CC BY
49
4. А.Н. Анисимов, А.В. Малеева, Теоретичес- 5. www.moodys.ru
кие аспекты секьюритизации банковских активов, 6. www.cbr.ru Сборник научных трудов СевКАвГТУ. Серия "Экономика". 2005. № 1.
Шильдт А.П.
Анализ объектов и элементов управленческого учета
Для достижения конкурентных преимуществ в современной быстро изменяющейся экономической среде руководство компании должно обеспечить эффективность производственной, финансовой и инвестиционной деятельности. Получение запланированных результатов зависит от многих факторов: уровня развития отрасли, наличия платежеспособного спроса, опыта и квалификации персонала, состояния производственных мощностей и других.
Важно, чтобы заинтересованные лица своевременно получали необходимые сведения для принятия обоснованных управленческих решений. Очевидно, что бухгалтерский финансовый учет, как основная часть существующей информационной системы организации, не в состоянии обеспечить управляющих всех уровней оперативной и достаточной информацией. Таким образом, возникает необходимость ведения управленческого учета, позволяющего руководству получать необходимую информацию об объекте управления.
В настоящее время управленческий учет в России как специальная область научной и практической деятельности находится на стадии становления, поэтому среди экономистов наблюдается разброс мнений в определении самого управленческого учета, состава его объектов и элементов. В связи с этим считаем необходимым изучение этих актуальных для современной российской экономики вопросов, в результате чего можно будет уточнить понятие управленческого учета и сформировать состав его объектов и элементов.
Большинство утверждений авторов об определении управленческого учета можно объединить в три группы.
1. Первая группа авторов считает, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета и включает в себя только учетные процедуры (Н.П. Кондраков, М.А. Иванова, Я.В. Соколов, М.Л. Пятов, В.Э. Керимов).
2. Вторая группа экономистов сходится во мнении, что под управленческим учетом следует понимать процесс подготовки информации для управления, в который входит не только учет, но и анализ полученной информации (Р. Энтони, Д. Рис, М.А. Вахрушина, А.Д. Шеремет, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, и др.).
3. Третья группа ученых утверждает, что управленческий учет представляет собой интегрированную систему планирования, нормирования, учета, анализа и контроля (Т.П. Карпова, А. Яругова).
Представитель первой группы В.Э. Керимов считает, что управленческий учет — это "интегрированная система внутрихозяйственного учета, предоставляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений" [5, 38].
Подход первой группы представляется нам слишком узким, так как в этом случае для эффективного управления хватило бы единой системы бухгалтерского учета с более глубокой детализацией аналитических субсчетов.
Наиболее многочисленна вторая группа ученых, а данные ими определения управленческого учета основываются на определении национальной ассоциации бухгалтеров США,
провозгласившей управленческий учет как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов [7, 577]. Аналогичное определение содержится в проекте методических рекомендаций по ведению управленческого учета, разработанном экспертно-консультативным советом при Минэкономразвития России в 2002 году.
Из определений, данных многими учеными-экономистами, можно сделать вывод, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, но мы считаем, что содержательно он гораздо шире. Поэтому подход третьей группы кажется нам более приемлемым. В практике многих крупных и средних предприятий в сферу управленческого учета помимо собственно учета относится планирование (бюджетирование) и управленческий анализ. Об этом также свидетельствует содержание всех учебников и учебных пособий по управленческому учету, изданных как в России, так и за рубежом. Практически в каждом из них присутствуют главы, посвященные классификации и учету затрат, способам и методам калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), бюджетированию, управлен-
ческому анализу, управленческому контролю и принятию управленческих решений.
В то же время, исходя из позиций управления, контроль функционально должен быть отделен от процесса планирования и учета. Выделение контроля в отдельный вид деятельности является непременным условием его эффективности. В связи с этим трактовка управленческого учета авторами третьей группы как интегрированной системы планирования, учета, контроля и анализа представляется слишком широкой и не совсем оправданной.
Изучив отечественные и зарубежные дефиниции управленческого учета, мы приходим к выводу, что американские коллеги определяют управленческий учет как процесс, а российские — как систему.
Управленческий учет состоит из совокупности элементов, которые взаимосвязаны между собой и представляют единое целое. В то же время система и ее элементы подвержены изменениям в виду внутренних и внешних факторов, к которым можно отнести цели управления, условия ведения бизнеса и др. Помимо этого, системность учета предполагает его непрерывное и сплошное ведение, в то время как процесс может носить эпизодический характер. Таким образом, определение управленческого учета как системы представляется нам более подходящим.
