CC BY
41
DOI: 10.26794/1999-849X-2018-11-5-126-135 УДК 336.227(045) JEL H26
Теоретико-практические предпосылки межъюрисдикционного разделения прибыли ТНК пропорциональным методом
Рассматривается проблема теоретического обоснования и разработки приемлемого метода надлежащего распределения между юрисдикциями прибыли, возникающей у ТНК, за счет отказа от традиционных методов такого распределения, основанных на стандарте «вытянутой руки» и правилах трансфертного ценообразования, в пользу непротиворечивой формулы.
Актуальность проблемы обусловлена теоретическими и практическими недостатками традиционных методов межъюрисдикционного распределения прибыли ТНК, их неспособностью адекватно отображать современное развитие цифровых бизнес-моделей и финансовых технологий.
Цели работы — теоретическое обоснование и разработка модели и метода пропорционального разделения глобальной налоговой базы ТНК между юрисдикциями, адекватного современным экономическим вызовам, в условиях перехода к общемировому согласованному налоговому регулированию
Предлагаемая модель, обоснованная теорией выгоды и теорией интеграции налогообложения, предусматривает переход от двусторонности налогового регулирования ТНК на базе налоговых договоров к их многостороннему глобальному регулированию и использованию пропорционального метода распределения глобальной налоговой базы ТНК, обеспечивающего установление налогового контроля над изменением прибыли от синергических действий ТНК. Доказаны преимущества данной модели и метода и их практическая ценность в аспекте противодействия размыванию налоговой базы и деофшоризации экономики.
Ключевые слова: ТНК; принцип вытянутой руки; трансфертное ценообразование; фракционный метод; глобальное распределение прибыли по формуле; межъюрисдикционное распределение налоговой базы; налоговое регулирование ТНК; налоговое планирование
Для цитирования: Полежарова Л. В. Теоретико-практические предпосылки межъюрисдикционного разделения прибыли ТНК пропорциональным методом. Экономика. Налоги. Право. 2018;11(5):126-135. DOI: 10.26794/1999-849X-2018-11-5-126-135
Л. В. Полежарова,
Финансовый университет Москва, Россия https://orcid.org/0000-0002-2636-6567
АННОТАЦИЯ
ТНК.
м
DOI: 10.26794/1999-849X-2018-11-5-126-135 УДК 336.227(045) JEL H26
Theoretical and Practical Prerequisites for Interjurisdictional Division of TNC Profits by a Proportional Method
L. V. Polezharova,
Financial University Moscow, Russia https://orcid.org/0000-0002-2636-6567
ABSTRACT
The paper deals with a problem of theoretical justification and development of an acceptable method for the proper distribution of profits arising in a TNC between jurisdictions. The solution suggests abandoning traditional methods of the distribution based on the "arm's length" principle and the transfer pricing rules in favor of a consistent formula. The relevance of the problem stems from the theoretical and practical shortcomings of traditional methods of interjurisdictional distribution of TNC profits and their inability to adequately reflect the modern development of digital business models and financial technologies.
The purpose of the research was the theoretical substantiation and development of a model and method of proportional division of the global tax base of a TNC between jurisdictions adequate to modern economic challenges in the context of transition to a worldwide-harmonized tax regulation of TNCs. The proposed model is proved by the theories of benefit and integration taxation and stipulates the transition from the bilateral tax regulation of TNCs based on tax treaties to their multilateral global regulation and the use of the proportional method of the global TNC tax base distribution, which ensures the establishment of tax control over profit changes from TNC synergies. The advantages of the above model and method and their practical value in the aspect of counteracting the tax base erosion and the de-offshorization of the economy are proved. Keywords: transnational corporation (TNC); arm's length principle; transfer pricing; fractional method; global profit distribution by formula; interjurisdictional distribution of the tax base; tax regulation of TNCs; tax planning.
For citation: Polezharova L.V. Theoretical and practical prerequisites for inter-jurisdictional division of TNC profits by a proportional method. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2018;11(5):126-135. DOI: 10.26794/1999-849X-2018-11-5-126-135
введение
Проблема разработки приемлемого метода надлежащего распределения прибыли, возникающая у предприятия, осуществляющего предпринимательскую деятельность в двух и более юрисдикци-ях, сохраняет свою актуальность с конца 1920-х гг., когда, решив проблемы разделения первичных налоговых прав суверенов, Лига Наций впервые озаботилась ее решением.
