CC BY
226
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.1
«тайна» балансов луки пачояи
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, попечитель Международной академии истории бухгалтерии E-mail:prof. [email protected]
М. М. ГУРСКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: [email protected] Кубанский государственный университет
Долгие годы ученые в области бухгалтерского учета не перестают обсуждать вопрос - как же именно предлагал строить баланс Лука Пачоли: по сумме сумм на страницах дебета и кредита каждого счета (оборотный) или по сумме всех дебетовых и кредитовых сальдо в Гглавной книге (сальдовый) ? Анализ работ ведущих ученых - специалистов в области истории учета, комментирующих трактат «О счетах и записях», позволяет сделать вывод о недостаточном подкреплении их предположений результатами архивных исследований, что не давало возможности авторитетным авторам, не видевшим своими глазами те самые счета и балансы, в достаточной степени оценить и описать процедуру построения баланса средневековым бухгалтером, понять весь смысл этой операции.
Ключевые слова: Лука Пачоли, трактат ««О счетах и записях», постулаты бухгалтерского учета, венецианский счет, баланс каждого счета, пробный баланс, авторитетные исследователи.
Последнее десятилетие российские исследователи истории бухгалтерии «посыпали голову пеплом», скорбя о потерянном веке в сфере научных исследований, по-доброму завидуя западным коллегам, для которых были открыты все архивы, где хранятся средневековые бухгалтерские книги, доступны труды авторитетных авторов, широкий обмен мнениями на научных конференциях, разумная критика и научная полемика. Это все то, о чем наши соотечественники мечтали и чего мы были лишены.
В статье «Идеальная бухгалтерия Средневековья: что ей предшествовало» [8] были раскрыты причины, по которым российскими учеными неправильно воспринималась гл. 34 «Как и зачем следует выводить сальдо по всем счетам Главной книги. О «сумме сумм» по дебету и по кредиту как о последней сверке баланса» трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» [49].
Нами выделены две основные причины, способствующие возникновению указанной проблемы:
- неоднозначная трактовка даже не в переводе Э. Вальденберга, а самом трактате Пачоли;
- никто из российских авторов комментариев к трактату никогда не видел бухгалтерского регистра, венецианского образца, о котором писал Пачоли и на основе которого «отец бухгалтерии» делал все построения. Более того, складывается впечатление, что отечественные исследователи примеряли постулаты Пачоли не на венецианский счет, а на современную «русскую» форму счета.
В связи с этим возникает весьма пикантный вопрос: только ли россияне не смогли надлежащим образом понять наделенный неопределенностью текст трактата (или Вальденберг неудачно интерпретировал немецкий текст перевода Эрнеста Иегера [39, 41] на русский язык), или наши западные коллеги, всегда преуспевающие и всегда правильные, всегда готовые подчеркнуть наше отставание в части познания истории бухгалтерии, тоже столкнулись с проблемой понимания отдельных спорных фрагментов этой главы?
Для начала выделим самый проблемный фрагмент трактата Пачоли, изложенный на оборотной стороне листа 208 (Verso) [49]:
3rio fcpjE polt! ce facilita tronare lerne faccdc fecondo Io?o cccurenccc coli fia falda runo el pumo quaderno con fuo gtonale e memorf ale. £ асю fia píu cbiaro к Dicto faldo.farai quclto altro fcoMiro.£íoffummarjini en Cogito runo eloare pel quaderno.croti.£ ponto a man fm!tra.£ fummant tutto fuo baucre £ poto aman oeirra. £ poi quede Hrime liimme reíiimmaraí. £ faranc dc rattt qttcllí ocl Oarvna Iñmacbe fi сЫатага fiima fiämarß.£ coli faraí vna lima б lime qllc oalmieí с]ж íícbíarrara anana Iri <то ffltttaffimare.íffisj lap1 .lira llama fummarn.od raree ta (v
Неоднозначное восприятие этого фрагмента приводило к различным трактовкам содержания всего трактата по ключевой проблеме: сколько пробных балансов и какие балансы предлагал строить Пачоли. Одни утверждали, что в Средние века бухгалтеры делали две проверки: одну summa summarum - сумму сумм, построенную по итогам страниц дебета и кредита всех счетов, вторую -bilancio del libro - пробный баланс Главной книги, сформированный по дебетовым и кредитовым сальдо всех конечных счетов.
При этом относительно summa summarum имело место тоже два мнения: по итогам страниц до балансирования или после балансирования.
Подход, когда строятся два пробных баланса (один по оборотам, другой по сальдо) был описан
Л. А. Руис (Косарева) в [21, с. 269-296], правда, упомянутый автор в обоих случаях использовал структуру summa summarum.
Вторую группу исследователей составляли ученые, которые были уверены, что Пачоли, хотя и показал два баланса (в гл. 34 и 36), но строить нужно один: summa summarum по итогам страниц дебета и кредита всех счетов до балансирования (закрытия) счетов (так называемый пробный оборотный баланс). По их мнению, bilancio del libro, хоть и имеет структуру, отличную от summa summarum, но он реализует ту же функцию, что и summa summarum. Как известно, в России на таких позициях находился профессор Я. В. Соколов [21, 24, 25]. Сегодня этого подхода продолжают придерживаться его ученики, например С. Н. Карельская [2, с. 143].
Третью группу, как оказалось самую малочисленную, составляли ученые, которые видели различие двух описанных пробных балансов не в их назначении, а в содержании и были уверены, что на практике во времена Пачоли в разных местах применяли или вариант summa summarum, или вариант bilancio del libro. При этом не возникало сомнений, что оба варианта построения пробного баланса реализуют один и тот же контрольный механизм: «Сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых». Как покажет исследование, таких ученых не только в России и на постсоветском пространстве, но и на Западе были единицы.
До изучения итальянских архивов авторы настоящей публикации склонялись к первому подходу. Правда, подобное ошибочное мнение нами никогда не было опубликовано.
Для начала следует «освободить» Э. Г. Валь-денберга от незаслуженных обвинений в его адрес, якобы он неправильно трактовал этот самый спорный фрагмент трактата. В редакции Вальденберга читаем: «Таким образом, сбалан-сируется вся первая Главная книга с ее Журналом и Мемориалом, и чтобы означенный остаток был более ясен, сделаешь еще такую проверку. На одном листе бумаги запишешь и сложишь все суммы1 страниц «Дать» из Главной книги с крестом и положишь его налево, затем сложишь все суммы страниц «Иметь» той же Главной книги
1 Здесь и далее выделения в цитатах сделаны авторами.
