CC BY
212
ISSN 2311-8709 (Online) Бюджетно-налоговая система
ISSN 2071-4688 (Print)
НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА РОССИИ В КОНТЕКСТЕ УЧАСТИЯ В ПРОЕКТЕ BEPS ОЭСР^20: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ
Николай Сергеевич МИЛОГОЛОВ
кандидат экономических наук, научный сотрудник центра налоговой политики, Научно-исследовательский финансовый институт (НИФИ), Москва, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 03.02.2016 Одобрена 29.02.2016
УДК 336.227.1; 336.227.2.025 JEL: K34, H25, H26
Ключевые слова: размывание базы, перенесение доходов, ОЭСР, налоговая политика
Аннотация
Предмет и тема. Проанализированы проблемы, связанные с проведением политики по деофшоризации экономики России. Эти проблемы усложняются в связи с участием Российской Федерации в международном Проекте по борьбе с размыванием налоговой базы и перенесением доходов, координируемом ОЭСР, в рамках которого разрабатывается международный консенсус в отношении будущих согласованных между странами действий по борьбе с агрессивным налоговым планированием.
Цели. Идентификация ключевых проблем международной налоговой политики Российской Федерации, а также основных препятствий на пути успешной реализации задач Проекта BEPS ОЭСРЮ20.
Методология. Проведено комплексное исследование, обобщающее последние новации в российской международной налоговой политике, идеи, развиваемые в рамках международных налоговых проектов, реализуемых на базе ОЭСР, судебной практики по международному налогообложению.
Результаты. Выявлены проблемы международной налоговой политики Российской Федерации, в частности, ее недостаточная методологическая проработанность, нестабильные «правила игры» для международного бизнеса, использование некоторых недостаточно современных правил, например, «тонкой капитализации». Кроме того, обнаружены недостатки международных налоговых проектов, такие как нерешенность концептуальных вопросов применения налога на прибыль к международному бизнесу, фискальный эгоизм стран-участниц и др.
Область применения. Результаты могут быть применены для совершенствования системы налогообложения по налогу на прибыль и для выработки международной налоговой политики в Российской Федерации.
Выводы. Обнаруженные проблемы оказывают огромное влияние на уровень налоговых рисков транснациональных компаний, ведущих деятельность в Российской Федерации. Представляется необходимым их детальная проработка, а также принятие мер по формированию долгосрочной международной политики Российской Федерации в области налогообложения, основанной на экономически обоснованной методологии и имеющей ясные цели.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Введение
К настоящему времени в Российской Федерации произошел ряд законодательных нововведений в рамках политики деофшоризации. В частности, в 2015 г. был выпущен закон о добровольном декларировании активов1, в 2014 г. были введены правила налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК), правило бенефециарного собственника (фактического права на доход), налоговое резидентство юридических лиц2; ранее были введены
1 Федеральный закон Российской Федерации от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
2 Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении
изменений в части первую и вторую Налогового кодекса
Российской Федерации (в части налогообложения прибыли
современные правила трансфертного
ценообразования (ТЦО), в настоящее время в Государственной Думе находится законопроект по реформированию правил налогообложения контролируемой задолженности («тонкой капитализации»)3. Данные законодательные новации проводятся в мировом тренде борьбы с уклонением корпорациями от налогообложения, который выражается, например, в проекте BEPS ОЭСР/020 [1]. Участие в этом проекте предоставляет Российской Федерации
возможности для развития отдельных норм,
контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций».
3 Проект федерального закона «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности», внесенный депутатами Государственной Думы ГЯ. Хором, А.М. Макаровым.
направленных на борьбу с размыванием налоговой базы, и имплементацию мирового опыта по данному направлению в национальное законодательство. Кроме того, ФНС России активно сотрудничает с налоговыми органами других стран в рамках проектов по налоговому
4
администрированию , развитию международного обмена информацией и повышению прозрачности5. С 01.07.2015 в России вступила в силу Конвенция о взаимной помощи по налоговым делам, потенциально дающая значительные возможности по обмену информацией (в том числе обмен по запросу, автоматический и инициативный обмен) и помощи в сборе налогов6.
В связи с этим актуальной задачей представляется анализ рисков и возможностей, связанных с участием Российской Федерации в проекте BEPS, проблем и перспектив международной налоговой политики Российской Федерации в контексте мировых тенденций.
Проблемы деофшоризации и международной налоговой политики РФ
Злоупотребление соглашениями об избежании двойного налогооболжения
Россия является участницей более 80 двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Цель таких соглашений - способствовать экономическому сотрудничеству между странами через устранение двойного налогообложения, а также внесение правовой определенности для налогоплательщиков, ведущих деятельность в разных странах [2]. В настоящее время фактически имеет место искаженное функционирование СОИДН, которое выражается в том, что с помощью соглашений в основном получают налоговую экономию лица, реинвестирующие в Россию средства, заработанные в России. Так, согласно СОИДН с Кипром7, цель договора - «в избежании двойного налогообложения... и поощрении сотрудничества между двумя
