CC BY
38
Международные финансовые кризисы конца 1990-х гг. существенно осложнили финансирование действующих проектов в сфере естественных монополий и привлечение частного капитала в новые проекты, привели к росту процентных ставок, вызвали реструктурирование долга многих концессий.
Как правило, обязательным условием реализации крупных проектов в сфере естественных монополий является их страхование, при этом размер страхового вознаграждения определяется многими факторами и в первую очередь рисками. Контракт должен определять ответственность за финансовые риски и риски обменного курса на различных стадиях реализации проекта, что является предметом переговоров между претендентами на концессию и правительством. Правительство обязано возмещать убытки, понесенные частным сектором в результате резких скачков курса национальной валюты. Остальные риски, связанные с финансированием, распределяются между концессионе-
рами, инвесторами, банками, страховыми компаниями. Иногда часть из них закрывает правительство.
На эксплуатационной стадии риски могут распределяться между субъектами концессионного договора в зависимости от их происхождения.
В странах, активно использующих концессионную систему для развития естественных монополий, становится очевидной необходимость создания стабильных финансовых институциональных структур в целях минимизации финансовых рисков. Поскольку для сооружения и эксплуатации инфраструктурных объектов требуются долгосрочные инвестиции с высокими затратами на начальных этапах, их финансирование могут обеспечивать только страны с развитыми рынками капитала, а также международные финансовые институты.
Поступила в редакцию 8.11.2006 г.
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА
Е.А. Баева, В.В. Баев
Baeva E.A., Baev V.V. Theoretical and methodical approaches to the organization of management production accounting. The information necessary for active plant management is kept in the system of management accounting which is considered to be one of the perspective trends of bookkeeping practice. The role of strategic management greatly increased in the countries with developed market economy during the recent years. The fact has been reflected in the content of management accounting and influenced the Russian economists’ determination of management accounting essence. In the article there is given the definition of accounting and there are considered certain features differentiating it from other accounting sub-systems.
Как свидетельствует практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей анализировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.
В связи с этим принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.
Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.
В последние годы в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что отразилось и на содержании управленческого учета, повлияло на определение сущности управленческого учета отечественными экономистами.
Управленческий учет представляет собой одновременно систему и область иссле-
дований, является связующим звеном между учетным процессом и управлением предприятием. Объектами бухгалтерского управленческого учета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности, как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность.
В зарубежной литературе существует множество определений управленческого учета. Дж. К. Шим и Дж. Г. Сигел определяют его как «учетный метод, предназначенный для осуществления предприятием функций планирования, контроля и принятия решений» [1].
А. Яругова предлагает рассматривать бухгалтерский учет как инструмент управления. По ее мнению, «при таком понимании бухгалтерский учет, планирование и статистика рассматриваются как единое целое, образующее так называемый управленческий бухгалтерский учет [2].
Управленческий бухгалтерский учет информационно организует внутрихозяйственные связи предприятия, то есть связи между лицами, работающими в самом предприятии (агентами)».
По мнению К. Друри, термин управленческий учет означает подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой, как принятие решения, планирование, контроль и регулирование» [3].
Б. Нидлз, 3. Андерсен и Д. Колдуэлл считают, что управленческий учет расширяет финансовый и применяется, прежде всего, при внутренних операциях фирмы. Его цель -обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей».
Р. Энтони и Дж. Рис утверждают:
«Управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, ана-
лиз, подготовку, интерпретацию, передачу и прием выполнения его функций» [4].
На принадлежность управленческого учета к внутренней деятельности организации также указывает шведский экономист Руне Ленквист. Он считает, учет можно подразделять на две самостоятельные части: внешний и внутренний. Внутренний учет обеспечивает информацией пользователей на предприятии, регистрирует даже те операции, которые осуществляются всецело внутри предприятия и зачастую более детализирован и содержит подробные данные.
В отечественной литературе понятие «управленческий учет» появилось после публикации работ Н.П. Кондратьева, А.Ф. Мухина, С.С. Сатубалдина, С.А. Стукова, В.Ф. Палия,
Н.Г. Чумаченко, АД. Шеремета и других авторов. По мнению Н.Г. Чумаченко, в управленческом учете, в отличие от калькуляционного, упор делается на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов принятия управленческих решений на базе оценки себестоимости продукции.