Академические и технические эксперты Лиги Наций (доклады «четырех экономистов» 1923 г. и технических экспертов 1925 г.), а также общее собрание Лиги Наций 1928 г. не решили проблему
разделения доходов и расходов международных предприятий, однако для достижения данной цели предпочтение было отдано своего рода пропорциональному распределению по формуле [1]. В комментариях к модельным налоговым конвенциям Лиги Наций 1928 г. предлагались методы распределения налоговой базы многонациональных предприятий, представленные в виде формулы, а также эмпирические методы.
Существовавшие в те годы двусторонние налоговые конвенции, в частности между странами Центральной Европы, также включали положение о разделении налоговой базы их предприятий на
основе пропорционального распределения по формуле. Такие конвенции были главным источником прецедента для общего научного усилия, предпринятого в 1920-х гг., в вопросе распределения налоговой базы многонациональных предприятий между юрисдикциями.
Доклад Митчелла Б. Кэрролла, начавшего в 1930 г. по поручению Лиги Наций исследование практики в отношении вопроса межстранового распределения доходов, как утверждает Лангбейн [2], «представляет собой поворотную точку в разработке правил распределения международной налоговой базы для модельных конвенций».
Кэрролл выявил отсутствие любого действующего национального законодательства, обосновывающего пропорциональный метод, но не нашел ни одного примера применения раздельного учета подразделениями многонациональных предприятий на основе законодательных положений какого-либо государства. В результате исследования Кэрролл задокументировал использование и тех, и других методов в качестве чисто административных практик [3]. Единственными примерами законодательства о пропорциональном распределении налоговой базы многонациональных предприятий в то время были системы распределения по формуле, имевшиеся в Испании, Австрии, США (Висконсине, Нью-Йорке и Массачусетсе), Франции, Швейцарии, Австрии (по международному соглашению с Венгрией и Чехословакией).
При этом Кэрролл пришел к твердому убеждению, что единственным приемлемым методом распределения дохода от предпринимательской деятельности, который не допустит манипуляции между различными подразделениями ТНК, является метод «раздельного учета», основанный на предположении, что все подразделения ТНК являются «независимыми» предприятиями, действующими по принципу «вытянутой руки»1. Представляется, что данный вывод был сделан под сильным влиянием формировавшегося в середине 1930-х гг. в США стандарта «вытянутой руки»2 и пра-
1 Arm's length principle или принцип «вытянутой руки» — совокупность правил, применяемых к налогообложению связанных между собой компаний, устанавливающих в коммерческих отношениях между собой контрактные цены или величину иных выплат в сумме, отличной от рыночной, с целью снижения налоговых выплат.
2 Стандарт «вытянутой руки», или трактовки самостоятельного субъекта как метод распределения доходов, был закреплен в Своде нормативно-правовых актов Министерства финансов США (опубликован в 1934 г. и впервые законодательно закрепил стандарт вытянутой руки в США).
вил регулирования трансфертного ценообразования (далее - ТЦО).
Доклад Кэрролла был использован Лигой Наций в качестве основы для проекта конвенции по вопросу распределения общемировых доходов, окончательный вариант которой был опубликован в 1935 г. и вошел в историю как Конвенция Кэрролла [4], знаменующая собой рождение принципа раздельного учета в вопросах международного распределения налоговой базы, закрепившая впоследствии стандарт «вытянутой руки» (правила ТЦО) в ст. 7 (для постоянных представительств) и 9 (для дочерних, взаимосвязанных предприятий) Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР (далее — Модель конвенции ОЭСР) [5].
В те годы компании, осуществлявшие межгосударственные сделки, действовали в основном через постоянные представительства, а не через дочерние компании или взаимосвязанные предприятия. Даже в 1960-х гг. проблема ТЦО с участием взаимосвязанных предприятий по-прежнему считалась незначительной. Когда же проблема достигла значительных масштабов, страны уже оказались «зажаты» в структуру статьи взаимосвязанных предприятий Модельной конвенции ОЭСР и стандарта «вытянутой руки».
В наши дни, особенностью которых является бурное развитие процесса глобализации, безнадежно изменившего условия ведения бизнеса, юрисдик-ционная основа международного налогообложения, сформированная Лигой Наций в начале прошлого столетия и основанная на так называемом традиционном подходе (резидентстве и источнике), осталась неизменной.
Традиционный подход к вопросу разделения международной базы налогообложения формулируется в трех предложениях:
1) страны-источники (место, где формируется доход) и страны-резидентства (место, где проживает инвестор) имеют согласованную и законную налоговую юрисдикцию;
2) корпорации и их инвесторы подлежат раздельному налогообложению;
3) инвесторы и корпорации облагаются налогами на основании их доходов (с применением правил ТЦО).
cm. Legislative History of United States Tax Conventions, Volume 4: Model Tax Conventions (Washington, D.C.: U. S. Government Printing Office, 1962) 4253.