4 OECD Forum on Tax Administration.
URL: http://www.oecd. org/tax/forum-on-tax-administration/about
5 OECD Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes.
URL: http://www.oecd. org/tax/transparency/about-the-global-forum/members/
6 Jurisdictions participating in the convention on mutual administrative assistance in tax matters status. 29 October 2015. URL: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf
7 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
странами». Согласно Комментариям8 к Модельной Конвенции ОЭСР, основная цель СОИДН -способствовать через устранение двойного налогообложения обмену товарами и услугами, а также движению капитала и рабочей силы. Кроме того, целью налоговых соглашений является защита от уклонения и избежания налогообложения. Если обобщать, то можно сказать, что цель СОИДН - не фискальная, а макроэкономическая - способствовать взаимным инвестициям, экономическому сотрудничеству и т.д. посредством устранения двойного налогообложения и развития сотрудничества в области администрирования. При этом в реальности эффект от СОИДН состоит в снижении уровня налогообложения для российского бизнеса, использующего удобный режим налогообложения.
На четыре страны (Кипр, Швейцария, Люксембург и Нидерланды) из тех, с которыми у России имеются СОИДН, приходится 38,9% прямых инвестиций в Россию и 59% - инвестиций из России в 2014 г.9. При этом сумма дивидендов, перечисленных организациям, находящимся в указанных юрисдикциях, составляет 691 млрд руб. или 58%10 от всей суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям. Это говорит о важности данных соглашений для входящих и исходящих потоков инвестиций.
Просмотрев судебную практику по международному налогообложению [3], соглашения российских ТНК с иностранными налоговыми органами, так называемые рулинги11, материалы научных конференций, мы можем заключить, что эти инвестиции не имеют отношения к реальным трансграничным инвестициям, а являются формой «бегства от юрисдикции», то есть просто структурами владения и финансирования бизнеса в России через удобные иностранные юрисдикции.
В результате мы не можем доказать юридически, поскольку каждый случай уникален, но мы можем
8 OECD commentaries on the articles of the model tax convention. Improper use of the Convention. Paragraph 7. P. 59. URL: http://www.oecd. org/berlin/publikationen/43324465.pdf
9 Данные о прямых инвестициях Банка России. URL: http://www.cbr.ru/statistics/? Prtid=svs&ch=Par_27472#CheckedItem
10 Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций (Форма № 5-П) по состоянию на 01.01.2015.
11 Luxembourg Leaks: Global Companies' Secrets Exposed.
Explore the Documents: Luxembourg Leaks Database. URL: http://www.icij. org/project/luxembourg-leaks/explore-
documents-luxembourg-leaks-database
предположить с большой долей вероятности, что с помощью существования СОИДН получают выгоду как иностранные лица, осуществляющие инвестиции в Россию, так и российские лица, получающие существенную налоговую экономию за счет разницы в ставках в СОИДН и Налоговом кодексе РФ, а также все преимущества удобной юрисдикции, что не соответствует цели СОИДН. Тем не менее СОИДН играют важную роль, поскольку само их наличие вносит правовую определенность в регулирование отношений, связанных с разделением налоговой базы международных компаний между странами. При этом, как отмечается в ряде работ [4], действующие договоры крайне сложно использовать для налогового планирования по причине большого количества нерешенных технических вопросов их применения [5], например, отсутствия единого подхода к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР12.
Снижение поступлений в бюджет
К негативным последствиям агрессивного налогового планирования транснациональными компаниями можно отнести снижение поступлений в бюджет, нарушение конкуренции и искажение решений об инвестициях. Так, согласно последнему докладу МВФ13, потери бюджетных систем стран ОЭСР от краткосрочных эффектов размывания базы составили 0,23% от ВВП, а развивающихся стран - 0,84% от ВВП. Если экстраполировать эти результаты на Россию (считать ее развивающейся страной), можно предположить, что потери в 2014 г. составили около 600 млрд руб.
Конкуренция нарушается в первую очередь между международными компаниями, у которых есть возможность выгодно с точки зрения налогообложения структурировать свой бизнес, и компаниями, действующими внутри страны, для которых недоступна такого рода налоговая оптимизация [6].
Непрогнозируемость правил игры, обусловленная неопределенностью толкования норм судами и налоговыми органами
В российских судах в отношении дел в области международного налогообложения преобладает
12 Токарева К.К. Обзор российской судебной практики по применению комментариев организации экономического содействия и развития, принятых к модели конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР // Налоги. 2012. № 26.
13 IMF Policy Paper. Spillovers In International Corporate Taxation. May 9, 2014.
URL: https://www.imf.org/external/np/pp/eng/2014/050914.pdf
принцип главенства существа над формой. Проблема состоит в том, что данный принцип, будучи крайне привлекательным с точки зрения справедливости и экономической обоснованности потенциальных судебных решений, в условиях слабого развития институтов и налоговой культуры приводит к правовому хаосу, который мы наблюдаем в ряде дел (см., например, дело «Орифлейм Косметикс» [7]), а также неопределенности и расширительному толкованию правовых норм, что крайне негативно сказывается на инвестиционном климате. Во многих делах суды не проводят достаточного анализа сложных вопросов применения норм СОИДН, а просто копируют готовые формулировки из похожих решений, хотя, казалось бы, если мы действуем не строго по правилам, а в соответствии с духом закона, то это требует соответствующих подробных экономических обоснований.