и положишь лист направо. После этого подытожишь страницы, т. е. все суммы страниц «Дать» сложишь в одну, которая называется общим итогом, то же самое сделаешь с суммами страниц «Иметь» [20; 21, с. 102].
Как видим, из первого перевода на русский язык не совсем понятно, о каких суммах дебета и кредита идет речь в трактате: о суммах сальдо, об итоговых суммах страниц дебета и кредита (до балансирования или после).
Для нас 10 лет назад имя Карло Антинори, профессора университета «Парма», было символом безошибочного перевода трактата и правильного комментария. Антинори долгие годы провел в архивах средневековых бухгалтерских книг, и кто, как не он, мог дать правильный ответ на волнующий нас вопрос? Кроме того, он оказал неоценимую помощь в подготовке и проведении наших исследований, передав нам через профессора Дж. Галасси свои труды [27-30], которые, несомненно, способствовали формированию нашего воззрения.
Текст перевода К. Антинори, выполненный через столетие после Э. Г. Вальденберга, гласит [29, с. 135-137]:
E cosм tutto il primo Libro Mastro col suo Gioraale e il suo Memoriale saranno chiusi. Al fine di mostrare piщ chiaramente ancora che i libri sono corretti, puoi fare un controllo di questa chiusura. Tu riprendi su un foglio di carta tutti i totali degli addebitamenti che appaiono nel Libro Mastro Croce e li poni a sinistra. Di seguito tu scrivi tutti i totali degli accreditamenti a destra.
Di tutti questi totali degli addebitamenti tu fa la somma che si chiama «SUMMA SUMMARUM» ed ugualmente fai la somma dei totali degli accreditamenti che si chiama anch'essa «SUMMA SUMMARUM».
La prima и la «Summa Summarumo degli addebiti, mentre la seconda и la «Summa Summarum» degli accrediti.
Нами умышленно не приводится русский перевод текста Антинори, поскольку он идентичен тексту Э. Г. Вальденберга.
Теперь понятно, как были созданы предпосылки для свободной трактовки фрагмента: все условия для этого обеспечил сам Пачоли. Напрашивается вопрос: это было сделано по не-
пониманию сути проблемы или для этого были другие причины?
Для полного восстановления справедливости предложим наш вариант перевода, выполненного по оригинальному тексту: «... Перенеси на лист бумаги все суммы дебета из книги с крестом и занеси их на левую сторону. Затем на правую сторону перепиши все суммы кредита. Сложи все суммы по дебету и получишь общий итог, называемый «Сумма сумм»; сделай то же самое с суммами по кредиту и получишь еще одну «Сумма сумм». Первая есть дебетовый общий итог, а вторая - кредитовый...» [22, с. 103; 42; 43].
Можно привести переводы других авторов, где содержание было одно и то же. В основном все переводчики переводят tutti i totali дословно «все суммы». Как известно, исключение составил только один текст: в русском варианте учебника по теории бухгалтерского учета Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда [26, с. 27-28] при использовании фрагмента перевода Пиетро Кривелли [34, с. 100] в тексте вместо «все суммы кредита» и «все суммы дебета» стоит «все кредитовые сальдо» и «все дебетовые сальдо». Последнее, хотя и соответствует истине, явно искажает подлинный текст Пачоли.
Однако не будем забывать, что далее в трактате (на листе 208 Verso) по оригиналу Л. Пачоли [49] следует:
to fía (unaq'to laltra-r; qlla Del oare.e qíla dcÎo baucrë.arçtufrai cl шо qderno ecre bc gai dato renuto e faldato p!a cagi'ôe cfS otfopja nel cap; 14-fo oetto.
Наш перевод фрагмента гласит: «Теперь, если оба общих итога равны, то есть дебетовый и кредитовый имеют одно и то же значение, ты можешь, согласно рассуждениям, изложенным в гл. 14, сделать вывод, что твоя Главная книга ведется правильно, и она закрыта».
Напомним, что в гл. 14 разговор идет о «правиле, из которого вытекает баланс, составляемый при закрытии Главной книги: сумма сальдо счетов дебиторов должна быть равна сумме сальдо счетов кредиторов».
Однако далеко не все интерпретаторы согласны с таким мнением.
В оригинальном тексте гл. 14, по мнению многих исследователей, самой главной (по утверждению А. Дюпона, центральной [35, с. 31]), на лицевой стороне листа 202 читаем:
£ m quo modo fcp.-ciiëganoincancnarE tunc Ii gute wl oitto qdcrno grade, nt[ ql mat fi wiic metiere cofa m wreck ¿jila апсога пои íi ponga in baiieze.i coli mai lï ос uc mcttere сой in baucre ebe ancoja.qllamedcfima сб fco amolare nó íi merca in шге. £ Di qua паГй'рси'.аМапао dx oel hiv.fifa.nel fuo faldo raro edute cU fia el wre.q-to laue re.fíoefflmarcmttelelréclx lïrâno polte in иге к fbflcro bene, юооо.оздк in fu m fogli'o.£ ei poitömare Oínilmtrc tntrt qlle elx in bancrc íitrowaño. tanto oebbe fare luna faínina |to blira.aíirainéíe ocmollrcrebbé eére enwe ne! oittoqdcrno.côe nel mododel
В переводе трактата на немецкий язык, выполненном Б. Пенндорфом (1933 г.), сказано: «Здесь возникает баланс, который составляется при закрытии Главной книги. В дебете должно быть столько же, сколько в кредите. Если ты сложишь все статьи дебета, хоть их 10 ООО, на отдельном листе, а потом также статьи кредита, то одна сумма должна быть равной другой, иначе это будет означать, что в Главной книге есть ошибка» [50, с. 108]. Как видим, Б. Пенндорф, похоже, настроен строить пробный баланс на основе сумм оборотов по странице, однако пока не видно каких: до балансирования счетов или после их закрытия.
К. Антинори (1994 г.), наоборот, однозначно утверждал наличие только сальдового баланса: «... сумма сальдо счетов дебетовых должна быть равна сумме сальдо счетов кредитовых» [29, с. 83]. Правда, мы должны заметить в пользу «отдельных интерпретаторов», что если бы не сходились суммы дебетовых и кредитовых итогов в Главной книге, то и составить баланс сальдо было бы невозможно.