В основе Модельной конвенции ОЭСР лежит точное установление границ активной предпринимательской деятельности, осуществляемой в конкретной стране (институт постоянного представительства, критерии, понятия и т.д.).
постановка проблемы исследования
В современной научной литературе традиционный подход как таковой и стандарт «вытянутой руки» как основа правил регулирования ТЦО подвергаются серьезной критике. ChangHee Lee указывает, в частности, что современная система международного разделения налоговой базы ТНК страдает от устаревания. Ее концептуальная основа, предполагающая раздельное налогообложение корпораций и инвесторов, не соответствует современным внутренним налоговым нормам большинства развитых стран, а зависимость Модельной конвенции ОЭСР от стандарта раздельного учета («вытянутой руки») больше не соответствует условиям международной торговли [6].
Отмечается концептуальная неоднородность традиционного подхода. Так, центральным организующим принципом традиционной системы является различие между корпорацией и инвестором. Данная классическая система двойного налогообложения (на уровне корпорации и на уровне инвестора), хотя и исключена из внутренней системы большинства промышленно развитых стран, сохраняется для налогообложения международных доходов, что, по мнению А. К. Уоррена, является пережитком прошлого [7]. Раздельное налогообложение корпораций и их акционеров порождает ряд серьезных экономических диспропорций, в числе которых в первую очередь следует назвать подавление стимула для инвестирования в новый корпоративный капитал и стимулирование корпоративного финансирования за счет денежного обязательства или нераспределенной прибыли.
V. Krishna отмечает чрезвычайную формалистичность традиционной системы в силу ее шедулярного характера, что содействует получению выгоды от международных налоговых соглашений [8]. Шеду-лярный характер налоговых договоров имеет существенное значение для инвестиционных решений ТНК. В рамках международного налогообложения доходы признаются происходящими из четырех источников:
• от предпринимательской деятельности;
• от инвестиций;
• от оказания услуг;
• от ведения трудовой деятельности.
И каждый из них облагается налогом по разному методу. Для минимизации налогообложения налогоплательщики управляют различными категориями источников дохода, чтобы попадать под действие наиболее благоприятной налоговой ставки.
Модель конвенции ОЭСР «поощряет» такое поведение, поскольку пренебрегает понятием глобального дохода ТНК и рассматривает членов транснациональной группы как отдельных субъектов, состоящих в деловых отношениях друг с другом по принципу деятельности на рыночной основе. Возникает проблема двойного юридического неналогообложения [9].
Функции по налоговому планированию ТНК сокращают налоговую нагрузку и страны — источника дохода, и страны резидентства. В результате страны вводят инновационное законодательство для борьбы с продуманными формами уклонения от уплаты налогов или сокрытия налогов.
Такие меры не предугадывались в годы, когда были сформулированы прототипы сегодняшней Модели конвенции ОЭСР, а принцип «вытянутой руки» был положен в основу механизмов разделения прибыли многонациональных предприятий между странами.
Инструменты удерживания структур ТНК в рамках правила «вытянутой руки» и должного применения преференций по международным договорам продолжают усложняться и преумножаться государствами с учетом рекомендаций авторитетных международных организаций.
Однако и план BEPS ОЭСР [10], и разработанная в его развитие Директива Еврокомиссии Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) [11] содержат не четко сформулированные неукоснительные правила, влияющие на трансграничную деятельность компаний, а ключевые стандарты и рекомендации относительно таких правил, имеющие, по меткому выражению PeterKoerver Schmidt [12], форму строительных блоков, вариативно используя которые государства разрабатывают национальные правила в соответствии с целями своей налоговой политики. Односторонняя и различная интеграция государствами мер плана BEPS и Директивы ATAD в национальные законы, интеграция плана BEPS только в том виде, который выгоден данной юрисдикции, являются сегодня общемировой тенденцией, что по-прежнему становится причиной искажений и налоговых препятствий для бизнеса, новых лазеек и несоответствий, которые могут быть использованы компаниями для уклонения
от налогов. У небольших стран дополнительно возникает проблема администрирования нововведений. Односторонние меры приводят к конфликту стран в рамках международных налоговых договоров и погружению налогоплательщиков в среду неопределенности и неуверенности в своем налоговом будущем.
Избыточные антиуклонительные меры могут оттолкнуть потенциальных инвесторов и заставить капиталы искать места базирования в юрисдикциях с менее жестким законодательством [см. подробнее 13].