Неясные правила игры в прошлом [4] в сочетании с новыми инструментами (правила КИК, корпоративного резидентства, фактическое право на доход) в руках налоговых органов приводят к многократному увеличению налоговых рисков бизнеса.
В качестве примеров неопределенности толкования норм, связанных с международным налогообложением, налоговыми органами и судами, можно привести решения по делам «Орифлейм Косметикс»14, «Северного Кузбасса»15, «Нарьянмарнефтегаза»16 и т.д. В первом деле суд просто истолковывал нормы в соответствии не с налоговым правом, а с вольной интерпретацией, руководствуясь некоей «фискальной
справедливостью»; во втором деле Высший арбитражный суд РФ резко изменил складывавшуюся до этого практику, согласно которой российские правила «тонкой капитализации» нарушают положения
заключенных РФ СОИДН и разрешил их применение; в третьем деле суд произвольно расширил границы применения правил на займы между сестринскими компаниями, хотя это не было предусмотрено законодательством.
В связи с неясностью формального статуса Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР17
14 Дело № А40-138879/14.
15 Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.
16 Дело № А40-1164/11-99-7.
17 Токарева К.К. Обзор российской судебной практики по применению комментариев организации экономического содействия и развития, принятых к модели конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР // Налоги. 2012. № 26.
суды используют выборочные места из данного документа для подкрепления своей позиции, часто вырванные из контекста. Таким образом, усложнение налогового законодательства и введение в него новых норм (КИК, резидентство, фактическое право на доход) воспринимается бизнесом как увеличение степени правовой неопределенности, а, следовательно, появление новых налоговых рисков [8]. Кроме того, некоторые исследователи [9] отмечают отсутствие механизмов реализации новых правил, при этом наибольшее количество вопросов вызывает норма о фактическом праве на доход («бенефициарном собственнике») [10].
Чересчур широкие правила КИК, направленные не только на искусственные структуры, созданные в целях уклонения от налогов
Введение правил налогообложения
контролируемых иностранных компаний в странах с глобальной системой налогообложения позволяет восстановить принцип нейтральности экспорта капитала [11]. При их отсутствии у лиц, инвестирующих в иностранные компании (из низконалоговых юрисдикций), имелось
преимущество по сравнению с теми, кто инвестирует внутри страны, в виде меньшей эффективной ставки налогообложения. Это происходило из-за возможности первых не распределять дивиденды, а значит, не попадать под налогообложение прибыли в родительской юрисдикции.
Ряд экспертов, представляющих бизнес, считают введенные в России правила КИК чересчур широкими, то есть направленными не исключительно на борьбу с искусственными схемами уклонения от налогов, а на налогообложение любой прибыли,
соответствующей критериям закона, что является дискриминирующим по отношению к лицам, использующим определенные иностранные юрисдикции. Эту позицию обосновывают ссылками на европейскую судебную практику и п. 13 Комментариев к ст. 1 Модельной конвенции ОЭСР [12]. На наш взгляд, разделение прибыли на активную и пассивную по формальным признакам и налогообложение только пассивной прибыли КИК, имеющееся в российских правилах, выполняют функцию фильтра, разделяющего «хорошую» прибыль и выведенную в целях уклонения. Данный подход допускается в последнем Отчете ОЭСР18 по этой теме [13], хотя там отмечено, что такой подход является наименее
18 Public Discussion Draft BEPS Action 3: Strengthening CFC Rules. 12 May 2015. Paragraphs 87, 88.
справедливым, но наиболее простым в администрировании из возможных.
Наиболее справедливым правило КИК было бы в случае, если налогообложению подлежала только «пассивная» прибыль КИК, то есть при отнесении прибыли применялся подход анализа сделок. В России в настоящее время действует подход анализа предприятия при отнесении прибыли, то есть освобождение действует для КИК, более 80% доходов которых активные (при этом если доля таких доходов будет, например 75%, то будет облагаться и активная, и пассивная прибыль КИК). При таком подходе одновременно облагается лишняя активная прибыль КИК, и не облагается положенная к обложению пассивная прибыль КИК. Подобная ситуация противоречит основам правил КИК, поскольку правила КИК - это не правила, спроектированные в соответствии с международными принципами налогообложения, такими как принцип независимости отдельного юридического лица, а скорее исключение из этих принципов, созданное в целях противодействия злоупотреблению. И эта цель должна быть отражена в устройстве правил либо на уровне порога применения (как в Великобритании, где применяется «тест мотива» в отношении КИК), либо на уровне отнесения определенных видов прибыли, как рекомендует ОЭСР - но тогда облагаться должна только пассивная прибыль.