Таким образом, можно констатировать, что дословный перевод на оборотной стороне листа 208 словосочетания tutti i totali как «все суммы» приводил в замешательство комментаторов трактата как изначально, так и в наши дни.
Как интерпретировали трактат Л. Пачоли наши зарубежные коллеги. Долгие годы продолжался спор о смысле summa summarum как суммы сумм. В первом переводе на английский язык Джейсбика (1914 г.) [38, с. 73] summa summarum понимается как сумма итогов дебета и кредита по счетам.
С большими проблемами столкнулся профессор Э. Перагалло в работе «Происхождение пробного баланса» (Origin of the Trial Balance) [51, с. 389-394]. Он писал: «Неоднозначность терминологии в ранних работах по бухгалтерскому учету привела к недопониманию среди современных авторов, которые занимаются вопросом происхождения некоторых процедур записи и манере
их применения. Пробный баланс и есть одна из таких процедур. Некоторая неясность в тексте Пачоли привела к тому, что стали полагать, что и bilancio del libro (Баланс главной книги), и summa summarium (сумма сумм), как это описано у Па-чоли, представляли собой пробный баланс и что оба термина описывали одну и ту же процедуру бухгалтерского учета. Но на самом деле это не так. Эти два термина описывают абсолютно разные две процедуры бухгалтерского учета» [51, с. 390].
Смысл работы Э. Перагалло состоит в том, что он допускает наличие у Пачоли сразу двух балансов, которые формируются один за другим. Сначала строится пробный баланс summa summarium как проверка правильности закрытия всех счетов. На следующем этапе Э. Перагалло видел необходимость построения другого пробного баланса - bilancio. Таким образом, Перагалло видел различия двух форм пробного баланса не только в содержании, но и в назначении.
Перагалло в качестве базы построения пробного баланса summa summarium понимал итоговые суммы по дебету и кредиту каждого счета. Об этом свидетельствует редакция уже знакомого текста: «Cross ledger (the old closed ledger) and place them on the left hand side of a sheet of paper, and add all the credit entries (of each account) and place them on the right hand side; and now add these other sums and the total sum of all the debits will be called 'summa summarium' and the same will be done of all the credits which total will also be called 'summa summarium',...» (А именно: вынеси все кредитовые записи (каждого счета) из книги с «Крестом» (старая закрытая бухгалтерская книга) и расположи их с левой стороны листа, а теперь вынеси все записи по дебету (каждого счета) и расположи их с правой стороны; а теперь сложи все суммы, и общая сумма всех кредитов будет называться «Summa summarium», такая же процедура будет проведена со всеми дебетами, общая сумма которых тоже будет называться «Summa summarium»...) [51, с. 391].
«На первый взгляд, может показаться, что это и есть пробный баланс, но при ближайшем рассмотрении видно, что это совсем не так. Пачоли проводит процедуру «сумма сумм» после того, как сальдо (балансы) всех открытых счетов, за исключением номинальных счетов, перенесены непосредственно
в новую бухгалтерскую книгу без занесения их сначала на счет капитала или любой другой формальный счет. После этого старая бухгалтерская книга должна сойтись по всем показателям, даже если в ней было сделано множество ошибок, так как две стороны каждого счета сравнялись путем переноса сальдо в новую бухгалтерскую книгу. Пробный баланс закрытой бухгалтерской книги - вообще не пробный баланс.
Очевидно, что Пачоли использовал «сумму сумм» именно для той цели, которую он и ставил, а именно, доказать правильность закрытия главной книги, а не в качестве пробного баланса в современном понимании. Если рассмотреть предположительно закрытую книгу и добавить все дебеты с одной стороны и кредиты с другой, то окажется, что какой-то счет не закрыт и обе суммы будут отличаться друг от друга. Естественно, это будет означать, что бухгалтерская книга закрыта не полностью. Это именно то, что Пачоли хотел выяснить с его «суммой сумм». Это последний шаг в его процедуре закрытия бухгалтерской книги и это абсолютно не пробный баланс, как мы это понимаем сегодня» [51, с. 391].
Профессор Э. Перагалло пишет: «Несмотря на предыдущие заявления автора об обратном, очевидно, что Пачоли в полной мере знал истинное строение и функцию пробного баланса. Ями верно заявил об этом, но, к сожалению, сослался на «summa delle summe» Манцони как на надлежащий пробный баланс (здесь имеет место ссылка на раннюю работу Ями [54, с. 22]. (Как известно, в более поздних работах Б. С. Ями критиковал Д. Манцони за непонимание «summa delle summe» [53, с. 163]). Г. Р. Хатфилд сделал ту же ошибку, когда он принял в работе Пачоли «summa summarium» за пробный баланс» [40, с. 165].
К такому мнению могли прийти исследователи, которые понимали summa summarium как равенство сумм итогов по дебету и кредиту каждой страницы после закрытия всех счетов переносом сальдо в новую книгу.
Далее профессор Перагалло строит второй баланс bilancio del libro. Он пишет со ссылкой на Пачоли: «Теперь, чтобы закрыть старую книгу было бы разумно закрыть каждый открытый счет, используя пробный баланс в качестве руководства, т. е. если открытый счет в старой бухгалтерской
книге - это кредит, как вы сможете понять из пробного баланса, то в дебете говорится: «кредитовое сальдо этого счета вводится в виде кредита в новой бухгалтерской книге на странице... И таким образом вы закроете старую бухгалтерскую книгу и откроете новую.
По сути, Пачоли использует пробный баланс в данном случае как балансовый счет, лишь с той разницей, что он не был включен в качестве учетной записи в старой бухгалтерской книге, но был составлен как отдельный отчет за пределами этой бухгалтерской книги» [51, с. 391-392].
«Возможно, интересно отметить, что тип bilancio del libro, о котором мы сейчас говорим, это пробный баланс после закрытия, потому что он составляется после того, как номинальные счета были закрыты на счете капитала. Далее, следует также отметить, что в процедуре закрытия бухгалтерской книги, описанной Пачоли, сначала составлялся пробный баланс (bilancio del libro), а потом переносились счета, тогда как «сумма сумм» составляется по счетам старой книги только после того, как они были закрыты, а их сальдо были перенесены в новую бухгалтерскую книгу. Все это должно быть убедительным доказательством того, что Пачоли описывал две абсолютно разные процедуры, когда писал bilancio del libro и summa summarium.