Принцип самостоятельного субъекта позволяет налоговым органам требовать, чтобы деловые отношения между связанными предприятиями были соразмерны условиям, преобладающим на свободном рынке, в зоне свободных конкурентных условий. На практике данная цель достигается с помощью сложного пакета нормативно-правовых актов. В таких условиях ценность этого принципа является спорной ввиду огромных затрат на комплаенс и администрирование, оценочности норм и правил и т.д.
В цифровой экономике принцип самостоятельного субъекта «не работает», поскольку невозможно применять такие классические критерии экономической привязки к государству, как наличие имущественной базы, наличие персонала (критерии физического присутствия). Цифровая торговля позволяет осуществлять поставки за рубеж товаров и услуг, но именно здесь формируется рынок: происходят продажи, находятся пользователи, создается стоимость и генерируется выручка, и, следовательно, страна рынка имеет право на налогообложение. Вопрос в том, какая часть прибыли должна доставаться этой стране и как ее определить?
Современная концепция постоянного представительства не отражает специфику цифровой экономики и современных бизнес-моделей. Более того, в условиях цифровой экономики она превратилась в некую клетку для корректного распределения налоговой базы между юрисдикциями, поскольку теоретически обоснована для использования в условиях физической экономики. Различные подходы стран к определению так называемого виртуального постоянного представительства и его налоговой базы вызывают межгосударственные конфликты и многочисленные налоговые споры внутри стран. Методы «контролируемой сделки» не позволяют в данном случае определить «привязку» налогообложения к данной юрисдикции, поскольку невозможен функциональный анализ виртуального присутствия. Все это свидетельствует об острой необходимости выра-
ботки иных подходов в международном налогообложении, учитывающих возможность распределения прибыли между юрисдикциями без использования критериев физического присутствия в стране рынка.
Основным теоретическим недостатком принципа «вытянутой руки» является его искусственность, поскольку он основан на предположении, что члены глобального предприятия будут рассматривать друг друга в качестве независимых и отдельных субъектов. Правомерность данного предположения вызывает сомнения.
Не учитывается, что аффилированные компании могут инициировать различные синергиче-ские действия, изменяющие стоимость и прибыль от проведения финансовых операций межфирменной деятельности.
Предприятие в современных условиях предпочитает работать в качестве ТНК, поскольку такая организационная структура обладает синергети-ческой эффективностью, в результате чего члены ТНК в совокупности зарабатывают больше тех сумм, которые каждая сторона заработала бы в конгломерате, если бы работала индивидуально.
Следовательно, общее признание «налогового мифа» о том, что каждая дочерняя организация или подразделение ТНК является организацией, отдельной от ее головного офиса или материнской компании, и способна самостоятельно совершать сделки, обусловлено самой проблемой распределения доходов внутри группы по принципу «вытянутой руки».
Способность ТНК функционировать в качестве единого разума для получения конкурентного преимущества является отличительным признаком ТНК. Игнорирование этого положения и рассуждение о предположении, что внутрифирменные сделки должны удовлетворять гипотетической норме, противоречат реальности. В итоге метод «вытянутой руки» не обеспечивает справедливое разделение доходов между связанными сторонами [14-16].
На конференции Международной налоговой ассоциации, проходившей в 1992 г. в Канкуне, стало очевидным расхождение между англо-саксонским и европейским восприятиями принципа «вытянутой руки» [17].
В своем классическом выражении принцип «вытянутой руки» реализуется либо привязкой к результату, т.е. к цене, либо привязкой к методу, т.е. к переговорам.
Профессор J-P. Le Gall [18] отмечает, что тенденции развиваются в направлении совсем другой концепции
принципа «вытянутой руки», которая игнорирует указание на цены между независимыми сторонами. Вместо этого она предусматривает установление цены, отличной от рыночной, и близкой к той, которую можно считать нормальной ценой, учитывая факты и обстоятельства.
Таким образом, наблюдается переход от понятия «идентичности цен» (от количественного, объективного анализа) к понятию «нормальности цен» (к качественному, субъективному анализу).
В англо-саксонской модели рынок диктует поведение предпринимателя (т.е. рынок фиксирует механическим и объективным способом как цену сделки, так и норму прибыли). Европейский подход ставит предпринимателя в центр практики ценообразования, и только его решение подвергается контролю путем сравнения с решением другого предпринимателя, столкнувшегося с аналогичными условиями.
Таким образом, становятся очевидными теоретическая и практическая ущербность метода «вытянутой руки» в условиях современных вызовов и назревшая необходимость теоретического обоснования перехода к адекватным методам разделения налоговой базы ТНК между юрисдикциями.