Дискриминационный и несправедливый характер правил тонкой капитализации
Дискриминационный и несправедливый характер отдельных норм выражается, в частности, в конструкции правил налогообложения
контролируемой иностранной задолженности, установленных ст. 269 Налогового кодекса РФ. Проблема состоит в том, что данное правило использует формальный подход к определению наличия злоупотребления налоговым правом (например, при наличии аффилированности с иностранной компанией и превышения размера полученной от нее задолженности трехкратного размера собственного капитала), при этом не предполагается проводить специальный анализ того, выдан ли заем на рыночных условиях в соответствии с принципом вытянутой руки. Это не соответствует ни позиции ОЭСР, выраженной еще в 1987 г. [14], ни современной зарубежной практике. В результате данная норма, предназначение которой в защите от налоговых злоупотреблений, превращается в способ заработка дополнительных средств в бюджет [15], поскольку при ее применении у налогоплательщика отсутствует возможность
доказать, что условия займа соответствуют рыночным [16]. Отметим, что в последнем законопроекте данная проблема остается нерешенной.
Неясность целей и мер международной налоговой политики, их отсутствие в публичных документах
Активное использование иностранных
юрисдикций, в частности Кипра, Швейцарии, Нидерландов и Люксембурга, российскими и иностранными лицами для владения, управления и финансирования бизнеса в России по налоговым и неналоговым причинам (бегство от юрисдикции) искажают статистику инвестиций в Россию и вне России. По этой причине невозможным становится проведение международной налоговой политики, основанное на достоверных статистических данных. В результате мы имеем в данной области «слепую» политику, состоящую в усилении налоговых органов инструментами борьбы со злоупотреблениями с одновременным понижением ставок. К минусам такой политики относится то, что она:
— проводится вслепую, то есть используются поощрения и санкции не для достижения определенных макроэкономических целей, а по формальным основаниям;
— используются отдельные дискриминационные и несправедливые нормы (например, правила тонкой капитализации).
Рассмотрим последние законодательные изменения, связанные с применением СОИДН. Соглашения с Кипром, Швейцарией и Люксембургом были недавно обновлены, в 2015 г. началась работа над обновлением СОИДН с Сингапуром, заключением СОИДН с Гонконгом. Наиболее важными обновлениями указанных соглашений являются:
— добавление правил ограничения льгот;
— расширение положений об обмене информацией и помощи в сборе налогов;
— допущение использования правил тонкой капитализации;
— снижение ставок (теперь в соглашениях с Кипром, Швейцарией, Люксембургом при определенных условиях возможно использование ставки 5% по дивидендам и 0% по роялти и процентам; в соглашении с Сингапуром планируется снижение ставки по дивидендам и процентам).
Важными законодательными новациями в рамках политики деофшоризации являются введение в Налоговом кодексе РФ концепции «фактического права на доход» и «налогового резидентства юридических лиц». Эти инструменты направлены на противодействие уклонению от
налогообложения с использованием СОИДН. Деофшоризационные изменения законодательства, безусловно, ужесточили правила игры для бизнеса и сняли многие возможности минимизации налогообложения, при этом вопрос целеполагания в части СОИДН и международной налоговой политики России остается открытым.
Отметим, что в рамках Направления 6 Плана BEPS19 сформулированы основные вопросы налоговой политики, которые целесообразно решить представителям страны, заключающей новое СОИДН [17]. Некоторые страны осознают невыгодность для себя действующих СОИДН уже после их заключения. Например, Монголия в 2012 г. расторгла четыре соглашения: с Нидерландами, Люксембургом, ОАЭ и Кувейтом после проведения анализа экономических выгод от действия пониженных ставок по данным соглашениям для бюджета страны и сторон-партнеров по СОИДН [18].
Оценка результатов BEPS
Старые правила не меняются
Правила, спроектированные в 20-е годы XX в., не работают в современной глобализированной экономике, в которой все большее значение получают нематериальные и цифровые активы, легко перемещаемые через границы20. Проект BEPS21 направлен не на формулирование новых правил международного налогообложения, а на реконструкцию старых правил [17]. К ним относятся, в частности, распределение прав на налогообложение между страной резидентства налогоплательщика и страной - источником дохода, трансфертное ценообразование на базе принципа «вытянутой руки», концепция постоянного представительства, основанная на физическом присутствии компании из одной страны в другой стране в течение определенного
19 OECD (2014), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.
URL: http://dx.doi. org/10.1787/9789264219120-en
20 IMF Policy Paper. Spillovers In International Corporate Taxation. May 9, 2014.
URL: https://www.imf.org/external/np/pp/eng/2014/050914.pdf
21 OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.
URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en
периода времени. При этом, например, страна резидентства и страна-источник в сегодняшних реалиях цифровой экономики часто являются условными юридическими абстракциями. Транснациональные корпорации действуют в международном масштабе, перемещают свои материальные и нематериальные активы в те страны, в которых это будет выгодно с точки зрения различных аспектов бизнеса и налогообложения, меняют резидентство компаний группы с помощью так называемых инверсий, передают права на нематериальные активы и т.д.22 В результате имеет место соревнование между фискальными органами, пытающимися «залатать дыры» в системе международного налогообложения налогом на прибыль и транснациональными корпорациями и
юридическими фирмами, ищущими все новые лазейки. Это соревнование усложняет действующие правила нормами, направленными на противодействие налоговым злоупотреблениям, такими, как правила контролируемых иностранных компаний, общее правило против злоупотребления правом, концепция деловой цели и т.д. При этом фундаментальные проблемы, среди которых несогласованность режимов
налогообложения налогом на прибыль в различных юрисдикциях и концептуальные проблемы международных аспектов самого налога на прибыль остаются не решенными.