Более конкретен С.С. Сатубалдин в своем определении: «Управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себестоимости по видам изделий и издержек по центрам ответственности или центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора и принятия оптимальных хозяйственных решений» [5].
По мнению В.Ф. Палия и Рэй Вандер Виля, «суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью». Далее они отмечают, что «от управленческого учета обязательно требуется основное внимание уделять будущему и тому, что можно сделать, чтобы повлиять на ход дел. Прошлое нельзя изменить, но его можно исследовать с целью руководства на будущее».
А.Д. Шеремет отмечает, что «изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:
- предоставления необходимой информации администрации для управления про-
изводством и принятия решений на перспективу;
- исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;
- определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям» [6].
И.Г. Кондратова в определении управленческого учета основное внимание акцентирует на информационном обеспечении учетного процесса. По ее мнению, «с одной стороны, управленческий учет - это часть информационной системы предприятия, с другой - деятельность, целями которой являются обеспечение информацией руководства для принятия решений и планирования деятельности, помощь в оперативном управлении и контроле, стимулирование работников предприятия в выполнении намеченной программы, оценка деятельности подразделений, аппарата управления и отдельных сотрудников внутри организации» [7].
B.И. Ткач и М.В. Ткач, подчеркивая значение управленческого учета, отмечают, что он «дает возможность решать многочисленные проблемы, возникающие на рынке, в том числе на базе внутренней информации. Благодаря ему получают и анализируют данные, необходимые для принятия тактических и стратегических управленческих решений» [8].
Т.П. Карпова определяет сущность
управленческого учета как «интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия» [9].
По мнению О.Е. Николаевой и Т.В. Шишковой, управленческий учет «включает методы калькулирования себестоимости продукции и управления затратами, долгосрочное планирование и бюджетирование, контроль и анализ исполнения бюджетов, управление по отклонениям, подготовку информации для разнообразных и многочисленных ситуационных управленческих решений».
C.А. Николаева цель управленческого учета видит в оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Она
подчеркивает, что «управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе» [10].
Обобщая вышеуказанные определения и учитывая нашу точку зрения, управленческий учет - это интегрированная система внутрихозяйственного учета, представляющая информацию о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия и его структурных подразделений в разрезе прошлого, настоящего и будущего времени. Мы считаем, что управленческий учет является целью и средством одновременно, так как преследует цель - принятие эффективных управленческих решений - и предлагает для этого необходимые средства: планирование, анализ, контроль, регулирование, стимулирование. Понимание сущности управленческого учета позволяет выявить зависимость функций, выполняемых этим видом учета, от функций управления (планирование, контроль, анализ, организационная работа, стимулирование, внутренняя информационная связь).
Управленческий учет - новая комплексная отрасль экономических знаний. В этом его большое преимущество, так как именно на стыках наук, при использовании разных научных методов происходят существенные научные прорывы к новым знаниям и технологиям.
Понимание сущности управленческого учета позволяет выявить зависимость функций, выполняемых этим видом учета, от функций управления (планирование, контроль, анализ, организационная работа, стимулирование, внутренняя информационная связь).
Бухгалтерский управленческий учет имеет ряд признаков, существенно его отличающих от других подсистем бухгалтерского учета (рис. 1).
К принципам управленческого учета относятся: непрерывность деятельности предприятия; использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценива-
Рис. 1. Признаки бухгалтерского управленческого учета
ние результатов деятельности подразделении предприятия; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; полнота и аналитичность; периодичность.
По нашему мнению, этот перечень можно продолжить. Мы предлагаем в качестве одного из принципов бухгалтерского управленческого учета рассмотреть принцип един-
ства. Принцип единства (холизма) предполагает, что внедрение бухгалтерского управленческого учета должно носить системный характер.
При этом понятие «система» означает:
- существование совокупности элементов;
- взаимосвязь между ними;
- наличие единого направления развития элементов системы, поведения, ориентированного на общие цели.
Следующим необходимо предложить принцип участия.
Принцип участия тесно связан с принципом единства. Принцип участия означает,
Рис. 2. Принципы управленческого учета
что каждый работник становится участником процессов планирования, контроля, управления независимо от должности и выполняемой им функции.