В работах ряда зарубежных и отечественных исследователей предлагается переход к методу налогообложения ТНК на основе глобального распределения по формуле и другим альтернативным методам [см. подробнее 13]. В научной и профессиональной литературе мы находим свидетельства долговременного научного интереса к данной проблеме. Так, более 20 лет назад в пресс-релизе от 18 октября 1995 г. Казначейства США отмечено, что, если в будущем принцип «вытянутой руки» перестанет работать, «мы будем работать с нашими торговыми партнерами над разработкой совместного многостороннего решения» [19]. В 1987 г. генеральный аудитор Австралии предложил применять пропорциональное распределение по формуле для распределения прибыли ТНК [20].
В опубликованном в 2011 г. проекте доклада Ев-рокомиссии «Налогообложение компании на внутреннем рынке» фактически обоснован пропорциональный метод налогообложения ТНК по формуле в странах ЕС. Развитие идеи в 2016 г. в форме проекта директивы ЕС «Консолидированная корпоративная налоговая база» (Common Consolidated Corporate Tax Base) также свидетельствует о перспективности данного метода [21].
методология
межъюрисдикционного
разделения прибыли тнк на основе пропорционального распределения по формуле
Принцип «вытянутой руки» является порождением эпохи, которой больше нет: он возник как отображение традиционной производственной системы начала прошлого века и соответствующей этому времени модели международной торговли, в которой производство осуществляется в одной юрисдикции, а продажа — в другой.
Сегодня международная торговля осуществляется в условиях, характеризующихся возрастающей интеграцией мировых экономик, устойчивым расширением ТНК, которые по сравнению с 1920-ми гг. создают большую часть мирового ВВП.
Экономические фундаменты, на которых основывался принцип «вытянутой руки» как метод разделения международной налоговой базы постепенно преобразуются: сегодняшний день — это международная экономическая интеграция, изменения в технологиях (в том числе в финансовых), цифровизация экономики, бурное развитие электронной коммерции и электронных услуг, появление в структурах ТНК виртуальных постоянных представительств, трудноулавливаемых сетями налоговых приемов традиционной системы.
С точки зрения ТНК глобализация в первую очередь означает усиление интеграции ресурсов и возможностей, которые затем можно будет передать куда угодно в рамках многонациональной фирмы.
Особым преимуществом, которого добиваются ТНК в современных условиях, является скорость эксплуатации новых изобретений и инноваций в целях повышения эффективности и, таким образом, получение ощутимого конкурентного преимущества.
Более того, самый существенный аспект изменения экономических реалий заключается в том, что процессы создания продукта от концепции до готового товара, размещаемые ранее в одной юрисдикции, сегодня более широко разбросаны, вследствие чего уже невозможно определить исключительно национальный продукт.
Сегодня наблюдается размывание устоев «традиционного подхода» и принципа «самостоятельного предприятия, действующего на расстоянии «вытянутой руки». Так, законодательство о контролируемых иностранных компаниях (далее — КИК) действует как объединение налоговых счетов ТНК в рамках
современного принципа бухгалтерского учета, но вопреки принципам налоговых соглашений (принципу самостоятельного предприятия). Применение законодательства о КИК влечет налогообложение дохода иностранной компании на уровне акционера, даже если рассматриваемая иностранная компания не распределяет дивиденды, несмотря на то, что такая компания является отдельным объектом для целей налогообложения.
В странах регулярно принимаются нормативные акты, исключающие положения международных налоговых договоров, подписанных и ратифицированных ранее, поднимая вопросы о переопределении договора [22] (США, Новая Зеландия, Австралия, Германия, Великобритания).
Методы функционального и фактологического анализа, применяемые для реализации принципа «вытянутой руки»,— это не более чем скрытые формы межъюрисдикционного пропорционального распределения глобальной налоговой базы ТНК по формуле. При этом распределение между структурами ТНК функций и рисков по принципу «вытянутой руки» в математическом отображении представляет собой пропорцию, исходные элементы которой выявляются не объективным (количественным анализом), а субъективным (качественным) анализом.
Появление глобальных экономических моделей препятствует усилиям правительств навязывать национальные системы налогообложения, основанные на традиционном подходе.
В новом мировом порядке требуется общемировой согласованный подход к налогообложению ТНК, учитывающий стремление ТНК максимально увеличивать глобальную прибыль, а не прибыль каждого своего отдельного подразделения, поэтому система, предназначенная для определения транснациональной прибыли по стандарту «вытянутой руки», является трудной, если и невозможной, и от нее следует отказаться в пользу непротиворечивой формулы.