Однако сомнений нет, что Пачоли полностью понимал роль пробного баланса и его использование в качестве проверки на равенство дебета и кредита и в качестве руководства для переноса учетных записей из одной бухгалтерской книги в другую. Очевидно также, что пробный баланс был очень хорошо известен и широко использовался в конце XV в., да и сам Пачоли говорит, что он просто описывает венецианский метод ведения бухгалтерии, «который среди всех других, безусловно, лучший». Одно остается не ясным, использовалась ли «сумма сумм» Пачоли в ведении бухгалтерии того времени. В то время как роль пробного баланса в системе бухгалтерского учета ясна, а вот первоначально задуманная роль «суммы сумм» просуществовала недолго [51, с. 392].
Что касается Доменико Манцони [46], то Э. Пе-рагалло замечает: «Кажется довольно странным, что Манцони, поняв основные характеристики двойственности записей, так и не осознал истин-
ную природу пробного баланса. Но это, кажется, именно так. Нигде в его наборе бухгалтерских книг с двойной записью не обнаружено пробного баланса» [51, с. 392]. Объяснение этому даст Б. С. Ями.
Подводя итоги исследования профессора Э. Перагалло, можно констатировать, что ошибки в части понимания summa summarium допускали не только российские, но и западные авторитетные ученые, и в их числе Э. Перагалло. Э. Перагалло комментировал положения трактата, не видя учетного регистра XV в. Э. Перагалло не осознавал, что в трактате описаны две альтернативные процедуры закрытия счетов и построения пробного баланса. Как покажут наши последующие исследования, никогда и никто на практике не использовал обе процедуры: или summa summarium, или bilancio del libro. Наиболее часто встречается первая процедура, только в отличие от Э. Перагалло построенная не по постраничным итогам дебета и кредита (до балансирования или после балансирования счетов), а по переносимым сальдо конечных счетов. Акцентирование на слове «конечных» связано с тем, что многие авторы предлагали (а профессор К. Ю. Цыганков предлагает и сегодня) учитывать обороты (а некоторые авторы сальдо) всех счетов, включая закрытые до закрытия Главной книги.
В 1994 г. - году 500-летнего юбилея трактата Пачоли «О счетах и записях» -многие авторитетные исследователи опубликовали свои переводы трактата и комментарии к ним. Среди них были и ныне здравствующие испанский профессор Э. Е. Эстебан [36, 37] и британский профессор Б. С. Ями [53] (рис. 1). Ознакомимся с их мнением, которое они имели в не очень далекое время.
Эстебан пишет: «В гл. 36 возникли некоторые сомнения по выражению, которое гласит: «El bilancio del libro debbe esserepari, cioe che tanto debbe esser la summa non dico de creditori ne debitori, ma dico la summa del credito quanto la summa del debito», т. е. «баланс Главной книги должен быть согласован, т. е. общая сумма, я не говорю кредиторов и дебиторов, а кредитов должна быть равна общей сумме дебетов» (The Ledger balance
must be reconciled, that is, the total amount, I do not mean of creditors and debitors but of credit, must be equal to the total amount of debit). Кажется, что Пачоли хочет дать понять, что должно быть согласовано в этом bilancio Главной книги: не кредитовые и дебетовые сальдо, а общие суммы записей в дебет и кредит. Практически все переводчики согласны с этой точкой зрения» [36, с. 63].
Здесь же [36, с. 63] Эстебан делает ссылку на Карло Антиноре: «Тем не менее, интерпретация Карло Антинори этого отрывка не имеет ничего
Рис. 1. Ведущие исследователи творчества Л. Пачоли, переводчики трактата «О счетах и записях» и авторы
комментариев на родине «отца бухгалтерии» в г. Сансеполькро - группа участников конференции, посвященной исследованию трудов Луки Пачоли, слева направо: профессора Дж. Галасси (Италия), Б. С. Ями (Великобритания), М. И. Кутер (Россия), О. Гумели (Турция), Э. Е. Эстебан (Испания) у памятника Луке Пачоли возле монастыря (2011 г.)
общего ни с общими суммами, ни с сальдо, а учитывает число дебетовых и кредитных счетов: «Il bilancio del Libro deve essere pari, cíou pari devono essere le somme, non del numero dei creditori e dei debitori, ma le somme dei crediti e dei debiti». Правда, нам (авторам статьи) текст К. Антинори, наоборот, представляется более ясным: «Баланс Главной книги должны быть равным, т. е. суммы должны быть уравновешены, т. е. должны быть равны суммы, не количества по кредиторам и дебиторам, а суммы по дебиторам и кредиторам». Трудно конкурировать в переводе с носителем языка, но нам кажется, что здесь имеет место не «количество», а «итоги», и, скорее всего, Анти-нори так и понимал свой текст.
Далее Эстебан продолжает: «С другой стороны, он (Пачоли) уже упоминал в гл. 34, что сопоставляется общий итог всех дебетовых записей и общий итог всех кредитовых записей по счетам в Главной книге, которые вынесены на отдельное фолио. Тогда общие итоги дебетовых записей, с одной стороны, и то же из кредитовых записей - с другой, которые должны быть сложены, эти итоги называют summa summarum (сумма сумм) дебетовых записей и summa summarum (сумма сумм) кредитовых записей, соответственно. Эти две summa summarum должны быть равными, если Главная книга хорошо закрыта и сбалансирована».
Пачоли исходит из вывода, который сделал в гл. 14, где он объяснил свои мотивы. В самом деле, в этой главе объясняется, что из каждой записи в журнале происходит две записи в Главной книге -одна по дебету, а другая по кредиту. Таким же образом он указывает: «di qua nasci poi al bilancio che del libro si fa nel suo saldo tanto convien che sia el dare quanto lavere», т. е. «из этого правила следует, что в балансе на момент закрытия книги, в дебете должен быть такой же итог, что и в кредите» [Зб, с. бЗ].
Эстебан аргументирует свою позицию, которая сводится к построению двух пробных балансов по общим суммам после балансирования счетов: «На данный момент давайте просто скажем, что в обоих случаях суммы, о которых идет речь, кажется, не всегда отражают полное движение на счетах, поскольку Пачоли нигде не говорит, что в общие суммы должны быть перенесены сальдо, поскольку счет заполнен.
Кажется, скорее противоположная практика использовалась в то время. Поэтому общие суммы дебетовых и кредитовых записей, входящие в summa summarum в гл. 34 и bilancio в гл. 36, должны в любом случае быть общими итогами последнего листа счета» [36, с. 64].