Территориальные и глобальные системы налогообложения
Переход к территориальным налоговым системам является трендом налоговой политики последнего времени23. Так, с 2000 г. число стран - членов ОЭСР с территориальной налоговой системой удвоилось. Тем не менее, остается ряд крупных экономик (стран - членов 020), в частности Россия, Индия, Китай, США, в которых действуют глобальные системы налогообложения [11]. При взаимодействии территориальных и глобальных налоговых систем возможны конфликты, например, двойное налогообложение (поскольку
22 Rob Davies and Dominic Rushe. Pfizer takeover: what is a tax inversion deal and why are they so controversial? Monday 23 November 2015. The Guardian.
URL: http://www.theguardian.com/business/2015/nov/23/pfizer-takeover-tax-inversion-questions; HM Revenue and Customs: Annual Report and Accounts - Public Accounts Committee. 1 Tax avoidance by multinational companies.
URL: http://www.publications.parliament.uk/pa/cm201213/cmsele ct/cmpubacc/716/71605.htm.
23 Evolution of Territorial Tax Systems in the OECD. Prepared for The Technology CEO Council. PWC. 2013.
URL: http://www.techceocouncil.org/clientuploads/reports/Report %20on%20Territorial%20Tax%20Systems_20130402b.pdf
права имеются и у страны-резидента, и у страны -источника доходов), которые снимаются нормами СОИДН и национального законодательства. Ситуация усложняется в случае наличия правил КИК.
С точки зрения негативных эффектов международной налоговой конкуренции (таких как снижение страной эффективной налоговой ставки в надежде привлечь инвестиции) глобальная система налогообложения предпочтительнее для их снижения. Это происходит потому, что при наличии правил КИК инвестиции в низконалоговые страны все равно будут подвержены налогообложению. Территориальная же система (без жестких правил КИК) создает стимул к перемещению прибыли в низконалоговые юрисдикции. При этом создается давление на концепцию налогового резидентства, которая в этом случае является определяющей для выявления наличия налоговой обязанности. Это может побудить компании к смене резидентства
"24
посредством инверсий . Фискальный эгоизм
Страны имеют свои собственные фискальные интересы, которые часто не соответствуют декларируемым в проектах. Национальный налоговый суверенитет - это крайне важная составляющая государственной власти, от которой страны не откажутся. Об этом говорит, в частности, крайне медленное движение по практической реализации договоренностей, достигнутых в результате международных проектов. В качестве примера можно привести проект единой консолидированной базы по налогу на прибыль в ЕС [19], который не получил достаточной политической поддержки, хотя обсуждается с 2001 г.
Важное достижение
Несмотря на то что BEPS не предлагает фундаментальных решений проблемы размывания базы, это важный тактический проект, который может оказать существенное влияние на правила игры в мире налогов.
Во-первых, BEPS - это согласованные с другими странами меры. Дело в том, что проблема размывания налоговой базы является актуальной для России и других крупных стран, внутри которых находятся существенные активы (с их помощью образуется прибыль корпораций, и эта
24 IMF Policy Paper. Spillovers In International Corporate Taxation. May 9, 2014.
URL: https://www.imf.org/external/np/pp/eng/2014/050914.pdf
прибыль в дальнейшем выводится без налогообложения в другие страны, имеющие удобный налоговый режим). Поэтому такие крупнейшие экономики, как США, Китай, Япония, Индия, Германия, Франция, Великобритания должны выиграть от усиления принципов международного налогообложения и закрытия лазеек в законодательстве, с помощью которых было возможно избежание налогообложения.
Во-вторых, этот проект предоставит наиболее современные инструменты для борьбы с агрессивным налоговым планированием. Все эти инструменты (правила КИК, ТЦО, тонкая капитализация) активно развиваются и в России, при этом учитываются рекомендации ОЭСР.
В-третьих, результаты проекта BEPS создают унифицированные правила игры для налогоплательщиков, что в результате снижает их издержки на администрирование. Движение идет в направлении того, чтобы сближать позиции по вопросам международного налогообложения между странами - участницами проекта, а ме тодо ло гиче с кой о с но в о й но в ы х модернизированных принципов международного налогообложения являются отчеты ОЭСР.
Выводы
Анализ рисков и возможностей имплементации рекомендаций проекта BEPS для России - это глубокое и важное направление деятельности экспертного сообщества. Многие рекомендации имеют большую практическую значимость для России и будут введены в ближайшее время. Особо отметим некоторые из них.
1. В России еще до выхода рекомендаций по Направлению 3 Плана BEPS были введены правила налогообложения контролируемых иностранных компаний. Стоит отметить, что российские правила КИК соответствуют большинству рекомендаций ОЭСР.