Принцип гибкости взаимосвязан с принципом непрерывности и заключается в придании учетному процессу способности менять свою направленность в связи с возникновением непредвиденных обстоятельств. Для осуществления принципа гибкости бухгалтерский управленческий учет должен быть построен таким образом, чтобы в ходе процесса можно было вносить изме-
нения, увязывая их с изменяющимися внутренними и внешними условиями (рис. 2).
Особенностью организации бухгалтерского учета в современных условиях является его разделение на финансовую и управленческую подсистемы, что обусловлено различиями в их целях и задачах.
Применение систем управленческого учета на предприятии зависит от отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, то есть от индивидуальных особенностей предприятия.
Система управленческого учета характеризуется следующими показателями:
- объемом информации;
- целями информации;
- критериями информации;
- средствами достижения целей;
- составом элементом и их взаимодействием.
Организация управленческого учета является внутренним делом предприятия. Администрация самостоятельно определяет для себя, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, вести учет фактических или стандартных, полных или частичных затрат.
В бухгалтерском управленческом учете производства в комплексе отражается информация, как предшествующая фактам хозяйственной деятельности, так и следующая за ними, что дает возможность объединить в единое целое отражение процессов движения производства и нарастания затрат. Эта особенность характеризуется несколькими аспектами его построения. Во-первых, в степени аналитичности содержания счета «Основное производство», калькуляции затрат и продукции, фиксирования затрат по местам их возникновения и процессам видов деятельности. Во-вторых, в формировании информации, как для принятия управленческих решений тактического и стратегического характера, касающихся производительности и эффективности производства, так и перспективного анализа. Первый круг обозначенных проблем требует создания систематического учета, второй - проблемного. По мнению А. Яруговой, «... следует различать:
а) систематический учет затрат, направленный на идентификацию, регистрацию, группировку и интерпретацию (анализ) имевших место фактов хозяйственной жизни,
б) проблемный учет затрат, оперирующий априорными фактами хозяйственной деятельности, ориентированный на получение прибыли и позволяющий администрации выбрать лучшие из возможных альтернативных решений...» [2].
Проблемный учет формирует информацию об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и продажах; об управлении производственными запасами и
рационализации расхода производственных ресурсов.
Данные проблемного учета необходимы для планирования и прогнозирования затрат и доходов, нормирования и составления смет; анализа расходов и отклонений от нормативов (стандартов) и анализа доходности производства продукции; оценки деятельности структурных подразделений и предприятия в целом по критерию величины затрат и доходов, получаемых в процессе производства и сбыта; принятия многовариантных управленческих решений на ближнюю и дальнюю перспективу в области производства и сбыта, кооперирования, импорта и экспорта, ассортимента продукции и других проблем.
Систематический и проблемный учет могут иметь множество моделей и вариантов, на содержание и структуру которых влияют разнообразные организационно-технологические и производственные условия.
Мы считаем, что для комплексного решения стоящих перед учетом задач можно предложить систематический вариант бухгалтерского управленческого учета производства, а для удовлетворения отдельных запросов менеджеров - проблемный. Выбор варианта организации систематического учета производственных затрат непосредственно связан с разработкой и принятием учетной политики предприятия относительно таких ее объектов, как состав расходов и производственных затрат, порядок их локализации по объектам учета и объектам калькуляции, группировка затрат по различным признакам и их распределение между носителями затрат и другими объектами учета.
Практическая реализация идей и способов построения бухгалтерского управленческого учета затрат на производство будет определяться размерами предприятия, производственными условиями, наличием организационных предпосылок и другими факторами, которые можно объединить в пять групп:
1) организационно-технологические факторы - тип организации производства; последовательность технологического процесса, длительность производственного цикла, производственная структура предприятия и уровень специализации и кооперирования производства, его концентрация и комбинирование;
2) факторы, определенные характером производимой продукции (сложность и ассортимент продукции, наличие, состав и размер незавершенного производства) и перерабатываемых материалов;
3) факторы, связанные с выполнением функций управления - все процедуры, операции, мероприятия и другие действия по управлению производством, находящиеся в функциональной связи между собой или распределенные по службам и подразделениям. Кроме того, масса организаций среднего и малого бизнеса объединяют в одном лице или в одной службе весь комплекс управленческих операций. Исходя из этого, на каждом предприятии может быть свой перечень объектов учета, структура управления и величина информационных потоков;
4) факторы, характеризующие уровень организации экономической работы - состояние, качественные характеристики системы учета и внутреннего контроля, степень охвата нормированием и планированием объектов управления, широты и глубины аналитических работ и механизма управления в целом;
5) факторы, отличия уровня вычислительной и организационной техники, средств сбора и передачи информации, обеспеченности производства весоизмерительными приборами, программными средствами и т. п.