Рис. 1. Информационное поле управленческого учета
Информация, используемая управляющими для выполнения своих функций, отличается заметным разнообразием. Она может быть экономической и неэкономической, количественной и качественной, учетной и неучетной и т. д. Стоит отметить, что немногие авторы упоминают о характере информации, содержащейся в системе управленческого учета. Считаем, что в системе управленческого учета должна содержаться экономическая информация, которая подразделяется на учетную и неучетную (рисунок 1).
В процессе планирования (бюджетирования) экономисты широко используют нормативную информацию, например, нормативы материальных или трудовых затрат на единицу продукции при составлении производственного бюджета и т. п. Неучетная информация также применяется в планировании, например, экспертная оценка будущего объема продаж по товарным группам при формировании бюджета продаж на предстоящий период и т. д. В результате бюджетного процесса появляется плановая информация, которая вместе с учетной является объектом управленческого анализа. В связи с этим неучетную информацию необходимо дополнить аналитической.
Исходя из вышеизложенного, дополняя определение В.Э. Керимова, считаем, что управленческий учет — это интегрированная система внутрихозяйственного планирования, учета и анализа, предоставляющая экономическую информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений.1
Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления [5, 37].
Вопрос о составе объектов управленческого учета является дискуссионным, хотя и менее обсуждаемым на страницах периодической печати. Для всестороннего изучения и более глубокого понимания управленческого учета считаем целесообразным определение состава его объектов и элементов.
1 Выделенное курсивом - авторское дополнение определения
В.Э. Керимов предлагает следующую группировку объектов управленческого учета: затраты (текущие и капитальные) и доходы организации и ее отдельных структурных подразделений — центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и системы внутренней отчетности. Аналогичную группировку дают М.А. Вахрушина [1, 21], О.В. Рыбакова [8, 10] и Т.В. Козырева [6, 10].
При применении любого из методов ценообразования необходимо использовать данные о затратах на производство и реализацию продукции, которые, являясь объектом управленческого учета, будут представлены во внутренней управленческой отчетности. В то же время очевидно, что для установления цены на продукцию недостаточно лишь информации о затратах на ее производство и реализацию. В связи с отсутствием в системе управленческого учета всей необходимой для ценообразования информации, считаем целесообразным исключить внутреннее ценообразование из состава объектов управленческого учета.
Т.П. Карпова считает, что объекты управленческого учета можно объединить в две группы:
• производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия (основные фонды, нематериальные активы и материальные ресурсы);
• хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия [4, 30].
Ко второй группе объектов управленческого учета относятся следующие виды деятельности:
• снабженческо-заготовительная;
• производственная;
• финансово-сбытовая;
• организационная.
На наш взгляд, более правильным будет считать, что объектом управленческого учета являются затраты и результаты, связанные с каждым из указанных видов деятельности, а не сами виды деятельности по стадиям кругооборота. В то же время информация о таком объекте управленческого учета, как затраты, может быть представлена следующим образом:
— по элементам;
— по центрам ответственности;
— по объектам калькуляции.
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 № 33н), при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
— материальные затраты;
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты.
Исходя из этого видно, что информация о затратах содержит данные об издержках, связанных с возмещением стоимости основных фондов, нематериальных активов, использованием материальных и трудовых ресурсов, то есть о производственных ресурсах, израсходованных для снабжения, производства, реализации и управления.
Е.Э. Гусева считает, что помимо традиционных объектов управленческого учета необходимо выделить следующие: качество продукции, спрос на продукцию и его изменение, состояние объектов охраны окружающей среды, затраты на природоохранную деятельность и другие качественные характеристики деятельности предприятия [2, 52]. На наш взгляд, указанные данным автором объекты больше подходят для маркетингового анализа и анализа состояния объектов окружающей среды, чем для управленческого учета.
Таким образом, объектами управленческого учета являются:
— затраты (текущие и капительные) и доходы организации и ее отдельных структурных подразделений — центров ответственности;
— бюджеты (сметы);
— внутренняя отчетность.
Элементами системы управленческого
учета служат его объекты и взаимосвязь между ними [3, 40]. В соответствии с указанными выше объектами выделим элементы управленческого учета (рисунок 2).
Учет затрат, доходов и результатов организации и центров ответственности — это система измерения, группировки и обобщения информации о затратах, доходах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его центров ответственности.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой систему экономических расчетов по исчислению себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг.