2. Актуальными являются предложения по Направлению 4 Плана BEPS, в данном отчете ОЭСР предлагаются правила ограничения вычета процентных платежей на основе соотношения долга к EBITDA компании. Правила, рекомендуемые ОЭСР, имеют то преимущество над действующими в России правилами, что они отвечают на большее количество рисков размывания базы с помощью процентных платежей и устанавливают разумное и обоснованное с экономической точки зрения ограничение для такого вычета в виде соотношения долга к EBITDA на уровне отдельной
компании и (в случае введения комбинированного правила) группы в целом. Для введения таких правил в России необходимы дополнительные исследования, основанные на статистических данных для определения оптимального соотношения долга к капиталу.
3. Предложения по Направлению 7 Плана BEPS, в котором предлагаются новые признаки агентского вида постоянного представительства, учитывающие не только юридические, но и экономические отношения между агентом и принципалом, а также снижается порог наличия постоянного представительства при осуществлении дополнительной и вспомогательной деятельности.
4. Рекомендации по правилам трансфертного це но о б р азо вания, пр иче м как по совершенствованию самих правил, так и по изменению требований к документации. Эти рекомендации делают правила ТЦО более справедливыми и учитывают экономические отношения внутри группы компаний в процессе создания стоимости. Кроме того, новые требования к документации качественно повышают уровень прозрачности и позволяют оценить риски размывания базы на уровне группы компаний.
5. Предложения по Направлению 6 -злоупотребление международными договорами, указывающие цели налоговой политики, которые следует учитывать перед заключением договора, а также содержащие различные правила, направленные на предотвращение неправомерного использования пониженных ставок.
Следует отметить, что представляется невозможным просто копировать предложения BEPS, поскольку в России присутствует ряд крайне специфических проблем, требующих решения. Это, в частности, правила недостаточной капитализации, использующие фиксированный коэффициент, правила трансфертного
ценообразования с фокусом на сделках внутри страны и с размытыми правилами по контролю цен между невзаимозависимыми лицами, проблемы интерпретации положений СОИДН судами, двойное налогообложение НДС при импорте товаров через комиссионера, что делает использование такой структуры невыгодной, нерешенность проблемы обложения НДС «цифровых поставок».
Мировая дискуссия о разделении международной налоговой базы не завершается с окончанием
Проекта BEPS, а только начинается. Так, некоторые исследователи предлагают вообще отказаться от действующего налога на прибыль в пользу основанного на месте назначения, когда импорт инвестиций полностью облагается, а экспорт полностью освобождается [20]. Возможно, это слишком радикальный подход, но то обстоятельство, что действующая налоговая система имеет огромные концептуальные недостатки, которые только усиливаются в связи с изменением экономических условий, несомненно.
Хотя современные политические разногласия между Российской Федерацией и зарубежными странами тормозят эти процессы, мы движемся в сторону мира, в котором транснациональные компании станут прозрачными для налоговых органов стран, в которых они получают прибыль. В настоящее время международный консенсус присутствует в отношении ряда инструментов, с помощью которых эта цель будет достигнута. Это и стандарты автоматического обмена информацией, и трехуровневый подход к документации по трансфертному
ценообразованию. Вопрос, который находится на повестке дня, - каким образом заинтересованные страны будут делить международную налоговую базу. Смогут ли правила, разрабатываемые в рамках проекта BEPS вместе с теми правилами, которые вводятся на уровне отдельных стран (правила КИК, корпоративного резидентства, трансфертного ценообразования), стать основой для действительно справедливого разделения базы.
С учетом современной российской практики правоприменения в области международного налогообложения можно предположить, что в настоящее время инициативы, вырабатываемые в рамках проекта BEPS ОЭСРЮ20, в случае их имплементации в России теоретически сделают правила более справедливыми, но на практике имеют перспективу стать скорее оружием для фискального наступления, нежели внесут определенность в правила игры для международного бизнеса из-за низкого уровня
развития налоговой культуры, отсутствия доверия к соответствующим институтам и слабостью их развития. На практике часто и налоговые органы, и суды руководствуются «фискальной справедливостью» и решают проблемы размывания налоговой базы в «ручном режиме». Поэтому объявленная добровольная амнистия активов вряд ли вызовет интерес у бизнеса - в связи с отсутствием доверия к юрисдикции, налоговые риски в которой крайне высоки.
Необходима ясная и последовательная налоговая политика в области международного налогообложения, основанная на проверяемых данных статистики, а также согласованная с экономической политикой государства, особенно в таких областях, как развитие институтов (судебная система, рынок капиталов и т.д.). Ведь эти области вместе с факторами налоговой политики оказывают прямое влияние на поведение бизнеса и на трансграничные инвестиции. Под международной налоговой политикой Российской Федерации мы предлагаем понимать внешнеэкономическую политику Российской Федерации, реализуемую через инструменты налоговой политики, такие как заключенные соглашения об избежании двойного налогообложения; планируемые присоединения к международным организациям (ОЭСР) и участие в их проектах; введение налоговых правил, оказывающих влияние на международный бизнес (правила КИК, тонкая капитализация, фактическое право на доход и др.); налоговая политика в отношении холдинговых структур и др. Необходимо отразить цели и инструменты международной налоговой политики, а также разработать методологию оценки эффективности реализации заявленных целей с помощью использованных инструментов. Необходимо также «очищение» статистических данных от искажений, вызванных размыванием базы, для чего целесообразно создать методику оценки масштабов и объема проблемы размывания налоговой базы и переноса доходов в Российской Федерации. Это можно сделать с учетом имеющихся эмпирических исследований [21].