Первая группа факторов и их воздействие на построение системы управленческого учета затрат больше, чем все другие, подвержены изменению под влиянием альтернатив, возникающих в ходе производственных процессов. Вследствие чего, следует системно использовать принцип учета вмешательств и результатов от их воздействия на себестоимость промежуточного и конечного продукта.
Однако систематический учет при всей своей оперативности не в состоянии своевременно обнаруживать и отражать изменения в производственном процессе, так как он будет лишь фиксировать ход выполнения технологических операций, которые протекают и изменяются быстрее, нежели будут зафиксированы в систематическом бухгалтерском управленческом учете производства. В этом случае применим проблемный учет изменений (вмешательств) в продвижение «основного» ресурса по технологическим
стадиям и нарастание затрат по мере его преобразования в конечный или промежуточный продукт.
Вторая группа факторов, так же как и первая, является динамичной и показывает трансформацию управленческих уровней, постоянное совершенствование организационной структуры, что, в свою очередь, приводит к изменениям организационных форм управления производством и соответственно соотношению частей бухгалтерского управленческого учета. Однако вторая группа факторов подвержена более резким колебаниям, чем технологические процессы, требует значительного времени и средств, особенно если это касается новой продукции, что обязательно сказывается в организации планирования и учета.
Изучение свойств обеих групп дает возможность сформулировать особый организационный принцип, присущий планированию, бухгалтерскому управленческому учету производства и контролю производственных затрат в предлагаемой концепции. Принцип «адекватности» предполагает создание системы, соответствующей организационной структуре предприятия, последовательности протекания технологических процессов и методам управления.
В соответствии с организационной и производственной структурой необходимо выделить из общего производственного процесса контрольно-учетные точки, которые будут служить основой при формировании «центров затрат», «центров ответственности» и «центров прибыли», а также плановоучетных единиц в виде «основного» ресурса, «ведущей» детали.
Прослеживается действие принципа адекватности и в цепочке создания добавленной стоимости. С позиции рассматриваемого принципа важно, чтобы формирование информации о производстве включало учет движения продукции, нарастания затрат по мере этого передвижения и калькуляцию затрат и продуктов. В этом случае выбор варианта построения учета затрат на производство можно считать обоснованным при систематическом бухгалтерском управленческом учете производства.
Третья группа факторов проявляется, когда бухгалтерский управленческий учет производственных затрат ориентирован на
структуру системы управления. При этом в качестве самостоятельных объектов учета рассматриваются функции, касающиеся координации действий структурных подразделений, направленные на достижение конечной цели предприятия, исследующие оценки вклада каждого из них в выполнение плановых заданий, установленных администрацией, и организации контроля над действиями подразделений по их осуществлению. В данном случае обязательным является выделение организационной деятельности в самостоятельный вид с обособленным учетом затрат, возникающих при выполнении функций управления.
Анализ влияния этой группы факторов на построение системы учета затрат позволяет обосновать не только применение того или иного варианта систематического учета, но и разработать соответствующий перечень объектов учета. Все остальные группы факторов можно объединить и рассматривать как организационные предпосылки к ведению одно- или двухкруговой системы учета затрат на производство.
Многообразие различных моделей и вариантов построения управленческого учета производственных затрат, определенных целями, задачами и особенностями конкретной отрасли производства, можно свести к трем основным системам: полная, дифференцированная и организованная по центрам ответственности.
Применение полной системы основано на обобщении затрат по объектам и исчисления полной или ограниченной себестоимости изделий (традиционная система учета затрат по калькуляционным статьям). Во второй системе предусматривается систематическое сравнение затрат по каждому из альтернативных вариантов. При этом общая себестоимость не исчисляется, а отражаются только отклонения от утвержденных нормативов, возникшие в ходе изготовления продукции. В третьей системе затраты обобщаются по производственным подразделениям в разрезе статей сметы и отражаются в отчете об ее исполнении.