Управленческий анализ — это расчет показателей, характеризующих состояние объектов управленческого учета, а также выявление взаимосвязи и взаимозависимости между ними.
Бюджетирование — это процесс оперативного планирования целей организации, выраженных в бюджетах (сметах).
Система внутренней управленческой отчетности представляет собой систему взаимосвязанных показателей, характеризующих результаты деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений — центров ответственности за определенный промежуток времени.
Взаимосвязи между элементами управленческого учета показаны на рисунке 3.
Рассмотрим эти связи подробнее.
1. Затраты, связанные с производством продукции (оказанием услуг, выполнением работ) и включаемые в себестоимость продукции, участвуют в процессе калькулирования себестоимости.
2. Фактическая себестоимость реализованной продукции (оказанных услуг, выполненных работ) в сопоставлении с выручкой от реализации используется для определения результата деятельности как всего предприятия, так и его центров ответственности.
3. Данные о затратах и результатах деятельности предприятия и его центров ответственности за прошедший период используются для составления бюджетов на будущее. При этом используется информация как о затратах, формирующих себестоимость продукции, так и о затратах, которые в нее не включаются, а покрываются за счет финансового результата.
4. Данные о запланированных и достигнутых показателях деятельности подвергаются управленческому анализу.
5. Плановая, фактическая и аналитическая информация аккумулируются в управленческой отчетности.
6. Информация о затратах и результатах деятельности предприятия и его центров ответственности, полученная по специальным (нерегулярным) запросам квалифицированных пользователей, оформляется в виде специальных управленческих отчетов.
7. Информация о себестоимости продукции (работ, услуг), полученная по специальным (нерегулярным) запросам квалифицированных пользователей, оформляется в виде специальных управленческих отчетов.
Рис. 2. Структура объектов и элементов управленческого учета
Рис. 3. Взаимосвязь элементов управленческого учета
Сплошной линией на рисунке 3 обозначены связи, которые носят регулярный, системный характер, пунктирной — связи, которые образуются в результате подготовки информации для решения специальных, нетипичных (а поэтому нерегулярных) задач по запросу руководителей разных уровней.
Итак, в данной статье исследованы определения управленческого учета российских и
зарубежных авторов, группировка его объектов, в результате чего дополнено определение управленческого учета, сформирован состав его объектов и элементов, а также взаимосвязей между ними. Проведенное исследование может способствовать более глубокому пониманию экономистами управленческого учета, что, в свою очередь, приведет к его широкому применению на практике.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] : Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. М.: Омега-Л. 2003. 528 с.
2. Гусева Е.Э. Развитие управленческого учета в современных условиях хозяйствования [Текст] / Е.Э. Гусева // Современный бухучет. 2005. № 2.
3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] : Учеб. для вузов. М.: Экономистъ. 2003. 618 с.
4. Карпова Т.П. Управленческий учет [Текст] : Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ. 2002. 350 с.
5. Керимов В.Э. Управленческий учет [Текст] : Учебник. М.: Издательско-книготорговый центр "Маркетинг". 2001. 268 с.
6. Козырева Т.В. Управленческий учет в туризме [Текст]. М.: Финансы и статистика. 2005. 160 с.: ил.
7. Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия [Текст]. М.: ИНФРА-М. 2005. VI. 724 с.
8. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование [Текст]. М.: Финансы и статистика. 2005. 464 с.: ил.
Пискунова С.В., Таточенко Т.В.
Моделирование системы баланса бюджетных интересов
Сложившиеся тенденции гиперсоциализации бюджетных обязательств субъектов федерации и возникновение дисбаланса бюджетных интересов на уровне федерации в сторону превышения государственных потребностей формируют актуальные задачи по оптимизации и балансировке социально-государственной нагрузки на бюджет обоих уровней системы.
В рамках решения поставленной задачи был осуществлен ряд исследований, в которых впервые была предпринята попытка моделирования сбалансированной системы бюджетных интересов. Определяющую роль в процессе разработки математической модели играет исходный постулат, базирующийся на следующем предположении: сбалансированный бюджет стремится к сохранению равных пропорций
стоимости государственных и общественных интересов. Такое состояние характеризуется следующей системой уравнений:
БС
ги
бсси - убр>
бсги - бсси,
(1)
где БС — бюджетная стоимость государствен-
бюджетная стоимость ¥Г1, — совокупный
ных интересов; БССИ социальных интересов; . БР объем бюджетных расходов.
Осуществив ряд преобразований, из системы (1) следует:
2 х бсги = 2 х бсси = ^
уБР
бсги - бсси -
(2)