Необходимо перейти от двусторонности налогового регулирования ТНК на базе налоговых договоров к их многостороннему глобальному регулированию и к распределению глобальной налоговой базы ТНК между юрисдикциями методом пропорционального разделения по формуле (global formula apportionment). Как справедливо указывает Thomas Rixen, «распутывание» транснациональной налоговой базы больше не может быть вопросом двусторонних отношений суверенов, а должно быть поднято на многосторонний уровень, подобно регулированию экономических
отношений в других сферах, например в сфере экономической безопасности, международной торговли, финансов и т.д. [23]
Только тогда налоговая политика государств будет соответствовать собственным стратегиям ТНК.
Глобальное пропорциональное распределение по формуле как предлагаемый перспективный базовый стандарт межъюрисдикционного распределения налоговой базы ТНК закрепляет доход за той страной, где определены факторы производства, способствующие прибыльности бизнеса. Обычно такие факторы оцениваются показателями стоимости производственных фондов, расходов на оплату труда (численности трудовых ресурсов), полученной выручки.
Неважно, получен распределенный доход в данной стране или за рубежом. Положительная рентабельность от факторов производства в определенной юрисдикции свидетельствует о том, что предприятие выгодно использовало льготы, предоставляемые государством, где определены такие факторы.
Теоретически метод глобального пропорционального распределения налоговой базы ТНК по формуле обосновывается теорией выгоды и теорией интеграции налогообложения.
В соответствии с теорией выгоды налоговое обязательство, зависящее от экономических отношений между предприятием и государством, в котором оно находится, возникает в государстве, в котором определены факторы производства. Иными словами, доход будет иметь свой источник в юрисдикции, где находятся данные факторы.
Метод глобального пропорционального распределения по формуле также закрепляет налоговое обязательство за государством, где факторы производства определяют доход, который может рассматриваться как полученный из иностранных источников. Необходимая согласованность между таким доходом и налогооблагающей юрисдикцией преобладает, поскольку только факторы производства приносят доход в результате определенной экономической деятельности.
Теория интеграции налогообложения A.L. Harding [24] объясняет, каким образом совокупный доход может быть связан факторами производства, определенными в конкретной юрисдикции. Теория доказывает, что право государства на налогообложение не ограничивается доходом, получаемым в конкретном государстве, но распространяется на любые доходы, которые могут быть приписаны к факторам производства, определенным в нем независимо от того,
получен ли данный доход за пределами его юрисдикции. Весь такой доход должен включать совокупный доход, не учтенный в соответствии с традиционным стандартом раздельного учета («вытянутой руки»).
Если совокупный доход ТНК распределяется на различные факторы производства и такой доход в совокупности оказывается выше, чем тот, который был бы распределен с помощью традиционного стандарта раздельного учета («вытянутой руки»), то превышение дохода по-прежнему является доходом, сформированным за счет таких факторов. Такой дополнительный доход, известный как совокупный доход или нераспределенная прибыль, возникает в результате того, что факторы производства эффективно интегрируются во всемирную доходообразующую систему и определяются в конкретном месте.
В рамках существующей традиционной системы такой совокупный доход избегает распределения и, следовательно, налогообложения.
Пропорциональное распределение по формуле, напротив, позволяет распределять и облагать налогом реальную сумму дохода, определенную факторами, размещенными в конкретном местонахождении, независимо от того, где получен такой доход.
Для пропорционального распределения глобальной налоговой базы ТНК между юрисдикциями могут быть предложены различные формулы; главное, чтобы они были рациональными и не были произвольными.
Предлагаемая нами базовая формула основана на использовании трех факторов — труда и капитала, являющихся факторами, напрямую отвечающими за генерацию дохода, и фактора дохода (выручки), позволяющего абстрагироваться от факторов физического присутствия в юрисдикции.
Например, за определенный фискальный период глобальная прибыль конкретной ТНК причисляется юрисдикции «А» исходя из доли прибыли, приходящейся на юрисдикцию «А», определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда), удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества и удельного веса выручки в юрисдикции «А» соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда), остаточной стоимости амортизируемого имущества и выручки всей ТНК по следующей формуле:
где РА — налогооблагаемая прибыль юрисдикции А; Р(Яоь — общая глобальная прибыль конкретной ТНК; V — доля причисляемой к юрисдикции А глобальной прибыли конкретной ТНК (%).
Доля причисляемой прибыли У учитывает указанные выше факторы:
У(%) = (5 + С + I) х 100,
(2)
где 5 — фактор труда; С — фактор капитала; I — фактор выручки.
Фактор труда может быть «разложен» на несколько уровней с различными весами для каждого уровня с тем, чтобы отражать различную степень вклада соответствующей категории персонала в глобальную прибыль ТНК (например, производственного персонала, управляющих, продавцов, обслуживающего персонала и т.д.).