Уважаемый профессор с восхищением приводит в качестве примера summa summarum, вставленную Манцони в его книгу Quaderno doppio col suo giornale [46], «в конце предполагаемой» Главной книги. Эстебан пишет: «Хотя она называется «Summa delle Summe», имена всех счетов Главной книги записываются на специальную страницу после закрытия счетов. Обе позиции, переносимые со счетов, появляются на Folio в строгом порядке последовательно в соответствующей строке, сначала итог дебетовых записей каждого счета, а затем на правой стороне итог кредитовых записей, которые являются, очевидно, равными. В конце появится страница summa делле summe с равными итогами дебетовых и кредитных сумм. Этот список занимает почти четыре полные страницы работы Манцони, в конце которой он составляет summa делле summe, которая вобрала в полное действие общего количества всех элементов, т. е. все движение Главной книги, так как эта сумма включает суммы счетов, осуществивших перенос на новое фолио» [36, с. 64].
Завершая обзор взглядов профессора Э. Е. Эстебана, относящихся к 1994 г., заметим, что на тот момент времени они занимали далеко не продвинутые позиции, чтобы не сказать больше.
Авторитетный британский исследователь Базиль Ями2 по поводу гл. 34 трактата писал: «В гл. 34 описывается процедура закрытия бухгалтерской книги и открытия новой. Эта важная глава включает в себя два особо путанных абзаца. Если переводить дословно, то в них говорится, что Пачоли был некомпетентен. Если все же признать его компетентность, то следует прочитать гораздо больше материала, чем доступно на напечатанных страницах, или не принимать во внимание некото-
2 Профессор Базиль Ями - один из самых авторитетных ученых-бухгалтеров в мире. Сегодня ему только 94 года, он по-прежнему в строю, успешно читает лекции в Высшей школе экономической науки (г. Лондон). В 2011 г. профессор Ями выступал на конференции, посвященной исследованию трудов Луки Пачоли, с основным докладом на пленарном заседании.
рые сделанные заявления. Глава, запутанная сама по себе, и путает тех, кто ее читает» [53, с. 160].
Абсолютно понятно, что закрытие старой бухгалтерской книги осуществлялось без промежуточного подведения баланса в старой бухгалтерской книге. Из текста становится ясно, что сальдо по индивидуальным счетам просто переносились в новые счета в новой бухгалтерской книге. Ями, со ссылкой на Пила и Алваро Мартинелли, утверждает, что Кристианус Ломеллинус и Доминкус Де Гарибальдо, массари города Генуи, в 1340 г. поступали аналогичным способом [47, с. 110—111; 52, с. 160]. Наши исследования в государственном архиве г. Генуя [14-18] вполне подтверждают это.
Несколько странным выглядит утверждение Ями, что «в этой главе Пачоли объясняет, что он подразумевает под bilanco del libro. Это выписка баланса по счетам из бухгалтерской книги, которая была сделана на отдельном листе, не входившем в бухгалтерскую книгу. Если сумма дебетовых сальдо равна сумме кредитовых сальдо, тогда ваш баланс был сведен правильно, а бухгалтерские книги велись и закрыты абсолютно правильно» [53, с. 161]. Дело в том, что в этой главе объясняется другой проверочный баланс -summa summarium .
В комментариях к гл. 34 Б. С. Ями пишет: «Я предположил, вслед за Олдкаслом, что Пачоли говорил о переносе сальдо, которые остались на различных открытых счетах. В действительности, Пачоли описывает bilancio так: справа в бухгалтерской книге пишутся кредиторы, слева дебиторы (...dala mano destra si copiano li creditori del libro e dala sinistra li debitori). Это могло означать, что Пачоли подразумевал bilancio как bilancio всех сумм (т. е. перечисляются суммы дебетовых записей и суммы кредитовых записей по каждому счету), а не bilancio сальдо, где отражен дебет или кредит на индивидуальных счетах. Если бы имелось в виду указанное значение, обсуждаемое сейчас bilancio должно было бы означать предзакрытие summa summarum. Но при обсуждении bilancio в контексте закрытия одной книги и открытия другой Пачоли, конечно же, говорит о bilancio как о сальдо счетов бухгалтерской книги (а не о всей общей сумме). Таким образом, для дебетового сальдо Пачоли пишет: Для каждого счета дебитора вы должны говорить: «Столько-то остается в кредите. (E in
ciascuna partita del debitore hai a dire per tanti resta a dare... )». Было бы странно, если бы Пачоли под bilancio подразумевал бы bilancio всех сумм, так как он уже объяснил, что когда счет в бухгалтерской книге заполнен, следует вывести его сальдо и перенести на новый счет (гл. 28)» [53, с. 161].
Как видим, если Д. Манцони истолковывал баланс Пачоли как баланс равных итогов по дебетовым и кредитовым страницам каждого счета, то англичанин Гуг Олдкастл в 1543 г. не сомневался, что баланс был сальдовый. Такого же мнения был Джон Меллис, который сам признавался, что в 1588 г. переиздал книгу Олдкастла под своим именем.
Как следует из рассуждений Ями (1994 г.), Пачоли под пробным балансом понимал сумму сальдо, а не сумму итогов. Ями продолжает мысль: «Предназначение summa summarum далеко не ясно. Если, а это, кажется, именно и есть причина, компиляция происходит после того, как счета в старой бухгалтерской книге уже сбалансированы (и это сальдо уже перенесено в новую бухгалтерскую книгу или на счет прибыли и убытков), тогда оба итога по дебету и кредиту каждого счета должны обязательно быть одинаковыми», - даже если и была где-то в книге допущена ошибка. Считать это проверкой достоверности бухгалтерской книги нельзя. Если, как это предполагал Джейсбик, компиляция проводилась перед сводом баланса и внесением заключительных записей, тогда это можно считать способом проверки. И это был бы пробный баланс итогов, отличный от пробного баланса сальдо. Но такое прочтение этого пункта сомнительно. Заголовок главы говорит о summa summarum как о последней стадии проверки; данный абзац стоит в конце главы, после описания процедуры закрытия и погашения счетов старой бухгалтерской книги, а процедура проверки должна определить, была ли закрыта бухгалтерская книга правильно (saldato). Все эти пункты о компиляции, которая проводилась после того, как бухгалтерская книга была сбалансирована и закрыта, и тогда, в этом случае, это не имеет никакого смысла» [53, с. 163].
