Сервис" в 1997 году разработана новая система "Анализ финансово-хозяйственной деятельности БЭСТ-Ф". Данная программа не только сокращает объем работы бухгалтера и экономит его время, но и позволяет ежедневно получать результаты деятельности в виде различных показателей. В системе заложены широкие возможности анализа финансовых показателей деятельности предприятия на основе отчетной информации и информации текущего бухгалтерского учета:
• структуры имущества предприятия;
• платежеспособности;
• финансовой устойчивости;
• деловой активности и рентабельности хозяйственной деятельности;
• рациональности политики привлечения заемных средств;
• обоснованности политики распределения и использования прибыли.
Значение всех показателей можно проследить в относительных величинах, свободных от влияния инфляции, а также оценить их динамику.
Для большинства показателей приводятся экспертные оценки, характеризующие их оптимальное значение. Некоторые методики предлагают пользователю конкретные рекомендации по совершенствованию финансово-хозяйственной деятельности.
Для предпринимателей, стремящихся оценить или выбрать себе деловых партнеров, предлагается ряд методик, позволяющих проанализировать финансовое состояние последних на основе данных публичной отчетности.
В рамках анализа издержек обращения данная программа могла бы предоставлять возможности:
• оценить динамику издержек обращения в сравнении с динамикой товарооборота;
• определить резервы по сокращению издержек за счет более эффективного использования ресурсов;
• провести анализ издержек обращения по отдельным их элементам с целью выявления конкретных направлений, по которым возможно снижение их величин.
Программа "БЭСТ-Ф" дает возможность руководителю оперативно оценивать эффективность различных управленческих решений и проводить их своевременную корректировку. В наиболее полной мере возможности программы проявляются при ее совместном использовании с системами БЭСТ-4.
В своей работе "Учет, контроль и анализ в системе управления издержками обращения"3 еще в 1996 - 1998 годах автор ставил первоочередной и обязательной задачей создание автоматизированной системы сбора и обработки экономической информации в системе потребительской кооперации и предлагала свой вариант информационной модели комплекса задач по планированию, учету, контролю и анализу издержек обращения.
Сейчас отдельные райпо в Республике Татарстан используют свои программы, разработанные по индивидуальному заказу, инициатором которого явилось одно из передовых потребительских обществ системы Татреспотребсоюза Арский райпотребсоюз.
При построении учетной политики для предприятия потребительской кооперации в рамках сельпо - райпо - райпотребсоюз - Татреспотреб-союз автор обосновывает свое предложение, что бухгалтерский учет строится как единая система, а отчетность должна формироваться в трех
разрезах: финансовая отчетность, налоговая и управленческая4. Внутри бухгалтерской службы на предприятиях потребительской кооперации нужна специализация в трех интерпретациях:
• по видам деятельности: торговля, производство, услуги и т.д.;
• по видам использования бухгалтерской информации в целях финансового, налогового управления и внутрихозяйственного управления;
• по видам задач: например, управление затратами предприятия.
При решении задач управления затратами целесообразно разработать и базироваться на концепцию управленческого учета и анализа, которая должна быть гибкой и подвижной и учитывать специфику деятельности потребительского общества. При оптимизации затрат торговой деятельности автор обосновал концепцию учета и контроля издержек обращения по центрам ответственности, определил требования к классификации издержек обращения и использовал элементы нормативного метода учета затрат.
Использование новых методов управления издержками обращения позволяет существенно повысить качественные характеристики и достоверность экономической информации о затратах предприятия и выстроить эффективную систему контроля с определением функций каждого отдела районного потребительского общества, что в свою очередь обеспечивает мотивационное поведение ответственных работников по созданию режима оптимизации затрат своего предприятия.
3 Хамидуллина Г.Р. Учет, контроль и анализ в системе управления издержками обращения. Казань: изд-во КФЭИ, 1998. - 99 с.
4Хамидуллина Г.Р. Анализ построения учетной политики организаций // Все для бухгалтера. 2002. № 22 (94).