Фактор капитала также с различными весами интегрирует в себе как нематериальные активы, так и материальные активы, оцениваемые в денежных единицах и с учетом физических показателей площади офисов, производств, складов и т.д.
Фактор труда (5), учитывающий степень вклада соответствующей категории персонала в глобальную прибыль конкретной ТНК, может быть определен по формуле
5 = х {[Ур X РА/рт] + [Уи х Ма/Мт] + + У X ЯаЩ + У X Оа/От] +...},
(3)
р.
-- р х У
01оЬ (%)'
(1)
где У5—удельный вес фактора труда; Ур — удельный вес производственного персонала в прибыли ТНК; Ум — удельный вес управляющих в прибыли ТНК: Уи — удельный вес продавцов в прибыли ТНК; У0 — удельный вес обслуживающего персонала в прибыли ТНК; РА — число производственного персонала ТНК в государстве А; Ма — число управляющих ТНК в государстве А; ЯА — число продавцов ТНК в государстве А; Оа — число обслуживающего персонала ТНК в государстве А; рт — общее число производственного персонала ТНК в мире; Мт — общее число управляющих ТНК в мире; Ят — общее число продавцов ТНК в мире; От — общее число обслуживающего персонала ТНК в мире.
Аналогичным образом в зависимости от степени «вклада» участвующих в цепочке создания добавленной стоимости материальных и нематериальных активов может быть определен фактор капитала.
134
нАлоги и нАлогооБложЕниЕ
В научной литературе часто приводится аргумент об определяющей роли фактора риска в любой распределительной по формуле системе, основанный на признании самого риска в качестве важнейшего фактора в мировой экономической системе. В корпоративном контексте риск может быть рассмотрен как зависимость от возможности экономических или финансовых потерь (выигрышей), как результат следования или неследования определенному курсу решений и действий. Риск в целом определяется негативным воздействием на доходность нескольких очевидных источников неопределенности. Решения относительно признания риска за той частью предприятия, которая наиболее вероятно принимает на себя риски, основаны на субъективном, а не на объективном анализе, что не обеспечивает корректную оценку риска. По этой причине мы не используем субъективно оцениваемый фактор риска в предлагаемой формуле.
Распределенная предлагаемым методом глобальная прибыль ТНК, которая должна определяться в соответствии с принятыми на международном уровне едиными правилами, в каждой юрисдикции может быть уменьшена на сумму налоговых льгот и обложена по ставке налога согласно национальному законодательству.
В отличие от имеющихся в научной литературе других формул налогообложения ТНК, нами предлагается формула пропорционального распределения глобальной налоговой базы ТНК между юрисдикциями, а не между структурами ТНК. Для учета региональных и местных льгот, предоставляемых инвесторам государствами с федеративной формой устройства, предлагаемая формула может применяться для определения доли глобальной прибыли ТНК, приходящейся на территорию региона.
Предлагаемый метод имеет ряд практических преимуществ и положительных эффектов по сравнению с традиционным подходом, о которых говорилось на страницах журнала [см. подробнее 13]. Здесь хотелось бы отдельно отметить, что за счет
устранения стимулов к выводу прибыли в офшорные юрисдикции, что было возможно при подходе «отдельного предприятия» и правила «вытянутой руки», применение предлагаемого метода будет способствовать деофшоризации национальных экономик. Этот метод адекватен современному развитию глобальной экономики, бурному развитию цифровых бизнес-моделей и цифровых финансовых технологий, может быть эффективно реализован на базе Blockchain- и BгgData-технологий.
заключение
В статье теоретически доказано, что стандарт «вытянутой руки» как главенствующий принцип международного распределения налоговой базы многонациональных компаний безнадежно устарел и не отвечает реалиям сегодняшнего дня: он не является теоретически обоснованным и базируется на предположении, сформированном в условиях ушедшей эпохи. Обоснована необходимость перехода к альтернативной методологии налогообложения ТНК, основанной на рассмотрении группы как консолидированной фискально-обязанной единицы, которая позволяла бы достигать справедливого налогообложения прибыли в государстве ее генерирования простыми и прозрачными методами. На основе теории выгоды и теории интеграции налогообложения обоснована модель разделения глобальной налоговой базы ТНК между юрисдикциями. Предлагаемая модель предусматривает переход от двусторонности налогового регулирования ТНК на базе налоговых договоров к их многостороннему глобальному регулированию. Предложен метод пропорционального распределения налоговой базы ТНК по формуле, адекватный современным экономическим вызовам и обеспечивающий установление налогового контроля над изменением прибыли от синергических действий ТНК. Доказаны преимущества данной модели и метода, их практическая ценность в аспекте противодействия размыванию налоговой базы и деофшоризации экономики.