Оценивая труд Доминика Манцони, который в XVI в. удачно пересказал от своего имени трактат Луки, дополнив его многими удачными примерами [46], на которого ссылаются все ис-
следователи, Ями отмечает, что Mацони оставил без внимания пробный баланс-счет bilanco del libro, описанный Пачоли в гл. Зб, а позаимствовал только summa summarum. Б. С. Ями, возможно, изначально поддержал баланс Mанцони [54, с. 22], а позже критически оценил такой пробный баланс, который Mанцони иллюстрировал в своих книгах, ориентируясь на итоги по дебету и кредиту каждого счета: «У Mанцони не было сомнений касательно того, когда следовало составлять Пачоли summa summarum - до или после закрытия бухгалтерской книги. Сразу же после его иллюстративной бухгалтерской книги располагалась выписка более чем на четырех страницах, в которой «итоги всех записей размещены в бухгалтерской книге как в дебете, так и в кредите» (Summe de tutte le partiedposte in Quaderno, si in dar come ancho in havere). Такую компиляцию следует выполнять на отдельном листе. На листе перечисляются счет за счетом итоги дебета и кредита в иллюстративной бухгалтерской книге. Каждая запись в списке одинаковая, что в дебете, что в кредите, потому что этот список составлялся сразу после того, как счет сбалансирован и закрыт. Общий большой итог в конце четвертой страницы, конечно же, равный. Это пример Пачоли summa summarum после закрытия» [53, с. 1б3].
Интересно, что Summe de tutte le partied была опущена в последних двух редакциях книги Mан-цони. Возможно, что Mанцони обнаружил, что компиляция не имеет большого смысла.
У Mанцони нет отдельной главы, соответствующей гл. 34. Очевидно, он опирался на свою модель журнала и бухгалтерской книги, когда давал советы читателю, как закрывать одну книгу и открывать другую. Представлялось, что баланс счетов переносится просто без всяких промежуточных счетов или выписок.
Профессор Ями допускает еще один способ замены старой бухгалтерской книги новой, действующий в Средневековье, - составить баланс конечных сальдо в старой бухгалтерской книге, а начальных сальдо в новой бухгалтерской книге. Начальное сальдо было таким же, как и конечное сальдо (напомним, что в нем дебет и кредит были переставлены местами). Записи в счете начального сальдо представляли противовес в виде двойной записи начальному сальдо в счетах активов и пассивов в новой бухгалтерской книге. Этот
метод, который однажды был использован Анд-реа Барбариго в XV в., представлен в литературе (Казанова, 1558 г. [32]). В более ранних трактатах Веддингтона (Weddington) и Савонне (Savonne) тоже есть примеры такого метода, впрочем, как и в более поздних [53, с. 1б5].
Есть вероятность, что Пачоли раздумывал над такой процедурой, т. е. переносом всех сальдо открытых счетов на счет капитала. Такая гипотеза находит некую поддержку в заключительном предложении гл. 27 трактата. Mысль такова, что счет капитала должен закрываться последним в бухгалтерской книге и, следовательно, становится хранилищем всех остальных счетов (...e per consequente receptaculo de tutte le alter... ).
Основная причина ошибок зарубежных и отечественных исследователей. Приведенные рассуждения позволяют выделить две группы ученых:
- считающих, что Пачоли предполагал формировать два пробных баланса: и summa summarium, и bilancio del libro (характерный представитель -Э. Перагалло);
- убежденных, что достаточно одного баланса, «применяемого в данной местности» (например, в Барселоне предпочитали summa summarium, а в Пизе - bilancio del libro) (основная группа).
Представителей второй группы также можно разделить на три подгруппы:
- тех, кто считал, что Пачоли описал сальдовый пробный баланс (Я. Импин, Г. Олдкастл, Б. С. Ями);
- утверждающих, что Пачоли строил summa summarium по итогам дебета и кредита счетов до балансирования (Я. В. Соколов);
- уверенных, что пробный баланс summa summarium формировался по итогам дебета и кредита счетов после их балансирования (Д. Mан-цони, Джейсбик, Г. Р. Хатфилд, Э. Е. Эстебан).
К сожалению, большая часть исследователей видит различие summa summarium и bilancio del libro в назначении пробного баланса. На самом деле и тот и другой баланс в первую очередь предназначены для арифметического контроля равенства суммы сальдо счетов дебетовых сумме сальдо счетов кредитовых. Первый строится по сальдо счетов после их переноса в новую книгу (параллельный вариант), а второй - в момент переноса сальдо (последователь-
ный вариант). В зависимости от варианта определяются структура и содержание пробного баланса.
Сегодня можно объяснить причину ошибок, которые допускали как зарубежные, так и отечественные ученые: они писали и спорили о том, чего никогда не видели. Они не видели бухгалтерских книг того времени, не представляли венецианский счет, о котором пытались писать.
В начале статьи авторы поставили вопрос: Пачоли или не понимал того, о чем писал в гл. 34, или была другая причина. Если отбросить первое, то другую причину можно объяснить следующим образом. Лука Пачоли писал не для нас, а для своих современников, для «торговцев и их сыновей» [3 с. 64-72]. Если бы каждый из исследователей творчества Пачоли хотя бы один раз побывал в архиве средневековых бухгалтерских книг и хотя бы одним глазом увидел настоящий венецианский счет, на котором и в дебете и кредите всегда стояла одна и та же рабочая сумма (сумма оборотов), присущая итогу «сильной» стороны, а на «слабой» стороне почти никогда не ставился итог, подсчитанный до балансирования, то никогда бы не возник вопрос: что из себя представляет пробный баланс - summa summarium, описанный Лукой Пачоли. В данной ситуации можно было построить только сальдовый баланс.
Сохранившиеся остатки Главной книги компании флорентийского купца Джованни Фаролфи в Провансе за 1299-1300 гг. (в наличии только дебетовая сторона баланса) [33, 44, 45, 52] позволяют утверждать, что бухгалтер компании Ама-тино Мануччи (Amatino Manucci) строил сальдовый баланс типа summa summarium.
В наших преды -дущих публикациях [5-13, 19, 39] неоднократно приводились фотокопии балансов компании Франческо Датини в Барселоне на 31.01.1399 г., о которых упоминал Р. де Рувер
в статье [23], выполненные в виде книжечек по правилу summa summarium. В учебнике [4], затем в работе [9] впервые были представлены пробные сальдовые балансы компании Франческо Датини в Барселоне на 14.07.1395 и на 16.03.1398, которые также ориентировались на summa summarium.