Первая система полностью соответствует традиционной методологии, и в настоящее время после введения нового Плана счетов появилась реальная возможность создания систематического учета производственных
затрат с использованием в бухгалтерском управленческом учете счетов второго круга. Однако необходимо отметить объективную особенность систематического учета, имеющую в рамках бухгалтерского управленческого вида другую методологию отражения фактов производственной деятельности. Несмотря на то, что финансовый и управленческий учет занимаются сбором и группировкой случившихся (прошлых) затрат, они имеют совершенно отличные характеристики обобщаемой ими информации и соответственно разные подходы к основополагающей структуре и механизму работы своих систем.
Третья система наиболее близка к решению задач управления затратами, т. к. имеет механизм взаимной увязки с финансовым учетом. Однако она требует выполнения множества традиционных методологических процедур, связанных с оценкой и учетом объемов взаимных услуг и хозяйственных связей и других, отличных от них, методов обобщения производственных затрат. Кроме того, данная система не дает возможности иметь достаточно полного представления о себестоимости производства конкретных продуктов и основана на многочисленных условных расчетах распределения и перераспределения не только косвенных, но и прямых затрат. Причем, чем шире ассортимент производимой в центре ответственности продукции, тем менее достоверна информация о себестоимости отдельных изделий. В сущности, система, ориентированная на контроль за исполнением смет, сводит учет к составлению ежемесячной отчетности подразделений и малопригодна в формировании необходимой информации для ценообразования, определения эффективности использования ресурсов по каждому виду выпускаемой продукции, анализа конкурентоспособности предприятия и выработки управленческих решений.
Вторая система, в отличие от первой и третьей, является более оперативной и предназначена для контроля за затратами и оценки действий менеджеров, направленных на их снижение. В этом смысле она преимущественно, чем другие, имеет отношение к комплексному решению задачи управления, т. к. формирует свою информацию с дополнением, полученным вне официальной системы бухгалтерского управленческого учета.
Данные об отклонениях фактических затрат от нормативных используются как для целей управления, так и для согласования с фактическими затратами по элементам, сформированным в финансовом учете, и внесения корректив в один из них после дополнительных уточнений и изменений. Себестоимость, исчисленная в бухгалтерском управленческом учете, может не совпадать с величиной затрат, включенных в себестоимость выпущенной готовой продукции в финансовом учете, вследствие различий в методологической основе калькулирования, которые предопределены задачами и целями управления.
Таким образом, исследованные варианты возможной организации систематического учета производственных затрат на базе традиционных организационно-методических подходов не отвечают комплексным требованиям, одновременно предъявляемым пользователями информации к бухгалтерскому управленческому учету производства, поскольку каждая задача, стоящая перед управлением, требует своих методологических подходов для ее решения. Исходя из этого, менеджеры нуждаются в такой системе, которая будет соответствовать их потребностям.
Расширенное толкование сущности систематического бухгалтерского управленческого учета производства и предлагаемой концепции учета производственных затрат позволяет выделить следующие организационно-методические подходы к ее построению:
- адекватность, предусматривающая ведение учета затрат по центрам из возникновения, центрам ответственности и прибыли;
- отражение вмешательств в движение производства и результатов от последствий их воздействия на использование ресурсов;
- накопление затрат в процессе продвижения «основного» ресурса, регистрации
нормативных показателей и результатов от вмешательств в технологические операции;
- совместимость данных сводного учета производственных затрат (бухгалтерский финансовый учет) и обобщенных показателей аналитического систематического учета (бухгалтерский управленческий учет).
Представляется, что концепция накопления затрат по мере движения продукта, в условиях когда происходит переход от рутинного описания и контроля производственных процессов к автоматизированному наблюдению за их осуществлением и компьютерному исполнению конструкторских и технологических разработок будет синтезировать информацию о затратах, использовании ресурсов при изготовлении отдельных продуктов, поведении затрат в зависимости от объемов производства, о других объектах учета и хозяйственных ситуациях для целей управления.
1. Шим Дж., Сигел Дж. Учет: ситуации и примеры. М., 1993.
2. Яругова А. Управленческий учет: опыт развитых стран. М., 1991.
3. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. М., 1998.
4. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М., 1993.
5. Сатубалдин С. С. Учет затрат на производство в промышленности США. М., 1980.
6. Шеремет А.Д., СуйцВ.П. Аудит. М., 1995.
7. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М., 2000.
8. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. М., 1994.
9. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М., 2000.
10. Николаева С.А. // Экономика и жизнь. 1996.
Поступила в редакцию 1.11.2006 г.