список источников/references
1. Adams T. S. Interstate and International Double Taxation. Lectures on Taxation. Roswell Magill, 1932;(101). DOI: 10.2307/1281816.
2. Langbein S. I. The Unitary Method and the Myth of Arm's Length. Tax Notes. 17 February 1986;30:625.
3. Carroll M. B. Taxation of Foreign and National Enterprises. Methods of Allocating Taxable Income League of Nations Document. 1933.
4. League of Nations, Fiscal Committee, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee. League of Nations Document. 1935.
5. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris. OECD. 2014.
6. Chang Hee Lee. A Strategic approach for Capital-Importing Countries Under the Arm's Length Constraint. Tax Notes Int'l. 1999;10(7):677.
7. A. C. Warren Jr. Alternatives for International Tax Reform. Tax Law Review. 1994;49:599.
8. Krishna V. International Income Taxation of Electronic Commerce. Canadian Current Tax. January 1999;9(4):33.
9. Гончаренко Л. И. Устойчивое развитие налоговой системы Российской Федерации в условиях глобальных изменений. Монография. М.: Дашков и Ко; 2017. 582 с.
Goncharenko L. I. Sustainable development of tax system of the Russian Federation in the conditions of global changes. The monograph. Moscow: Dashkov and Co; 2017. 582 p. (In Russ.).
10. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. 2013.
11. Anti-Tax Avoidance Directive. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_en (accessed 12.01.2018).
12. Schmidt P. K. Taxation of Controlled Foreign Companies in Context of the 0ECD/G20 Project on Base Erosion and Profit Shifting as well as the EU Proposal for the Anti-Tax Avoidance Directive — An Interim Nordic Assessment. Nordic Tax J. 2016;2:87-112. DOI: 10.1515/ntaxj-2016-0005
13. Полежарова Л. В. Альтернативный подход в методологии налогообложения ТНК: необходимость и возможность. Экономика. Налоги. Право. 2017;(5):134-141.
Polezharova L. V. An Alternative Approach in the Methodology of TNC Taxation: the Need and Possibilities. Ekonomika. Nalogi. Pravo — Economics. taxe & law. 2017;10(5):134-141. (In Russ.).
14. Note. Multinational Corporations and Income Allocation Under Section 482 of the Internal Revenue Code. Harv. L. R. 1976;89:1202-1206. DOI: 10.2307/1340172
15. Kay J. Foundations of Corporate Success. Oxford: Oxford University Press. 1993. DOI: 10.1016/0263-2373(93)90069-t
16. Bird R. M. Shaping a New International Tax Order. Bulletin for International Fiscal Documentation. 1988;42:292-298.
17. Maisto G. General Report, 46th Congress of the International Fiscal Association, Cancun 1992, Transfer Pricing in the Absence of Comparable Prices. Cahiers de Droit Fiscal International. 1992; LXXVIIa:19-28.
18. Le Gall J-P. Some Thoughts on the Arm's Length Principle. International Transfer Pricing Journal. 1994;1:5.
19. C. E. McLure Jr. U. S. Federal Use of Formula Apportionment to Tax Income Form Intangibles. Tax NotesInt'l. 1997;75:859-860.
20. Australia. The Auditor-General. Australian Taxation Office: International Profit Shifting. Efficiency Audit Report. Canberra: AGPS. November 1987:18.
21. European Commission — Press release. Commission proposes major corporate tax reform for the EU. Strasbourg. 25 October. 2016. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/corporate-tax-reform-pachage_en_en (accessed 10.09.2017).
22. Becker H. Treaty Override or: Beware of the Beginning. Intertax. February 1997;25:38.
23. Rixen T. A Politico-Economic Perspective on International Double Taxation Avoidance. Tax Notes Intl. February 18. 2008;49(7):599.
24. Harding A. L. Double Taxation of Property and Income. Cambridge. Mass: Harvard University Press. 1933:24.
информация об авторе
Людмила Владимировна Полежарова — кандидат экономических наук, доцент Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет, член Международной налоговой ассоциации (IFA ), советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, Москва, Россия [email protected]
aboutthe author
Polezarova Lyudmila V. — PhD (Economics), associate professor, the Tax Policy and Customs-Tariff Regulation Department, Financial University, member of the International Tax Association (IFA), 1st class Counsellor of the RF State Civil Service, Moscow, Russia [email protected]