По утверждению Э. Перагалло, «на практике бухгалтеры уже давно задолго до Пачоли использовали балансовый счет как просто счет в бухгалтерской книге». Со ссылкой на Ф. Беста [31] он пишет: «Андре Барбариго, купец из Венеции, использовал такой счет в своих отчетах в 1434 г. Видимо, в то время пользовались обеими процедурами» [51, с. 392].
Нами обнаружен такой счет-баланс, датированный 1394 г., т. е. на 40 лет раньше (фрагмент представлен на рис. 2). В ближайшее время он будет полностью переведен на русский язык и презентован в печати.
Особенность такого пробного сальдового баланса состоит в том, что по каждой позиции раздела «Дебиторы» и раздела «Кредиторы» указывается адрес счета, с которого осуществлен перенос сальдо в старой книге, и адрес счета, на который будет перенесено сальдо в новой книге.
Данный баланс построен компанией Ф. Дати-ни в Пизе на 13.07.1394. Не исключено, что данный пробный сальдовый баланс, построенный по правилу bilancio del libro, - один из самых ранних сохранившихся. Нами не обнаружены источни-
Рис. 2. Первый разворот пробного баланса, построенного по правилу bilancio del libro (Prato, AS, D. № 361, c. 269 V-270 R)
ки, упоминающие о нем, в том числе в работах Федериго Мелиса [48], наиболее авторитетного исследователя архивов бухгалтерских книг.
Одно заставляет задуматься. В хорошо известной на постсоветском пространстве работе О. О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и
памятники священной старины» [1] на с. 129-184 приведен труд Яна Импина [55], где на с. 181-183 представлен пример пробного сальдового баланса bilancio del libro .
Нами включен в текст перевод О. О. Бауэра левой и правой сторон этого баланса:
«ЛЪвая сторона
23 +1543.
Балансъ сей книги долженъ 2 сентября
Торговому Дому подъ назвашемъ «Сосна», за остатокъ,
получившшся при заключенш книги, который для заключешя счета
кредитуется на л. 3 этой книги и для заключешя сей книги переносится
въ книгу А на л. 1 съ л. 3 на л. 1.
2. тоже, арендной платЬ съ л. 3 на л. 1.
2. тоже, городу Антверпену съ л. 5 на л. 1.
2. тоже, Николаю де Стауэрену съ л. 6 на л. 1.
2. тоже, Павлу де Руэре съ л. 6 на л. 1.
2. тоже, Антону де Кампе съ л. 6 на л. 2.
2. тоже, найму дома съ л. 11 на л. 2.
2. тоже, Эгидiусу де-Генкуру съ л. 11 на л. 2.
2. тоже, Герарду Деше съ л. 12 на л. 2.
2. тоже, Этьену Бланку съ л. 13 на л. 2.
2. тоже, 1оанну де Ляре съ л. 13 на л. 2.
2. тоже, Даншлу де Брюгге съ л. 14 на л. 3.
2. тоже, Квентену де Линтеракену съ л. 16 на л. 3.
2. тоже, Карлу де Гуэсдену съ л. 18 на л. 3.
2. тоже, Герману Янсу съ л. 18 на л. 3.
2. тоже, Роланду де Доорне съ л. 19 на л. 3.
2. тоже, Дидiе Рансару съ л. 19 на л. 4
2. тоже, Диберту де Оппеннену съ л. 19 на л. 4.
2. тоже, кассЬ съ л. 20 на л. 5.
2. тоже, остатку товаровъ съ л. 21 на л. 6.
L 133. 16. -L 177. 4. -L 6. -. -L 103. 10. -L 22. 11. 8 L 4. 6. 8 L 1, 13. 4 L -. 15. -L 97. 8. -L 48. 5. -L -. 4. -L 42. -. -L 18. 18. -L 38. 16. -L 41. 16 -L 23. 12. -L 40. 12. 8 L 7. 17. 6 L 346. 5. 3 L 349. 1. 8
Итого
L 1504. 13. 5
Правая сторона
23 +1543.
Балансъ сей книги имЬетъ, 2 сентября, отъ меня, Николая Форестена (отъ счета капитала), за остатокъ, получившшся при заключенш счетовъ, и, чтобы заключить этотъ счетъ, онъ (остатокъ) переносится въ дебетъ этой книги на л. 2, а при переносЬ въ книгу А кредитуется на л. 6, для заключешя книги съ л. 2 на л. 6. 2. Тоже, отъ Валентина Мелло, какъ выше съл. 15 на л. 7. 2. тоже, отъ Карла Лоэрдена съ л. 17 на л. 7. 2. тоже, отъ Урбена Либерта съ л. 17 на л. 7.
L 1219. 6. 1 L 87. 17. 4 L 90. 10. -L 107. -. -
Итого
L 1504. 13. 5»
А ведь скольких проблем можно было бы избежать, если бы сразу было уделено должное внимание данному фрагменту в книге нашего соотечественника, написанной более ста лет назад.
Подводя итоги исследования, отметим, что кажущийся разрыв в исследованиях истории двойной бухгалтерии между западными коллегами и российскими учеными в сто лет - это миф, который смело можно опровергать. Еще два десятилетия назад далеко не все авторитетные западные ученые имели полное представление о содержании трактата Пачоли и могли подтвердить его результатами архивных находок. К сожалению, еще имеет место стереотип представления об отсутствии необходимости в архивных разработках, так как ранее это все было проделано авторитетными западными учеными. Многолетние наши исследования в архивах Италии и знакомство с трудами авторитетных западных коллег свидетельствуют, что это такой же миф, как и наше научное отставание в сто лет. Задача российских ученых - развеять оба этих мифа.
Список литературы
1. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Т-во «Печатня С. П. Яковлева», 1911.
2. Карельская С. Н. Эволюция бухгалтерского баланса // Финансы и бизнес. 2008. № 4. С.142-153.
3. Кутер К.М. Труд Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорции и пропорциональности»: аудитория читателей // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13 (145). С. 64-72.
4. Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг, 2012. 512 с.
5. Кутер М. И. Для чего нужно переводить заново трактат Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 12 (96). С. 15-21.
6. Кутер М. И., Гурская М. М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5 (137). С. 50-59.
7. КутерМ.И., ГурскаяМ.М. Идеальная бухгалтерия Средневековья: что ей предшествовало // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 44.
8. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Зинченко Е. С. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии. // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48 (198). С. 34-43.
9. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Зинченко Е. С. Русский след в изучении средневековых балансов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32 (278). С. 54-58.
10.КутерМ.И., ГурскаяМ.М., ЗинченкоЕ. С., Иванова М. М. Бухгалтерский учет на переходе от первой компании Датини в Пизе ко второй // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 35 (281). С. 61-72.
11. Кутер М. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4 (154). С. 49-63.
12. Кутер М. И., Гурская М. М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17 (167). С. 46-55.
13.КутерМ.И., ГурскаяМ.М., Павлиди О. А., Кузнецов А. В. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки ТГУ. 2010. № 3 (135). С. 28-33.
14. КутерМ.И., ГурскаяМ.М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44 (194). С. 60-66.
15. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45 (195). С.54-59.
16. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36 (234). С.54-64.
17. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Кубанский университет исследует бухгалтерию муниципалитета Генуя за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75-81.
18. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87-94.
19. Кутер М.И., Кузнецов А. В., Кутер K.M. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии // Mеждународный бухгалтерский учет. 2008. № 4 (112). С. 3б-43.
20. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях / пер., введение, кр. биография автора, примеч. Э. Г. Вальденберг. СПб., 1893.
21. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. M. И. Кутера. M.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
22. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. M.: Финансы и статистика, 2001. Зб8 с.
23. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. M.: Госфиниздат, 1958. б8 с.
24. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. M.: Аудит; ЮНИТИ, 199б. б38 с.
25. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. M.: Финансы и статистика, 2000. 49б с.
26. Хендриксен Э. С., Ван БредаМ. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. M.: Финансы и статистика, 1997. 57б с.
27.. Antinori С. I conti al tempo dei Malatesta, in Summa. 2002. No. 182, October.
28. Antinori C. Luca Pacioli e la computisteria medievale // Rivista Italiana di ragioneria. 19б0. Vol. 59; 19б1. Vol. б0.
29. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494-1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato. Roma, 1994.
30. Antinori Carlo: un grande ricercatore, un grande uomo. Ricordi Personali // Rivista Italiana di Ragioneria e di «Economia Aziendale». 200б. September-October. P. 5б9-575.
31. Bes ta F. La Ragioneria. Venice, 1891-1910, Quoted from the Milan edition of 1929.
32. Casanova A. Specchio lucidissimo nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, e ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia. Venice: Comin Trino, 1558.
33. Castellani A. Nuovi testi fiorentini del Dugento e dei primi del Trecento. 2 t. Firenze, 1952. The ledger of Giovanni Farolfi & Company,
1299-1300, is transcribed, almost entire. At T. 2. Pp.708-803.
34. Crivelli P. AnOriginal translation of the Treatise on of Double-Entry Book-keepingby Frater Lucas Pacioli / published by The Institute of Bookkeeping, LTD., 133, Moorgate, L.: E. C. Z., 1924.
35. Dupont A. Contribution a PHistoire de la Comptabilitu «Luca Paciolo», l'un de ses fondateurs. Paris, 1925.
36. Esteban H. -E. Comments on some obscure or ambiguous points of the Treatise E De Computis et Scripturis by Luca Pacioli // The Accounting Historians Journal. June 1994. Vol. 21. № 1. Pp.17-80.
37. Esteban H. -E. Luca Pacioli: De Las Cuentas Y Las Escrituras. Titulo Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Venecia, 1494. Estudio introductorio, trduccion y notas por - Esteban Hernandez Esteve. Con una reproduccion fotografica del original. - Editado por Asociacion Espanola de Contabilidad Y Administration De Empresas (AECA). Madrid, 1994.
38. Geijsbeek Molenaar J. B. Ancient double-entry bookkeeping. Houston. Texas, 1974.
3 9. GurskayaM. M., Kuter M. I., Deliboltoayn A. E., Zinchenko E. S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping. // 13th World Congress of Accounting Historians. 17-19 July, 2012. Newcastle, GB. URL: http://www. ncl. ac. uk/nubs/about/events/worldcongress/pdf/f. bookkeeping2.pdf.
40. Hatfield H. R. Neither Pietra nor Flori // Journal of Accountancy. 1943. Feb. P. 165.
41. Jager E.L. Lucas Pacioli und Simon Stevin, nebst einigen jungeren Schriftstellern uber Buchhaltung. Skizzen zur Geschichte der kaufmdnnischen, staatlichen und landwirtschaftlichen Buchführung. Stuttgart, 1876.
42. Kuter M., Kuter K. About New Version of Translation of Pacioli's Treatise into Russian Language and Explanatory Remarks // Italian review of accountancy and «Economia Aziendale». Rome. 2008. No 1.
43.KuterM., KuterK. Controversial points ofthe translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian // Contabilita e cultura aziendale (Accounting and business culture). Rome. 2007. No. 2.
44. Lee G. A. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi ledger of 1299-1300 // The Accounting Historians Journal. 1977. P. 79-95.
45. Lee G. A. The development of Italian bookkeeping 1211-1300 // Abacus. 1973. Vol. 9. 137-155.
46. Manzoni D. Quaderno Doppio col suoGiornale, secondo il costume di Venezia. Venice, 1540.
47. Martinelli A. The Ledger of Cristianus Lomellinus and Dominicus De Garibaldo, Stewards ofthe City of Genoa (1340-41) ' // Abacus. 1983. Vol. 19. Pp. 110-111.
48. Melis F. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI. Firenze, 1972.
49. Pacioli Luca. Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni & Proportionalita, Venice, Paganino de Paganini (1494).
50. Penndorf B. Luka Pacioli - Aus seinem
Leben // Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Hand elspraxis. 1929. Heft 4.
51. Peragallo E. Origin of the Trial Balance // The Accounting Review. 1956. Vol. 31. № 3 (Jul.). Pp.389-394.
52. Smith F. The influence of Amatino Manucci and Luca Pacioli // BSHMBulletin. 2008. Vol. 23. Pp.143-156.
53. Yamey B. S. Luca Pacioli. Exposition of double entry bookkeeping (Venice, 1494) // Albrizzi editore. Venice, 1994.
54. Yamey B. S. The Functional Development of Double-Entry Bookkeeping // Accounting Research Association, Bulletin. 1940. No. 7. P. 22.
55. Ympyn J. Nieuwe Instructie Ende bewijs der looelijcker Consten des Rekenboecks ende Rekeninghete te houdene nae die Italiaensche maniere. Antwerp., 1543.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: [email protected]