Список литературы
1. Котляров М.А., Рыкова И.Н. Противодействие переносу налоговой базы в низконалоговые юрисдикции: опыт ОЭСР и приоритеты для России // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2014. № 4. С. 47-54.
2. Полежарова Л.В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения // Финансы. 2010. № 7. С. 27-35.
3. Мачехин В.А. Применение международных налоговых соглашений в РФ: процессуальные проблемы // Финансовое право. 2011. № 7. С. 36-40.
4. Мачехин В.А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. 2011. № 7. С. 17-26.
5. Мачехин В.А. Комментарии ОЭСР к модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ // Налоговед. 2011. № 9. С. 32-39.
6. OECD Secretary-General. Taxation and Competition Policy. Brussels, France, 11 February 2014. (As prepared for delivery). URL: http://www.oecd.org/tax/taxation-and-competition-policy.htm.
7. Милоголов Н.С. Борьба с размыванием налоговой базы: российская практика и зарубежный опыт // Налоговед. 2015. № 9. С. 28-37.
8. Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. № 6. С. 40-47.
9. Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. № 4. С. 32-35.
10. Полежарова Л.В., Заривный А.В. Контролируемые иностранные компании, резидентство организаций и бенефициар: предложения по совершенствованию налоговой политики России // Экономика. Налоги. Право. 2015. № 3. С. 122-128.
11. Гидирим В.А. Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика // Международное право. 2014. № 4. С. 42-140.
12. Церенова К.Н., Милоголов Н.С. Налогообложение контролируемых иностранных компаний и декларирование активов: законодательные новации // Финансы. 2015. № 9. С. 31-32.
13. Brauner Y. What the BEPS. URL: http://scholarship.law.ufl.edu/facultypub/642.
14. OECD 1987 Thin Capitalization Report. Paris, OECD, 1987.
15. Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации // Налоговед. 2015. № 2. С. 40-63.
16. Полежарова Л.В. Механизм противодействия тонкой капитализации // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2011. № 1. С. 23-26.
17. Международное налогообложение: размывание налоговой базы с использованием офшоров: Монография / под ред. М.Р. Пинской. М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. 192 с.
18. Balco T. Tax Treaties: A Curse or a Blessing? Presentation made at the ICTD Annual Centre Meeting. URL: http://www.slideshare.net/ICTDTax/tax-treaties-a-curse-or-a-blessing.
19. De Wilde M.F. Tax Competition within the European Union - Is the CCCTB Directive a Solution? // Erasmus Law Review. 2014. № 1 Vol. 7. URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm? abstract_id=2446833.
20. Auerbach A., DevereuxM. Consumption and Cash Flow Taxes in an International Setting // NBER Working Paper. 2013. № 19579. URL: http://www.nber.org/papers/w19579.
21. Dharmapala Dhammika. What Do We Know about Base Erosion and Profit Shifting? A Review of the Empirical Literature // Coase-Sandor Institute for Law and Economics. Coase-Sandor Working Paper Series in Law and Economics. 2014. № 702. URL: http://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.cgi? article=2385&context=law and economics.
ISSN 2311-8709 (Online) Fiscal System
ISSN 2071-4688 (Print)
RUSSIA'S TAX POLICY IN THE CONTEXT OF PARTICIPATION IN THE OECD/G20 BEPS PROJECT: PROBLEMS AND PROSPECTS
Nikolai S. MILOGOLOV
Financial Research Institute, Moscow, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 3 February 2016 Accepted 29 February 2016
JEL classification: K34, H25, H26
Keywords: base erosion, profit shifting, OECD, tax policy
Abstract
Subject The article analyzes problems related to the policy of Russian economy deoffshorization. These problems are aggravating due to Russia's participation in the OECD/G20 BEPS Project. Objectives The aim is to identify core problems of the Russian tax policy and major hindrances to successful fulfillment of OECD/G20 BEPS Project objectives.
Methods The paper provides a comprehensive analysis generalizing the recent trends in the Russian tax policy, the ideas being developed within the framework of international tax projects implemented by OECD, and the court practice on international taxation.
Results The study identifies problems of the Russian tax policy, namely, insufficiently elaborated methodological framework, unstable 'game rules' for international business, use of outdated rules, like 'thin capitalization'. It also reveals downsides of international tax projects, like pending conceptual issues on applying corporate tax to international businesses, fiscal egoism of member countries, etc.
Conclusions The revealed problems have a very serious impact on the level of tax risks of multinational companies operating in the Russian Federation. It is necessity to solve the problems and work out measures to formulate a long-term international policy of the Russian Federation in the taxation area based on economically sound methodology and clear-cut goals.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Kotlyarov M.A., Rykova I.N. Protivodeistvie perenosu nalogovoi bazy v nizkonalogovye yurisdiktsii: opyt OESR i prioritety dlya Rossii [Countering the base erosion and profit shifting to low or no tax environments: OECD experience and priorities for Russia]. Nauchno-issledovatel'skii fmansovyi institut. Finansovyi zhurnal = Financial Research Institute. Financial Journal, 2014, no. 4, pp. 47-54.
2. Polezharova L.V. Mezhdunarodnye soglasheniya ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya [International double taxation treaties]. Finansy = Finance, 2010, no. 7, pp. 27-35.
3. Machekhin V.A. Primenenie mezhdunarodnykh nalogovykh soglashenii v RF: protsessual'nye problemy [Applying the double taxation treaties in the Russian Federation: a procedural aspect]. Finansovoe pravo = Financial Law, 2011, no. 7, pp. 36-40.
4. Machekhin V.A. Problemy primeneniya i tolkovaniya nalogovykh dogovorov RF v tselyakh nalogovogo planirovaniya [Problems of applying and interpreting Russian double taxation agreements for tax planning purposes]. Yurist = Jurist, 2011, no. 7, pp. 17-26.
5. Machekhin V.A. Kommentarii OESR k model'noi konventsii ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya: pravovoi status v RF [OECD comments on the Model double taxation convention: legal status in the Russian Federation]. Nalogoved = Tax Specialist, 2011, no. 9, pp. 32-39.
6. Angel Gurria, OECD Secretary-General. Taxation and Competition Policy. Brussels, France, 11 February 2014. Available at: http://www.oecd.org/tax/taxation-and-competition-policy.htm.
7. Milogolov N.S. Bor'ba s razmyvaniem nalogovoi bazy: rossiiskaya praktika i zarubezhnyi opyt [Countering the base erosion: Russian practice and foreign experience]. Nalogoved = Tax Specialist, 2015, no. 9, pp.28-37.
8. Akhmetshin R.I. Nalogovye aspekty deofshorizatsii: mirovye tendentsii v zerkale rossiiskoi deistvitel'nosti [Tax aspects of deoffshorization: world tendencies in the mirror of Russian reality]. Zakon = Law, 2014, no. 6, pp. 40-47.
9. Machekhin V.A. Fakticheskoe pravo na dokhod: rossiiskie fiskal'nye organy razvivayut kontseptsiyu [Beneficial ownership of the income: Russian fiscal authorities develop a concept]. Nalogi = Taxes, 2015, no. 4, pp. 32-35.
10. Polezharova L.V., Zarivnyi A.V. Kontroliruemye inostrannye kompanii, rezidentstvo organizatsii i benefitsiar: predlozheniya po sovershenstvovaniyu nalogovoi politiki Rossii [Controlled foreign companies, residency and beneficiary: proposals on perfecting the Russian tax policy]. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economy. Taxes. Law, 2015, no. 3, pp. 122-128.
11. Gidirim V.A. Nalogooblozhenie inostrannykh kontroliruemykh kompanii: mezhdunarodnaya praktika [Taxation of controlled foreign companies: international practice]. Mezhdunarodnoe pravo = International Law, 2014, no. 4, pp. 42-140.
12. Tserenova K.N., Milogolov N.S. Nalogooblozhenie kontroliruemykh inostrannykh kompanii i deklarirovanie aktivov: zakonodatel'nye novatsii [Taxation of controlled foreign companies and asset declaration: legislative novations]. Finansy = Finance, 2015, no. 9, pp. 31-32.
13. Brauner Y. What the BEPS. Available at: http://scholarship.law.ufl.edu/facultypub/642.
14. OECD 1987 Thin Capitalization Report. Paris, OECD, 1987.
15. Tonkosti i nedostatki pravil nedostatochnoi kapitalizatsii [Nuances and downsides of thin capitalization].
Nalogoved = Tax Specialist, 2015, no. 2, pp. 40-63.
16. Polezharova L.V. Mekhanizm protivodeistviya tonkoi kapitalizatsii [A mechanism to counter thin capitalization]. Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal = Financial Research Institute. Financial Journal, 2011, no. 1, pp. 23-26.
17. Mezhdunarodnoe nalogooblozhenie: razmyvanie nalogovoi bazy s ispol'zovaniem ofshorov: monografiya [International taxation: base erosion using offshore jurisdictions]. Moscow, NITs INFRA-M Publ., 2016, 192 p.
18. Balco T. Tax Treaties: A Curse or a Blessing? Presentation made at the ICTD Annual Centre Meeting. Available at: http://www.slideshare.net/ICTDTax/tax-treaties-a-curse-or-a-blessing.
19. De Wilde M.F. Tax Competition within the European Union: Is the CCCTB Directive a Solution? Erasmus Law Review, 2014, vol. 7, no. 1. Available at: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2446833.
20. Auerbach A., Devereux M. Consumption and Cash-Flow Taxes in an International Setting. NBER Working Paper, 2013, no. 19579. Available at: http://www.nber.org/papers/w19579.
21. Dharmapala Dhammika. What Do We Know about Base Erosion and Profit Shifting? A Review of the Empirical Literature. Coase-Sandor Institute for Law and Economics, Coase-Sandor Working Paper Series in Law and Economics, 2014, no. 702. Available at: http://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2385&context=law_and_economics.
